ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 вересня 2023 року	Львів	Справа № 500/4213/22 пров. № А/857/7734/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Гуляка В.В., Гудима Л.Я.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (головуючого судді Чепенюк О.В.., ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Тернопіль повний текст рішення складено 24.01.2023) у справі №500/4313/22 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-
ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 23.11.2022 звернулося в суд з позовом до  Головного управління ДПС у Тернопільській області та Державної податкової служби України в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) №7440315/2246712761 від 06.10.2022 про відмову ФОП ОСОБА_1 у реєстрації податкової накладної №5 від 07.09.2022, та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №5 від 07.09.2022, подану ФОП ОСОБА_1 ; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №7444211/2246712761 від 07.10.2022 про відмову ФОП ОСОБА_1 у реєстрації податкової накладної №61 від 10.08.2022, та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №61 від 10.08.2022, подану ФОП ОСОБА_1 ; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №7444212/2246712761 від 07.10.2022 про відмову ФОП ОСОБА_1 у реєстрації податкової накладної №109 від 31.08.2022, та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №109 від 31.08.2022, подану ФОП ОСОБА_1 ; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №7444210/2246712761 від 07.10.2022 про відмову ФОП ОСОБА_1 у реєстрації податкової накладної №21 від 10.09.2022, та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №21 від 10.09.2022, подану ФОП ОСОБА_1 .
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. 
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Згідно статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2023 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.09.2023 повернуто апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року у справі №500/4213/22.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Тернопільській області як платник податків; основним видом діяльності є вантажний автомобільний автотранспорт (код видів економічної діяльності 49.41), в тому числі надання послуг із перевезення вантажів вантажним автомобільним автотранспортом, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; є платником ПДВ.
24.08.2022 між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Перевізник) було укладено договір перевезення вантажу №24082022/ФД, пунктом 1.1. якого встановлено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, Перевізник бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом, в цистернах автомобільних для харчових рідин, довірений йому Замовником вантаж - олію соняшникову (Вантаж), з місця відправлення, до пункту призначення, і видати вантаж уповноваженій на одержання Вантажу особі, а Замовник бере на себе зобов`язання сплатити плату за перевезення вантажу.
Відповідно до пункту 6.1. договору розрахунки між Перевізником і Замовником здійснюються шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок Перевізника, вказаний у цьому договорі, або в рахунку на оплату.
Пунктом 6.2. договору встановлено, що вартість послуг (тариф) на перевезення узгоджується сторонами додатковою угодою до цього договору.
Оплата за перевезення проводиться Замовником щомісяця, протягом 10 (десяти) банківських днів з моменту надання Виконавцем наступних документів: рахунку на оплату; екземпляру товарно-транспортних накладних, за якими виконувались перевезення; акта прийому-передачі наданих послуг, підписаного Перевізником; копії квитанції про підтвердження прийняття (реєстрації) податкової накладної, виписаної на суму наданих послуг, до ЄРПН (відповідно до статті 201 ПК України); підписаного Перевізником акта про утримання, що складається Замовником за результатом звітного місяця відповідно до пункту 8.10. договору (у разі наявності).
З урахуванням безперервного і ритмічного характеру послуг, що надаються за цим договором, розрахунок за цим договором можливий на умовах попередньої оплати в розмірах і строках визначених Замовником на власний розсуд.
Датою оплати послуг Перевізника вважається дата списання грошових коштів з поточного рахунку Замовника (пункти 6.4., 6.5., 6.6. Договору) (а.с.46-50).
Відповідно до додаткової угоди №00000001279 до договору перевезення вантажів №24082022/ФД від 24.08.2022, укладеної між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та ФОП ОСОБА_1 24.08.2022, встановлено розмір плати за перевезення вантажу олія соняшникова нерафінована на АТ «ОДЕСНАФТОПРОДУКТ» з Виробничий підрозділ «Запорізький олійноекстракційний завод» ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД»: 3750,00 грн за тонну, ПДВ - 750,00 грн, разом 4500,00 грн за тонну (а.с.51).
Відповідно до додаткової угоди №00000004060 до договору перевезення вантажів №24082022/ФД від 24.08.2022, укладеної між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та ФОП ОСОБА_1 01.09.2022, встановлено розмір плати за перевезення вантажу олія соняшникова нерафінована на АТ «ОДЕСНАФТОПРОДУКТ» з Виробничий підрозділ «Запорізький олійноекстракційний завод» ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД»: 3632,00 грн за тонну, ПДВ - 726,40 грн, разом 4358,40 грн за тонну (а.с.52).
На виконання укладеного договору позивачем здійснено надання послуг по перевезенню вантажу на замовлення ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», що підтверджується товарно-транспортними накладними №ОТ00253440 від 31.08.2022, №ОТ00253477 від 01.09.2022, №ОТ00253557 від 02.09.2022, №ОТ00253573 від 02.09.2022, №ОТ00253558 від 02.09.2022, №ОТ00253559 від 02.09.2022, №ОТ00253579 від 02.09.2022, №ОТ00253619 від 03.09.2022, №ОТ00253620 від 03.09.2022, №ОТ00253621 від 03.09.2022 (а.с.53, 55, 57, 59, 61, 63, 65, 67, 69, 71).
Замовнику виписано рахунки на оплату вартості наданих послуг: №133 від 02.09.2022, №104 від 03.09.2022, №106 від 04.09.2022, №103 від 04.09.2022, №107 від 04.09.2022, №101 від 04.09.2022, №102 від 04.09.2022, №110 від 05.09.2022, №105 від 05.09.2022, №108 від 05.09.2022 (а.с.54, 56,58, 60, 62, 64, 66, 68, 70, 72).
07.09.2022 замовником ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» здійснено оплату вартості наданих послуг на загальну суму 1173330,00 грн, в тому числі ПДВ 195555,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням №090046 від 07.09.2022 (а.с.73).
За фактом господарської операції з надання послуг з вантажного перевезення, за правилом першої події (дата оплати товару), перевізником ФОП ОСОБА_1 сформовано замовнику ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» податкову накладну №5 від 07.09.2022 на суму 1173240,00 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 195540,00 грн, і направлено її на реєстрацію у ЄРПН (а.с.27-28).
Крім того, 28.06.2022 між ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір про внутрішні перевезення вантажів автомобільним транспортом №129-22.
Відповідно до пункту 1.2. договору Виконавець бере на себе зобов`язання доставити ввірений йому Замовником (або його контрагентом-клієнтом) вантаж до пункту призначення та передати його особі уповноваженій на отримання вантажу, а Замовник зобов`язується сплатити встановлену за перевезення плату.
На кожне окреме перевезення оформляється транспортне замовлення, що має перелік умов та особливостей конкретного перевезення та стає невід`ємною частиною цього Договору (пункт 2.3. договору).
Пунктом 3.1. договору визначено, що Замовник інформує Виконавця про терміни та обсяги майбутніх перевезень, кількість та бажаний тим рухомого складу. Інформація передається факсимільним зв`язком, електронними засобами зв`язку, нарочно, поштою або через представника Замовника, чи в інший прийнятний для Сторін собі у вигляді транспортного замовлення, що містить наступну інформацію: адресу місць завантаження та розвантаження вантажу; дату та час подачі автомобіля для завантаження; вагу та вид вантажу; адресу відправника та одержувача вантажу разом з контактними телефонами; термін доставки вантажу одержувачу; сума фрахту (або перевезення), форма та строки оплати за перевезення; інші особливості перевезення конкретного вантажу.
Послуги по даному договору передаються Виконавцем та приймаються Замовником по Акту приймання-передачі наданих послуг (пункт 5.1. договору).
Відповідно до пункту 6.1. договору ціна за перевезення встановлюється сторонами у транспортному замовленні, яке є невід`ємною частиною даного договору. Загальна вартість договору становить суму вартості послуг з перевезень, наданих згідно транспортних замовлень та сплачених згідно виставлених рахунків-фактур на підставі підписаних актів приймання-передачі наданих послуг.
За змістом пункту 6.2. договору розрахунки за надані транспортні послуги здійснюються в національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на розрахунковий рахунок Виконавця, якщо інше не обумовлене Сторонами в транспортних замовленнях.
Підставою для здійснення оплати транспортних послуг є оригінал рахунку-фактури, оригінал товарно-транспортної накладної з відмітками відправника вантажу, Виконавця, одержувача вантажу, акт приймання-передачі наданих послуг та оригінали інших додаткових документів, що вказані в транспортному замовленні. Вказані документи повинні бути надані Замовнику протягом 5-ти робочих днів після завершення перевезення (пункт 6.3. договору) (а.с.74-76).
На виконання укладеного договору, позивачем надано послуги з перевезення вантажу на замовлення ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА», зокрема: по замовленню від 29.07.2022 (а.с.77) факт надання послуг підтверджується товарно- транспортними накладними №5407 від 01.08.2022 та №5417 від 01.08.2022 (а.с.78, 79); по замовленню №75 від 01.08.2022 (а.с.80) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортними накладними №5426 від 02.08.2022 та №5425 від 02.08.2022 (а.с.81, 82); по замовленню №3690 від 02.08.2022 (а.с.83) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №5465 від 03.08.2022 (а.с.84); по замовленню №3688 від 02.08.2022 (а.с.85) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №5462 від 03.08.2022 (а.с.86); по замовленню №3707 від 03.08.2022 (а.с.87) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №5484 від 04.08.2022 (а.с.88); по замовленню №3710 від 03.08.2022 (а.с.89) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №5490 від 04.08.2022 (а.с.90); по замовленню №3727 від 04.08.2022 (а.с.91) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортними накладними №5510 від 05.08.2022 та №5509 від 05.08.2022 (а.с.92, 93); по замовленню №3756 від 05.08.2022 (а.с.94) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортними накладними №5578 від 08.08.2022 та №5564 від 08.08.2022 (а.с.95, 96); по замовленню №3772 від 08.08.2022 (а.с.97) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №5593 від 09.08.2022 (а.с.98); по замовленню №3805 від 09.08.2022 (а.с.99) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №5647 від 10.08.2022 (а.с.100).
Відповідно до пункту 5.1. договору, 10.08.2022 контрагентами складено акт здачі-приймання виконаних робіт/наданих послуг (по перевезенню вантажів автомобільним транспортом), згідно із яким Виконавцем надано послуг Замовнику з перевезення добрива рідкого КАС- 32 на загальну суму 279891,50 грн, в тому числі ПДВ 46648,58 грн (а.с.101).
10.08.2022 позивачем виставлено рахунок на оплату №61 від 10.08.2022 за надані послуги на загальну суму 279891,50 грн, в тому числі ПДВ 46648,58 грн (а.с.102).
Надані послуги були оплачені Замовником ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» згідно із платіжним дорученням №40940 від 07.10.2022 у розмірі 233242,92 грн (вартість наданих послуг за мінусом суми ПДВ) (а.с.103).
За фактом господарської операції з надання послуг з вантажного перевезення перевізником ФОП ОСОБА_1 сформовано замовнику ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» податкову накладну №61 від 10.08.2022 на суму 279851,50 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 46648,58 грн, і направлено її на реєстрацію у ЄРПН (а.с.29-30).
Також на виконання договору про внутрішні перевезення вантажів автомобільним транспортом №129-22 від 28.06.2022, позивачем надано послуги з перевезення вантажу на замовлення ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА», зокрема: по замовленню №7161 від 19.08.2022 (а.с.104) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортними накладними №10836 від 22.08.2022 та №10835 від 22.08.2022 (а.с.105, 106); по замовленню №7178 від 22.08.2022 (а.с.107) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортними накладними №10854 від 23.08.2022 та №10853 від 23.08.2022 (а.с.108, 109); по замовленню №7217 від 24.08.2022 (а.с.110) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортними накладними №10907 від 26.08.2022 та №10947 від 29.08.2022 (а.с.11-112); по замовленню №7236 від 26.08.2022 (а.с.113) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №10981 від 30.08.2022 (а.с.114); по замовленню №7263 від 29.08.2022 (а.с.115) факт надання послуг підтверджується товарно-транспортною накладною №11006 від 31.08.2022 (а.с.116).
Відповідно до пункту 5.1. договору контрагентами 31.08.2022 складено акт здачі-приймання виконаних робіт/наданих послуг (по перевезенню вантажів автомобільним транспортом), згідно із яким Виконавцем надано послуг Замовнику з перевезення добрива рідкого КАС- 32 на загальну суму 153484,10 грн, у тому числі ПДВ 25580,68 грн (а.с.117).
31.08.2022 позивачем виставлено рахунок на оплату №109 від 31.08.2022 за надані послуги на загальну суму 153484,10 грн., у тому числі ПДВ 25580,68 грн (а.с.118).
Надані послуги були оплачені Замовником ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» згідно із платіжним дорученням №40814 від 30.09.2022 у розмірі 127903,41 грн (вартість наданих послуг за мінусом суми ПДВ) (а.с.119).
За фактом господарської операції з надання послуг з вантажного перевезення перевізником ФОП ОСОБА_1 сформовано замовнику ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» податкову накладну №109 від 31.08.2022 на суму 153484,10 грн, у тому числі ПДВ 25580,68 грн, і направлено її на реєстрацію у ЄРПН (а.с.31).
Окрім цього, на виконання договору про внутрішні перевезення вантажів автомобільним транспортом №129-22 від 28.06.2022, позивачем надано послуги з перевезення вантажу ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» на замовлення №7301 від 31.08.2022 (а.с.120), що підтверджується товарно-транспортною накладною №11040 від 01.09.2022 (а.с.121).
Відповідно до пункту 5.1. договору контрагентами 10.09.2022 складено акт здачі-приймання виконаних робіт/наданих послуг (по перевезенню вантажів автомобільним транспортом), згідно із яким Виконавцем надано послуг Замовнику з перевезення добрива рідкого КАС-32 на загальну суму на загальну суму 21087,00 грн, у тому числі ПДВ 3514,50 грн (а.с.122).
10.09.2022 позивачем виставлено рахунок на оплату №141 від 10.09.2022 за надані послуги на загальну суму 21087,00 грн, у тому числі ПДВ 3514,50 грн (а.с.123).
Надані послуги були оплачені Замовником ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» згідно із платіжним дорученням №41055 від 12.10.2022 у розмірі 17572,50 грн (вартість наданих послуг за мінусом суми ПДВ) (а.с.124).
За фактом господарської операції з надання послуг з вантажного перевезення перевізником ФОП ОСОБА_1 сформовано замовнику ТОВ “НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА” податкову накладну №21 від 10.09.2022 на суму 21087,00 грн, у тому числі ПДВ 3514,50 грн, і направлено її на реєстрацію у ЄРПН (а.с.32-33).
ФОП ОСОБА_1 отримала від контролюючого органу квитанції від 28.09.2022, від 26.08.2022, від 12.09.2022 та від 27.09.2022, якими платника податків поінформовано про те, що податкові накладні прийняті, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України їх реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.34, 35, 36, 37).
У подальшому позивачем до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями надано первинну документацію по господарській операції за зупиненими податковими накладними.
По податковій накладній №5 від 07.09.2022, виписаній ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», подано копії таких документів: договору перевезення вантажів від 24.08.2022; рахунків на оплату; платіжного доручення ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД»; договору купівлі-продажу нафтопродуктів з ТОВ «ОККО-Бізнес Партнер» від 05.07.2022; акту прийому-передачі паливних карток; платіжних доручень ТОВ «ОККО-Бізнес Партнер»; договорів найму (оренди) транспортних засобів з ФОП ОСОБА_2 від 12.07.2022, 17.08.2022, 15.09.2022, актів прийому-передачі транспортних засобів ФОП ОСОБА_2 ; платіжного доручення ФОП ОСОБА_2 ; договорів найму (оренди) транспортних засобів з ФОП ОСОБА_3 від 27.06.2022, 01.07.2022, 25.06.2022, 29.06.2022; актів прийому-передачі транспортних засобів ФОП ОСОБА_3 ; договору поставки з ФОП ОСОБА_4 від 01.07.2022; рахунку на оплату; видаткової накладної ФОП ОСОБА_4 від 05.09.2022; платіжного доручення ФОП ОСОБА_4 від 09.09.2022; свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів.
По податкових накладних №109 від 31.08.2022 та №61 від 10.08.2022, виписаних ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА», подано копії таких документів: договору на внутрішні перевезення вантажів з ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» від 28.06.2022; замовлень на перевезення ТОВ “НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА” від 26.06.2022, 28.06.2022, 19.08.2022, 22.08.2022, 24.08.2022, 30.08.2022; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних ТОВ “НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА” від 23.08.2022, 23.08.2022, 26.08.2022, 29.08.2022, 30.08.2022, 31.08.2022; акту здачі-прийняття виконаних робіт/наданих послуг від 31.08.2022; договорів найму (оренди) транспортних засобів з ФОП ОСОБА_3 від 01.07.2022, 25.06.2022, 12.07.2022; актів прийому-передачі транспортних засобів ФОП ОСОБА_3 .
По податковій накладній №21 від 10.09.2022, виписаній ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА», подано копії таких документів: договору на внутрішні перевезення вантажів з ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» від 28.06.2022; замовлення на перевезення ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» від 31.08.2022; рахунку на оплату; товарно-транспортної накладної ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» від 01.09.2022; акту здачі-прийняття виконаних робіт/наданих послуг від 10.09.2022; договору найму (оренди) транспортного засобу з ФОП ОСОБА_3 від 12.07.2022; актів прийому-передачі транспортних засобів ФОП ОСОБА_3 .
Подання ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Тернопільській області вказаного переліку документів до повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено підтверджено представником відповідачів у відзиві на позовну заяву (а.с.139-147).
Усі основні первинні документи по господарській операції за зупиненими податковими накладними містяться в матеріалах справи (а.с.46-124).
Судом встановлено, що Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкових накладних, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №7440315/2246712761 від 06.10.2022, №7444211/2246712761, №7444212/2246712761 та №7444210/2246712761 від 07.10.2022 з підстав ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.38-39, 40-41, 42-43, 44-45).
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправними, позивач звернулася до суду з цим позовом.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За правилами абзаців 1, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців 10, 12 пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку № 1165).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Відповідно до визначення термінів, наведених у пункті 2 Порядку №1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Пунктами 12, 14 Порядку №1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Зі змісту зазначених норм суд вбачає, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку. 
Судом встановлено, що на момент реєстрації спірних податкових накладних у ФОП ОСОБА_1 була відсутня врахована таблиця даних платника податку на додану вартість (а.с.148). При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником, а апелянтом не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
Ознайомившись зі змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, суд зазначає, що такі містять загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку.
Суд зауважує, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
При цьому можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, що впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Вказане узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно змісту рішень, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.38-39, 40-41, 42-43, 44-45).
Водночас судом встановлено, що позивачем стосовно податкових накладних №5 від 07.09.2022, №61 від 10.08.2022, №109 від 31.08.2022 та №21 від 10.09.2022 до контролюючого органу подано пояснення щодо господарських операцій, вчинених на виконання договірних зобов`язань з контрагентами ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА», з первинними документами.
Також до матеріалів позовної заяви позивачем подано всю основну первинну документацію, яка надавалась до апелянта на підтвердження господарської операції в межах спірних податкових накладних.
Суд зауважує, що документи щодо закупівлі паливно-мастильних матеріалів, не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної. Те ж саме стосується інформації про трудові відносини з водіями, вказаними у товарно-транспортних накладних, довіреності на водія, посвідчень водіїв з відповідною категорією тощо, на необхідність подання яких вказує представник відповідачів у відзиві.
Щодо покликання контролюючого органу, що ФОП ОСОБА_1 для реєстрації зупинених податкових накладних №61 від 10.08.2022, №109 від 31.08.2022 та №21 від 10.09.2022 не надано розрахункових документів (банківських виписок або платіжних доручень) про оплату послуг ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА».
Як вже було вказано вище, пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
З огляду на положення цієї норми, у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а відтак і обов`язок зареєструвати податкові накладні, за першою із подій: датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або датою відвантаження товарів, а для послуг - датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Подібний підхід щодо необхідності реєстрації податкової накладної за першої, передбаченої пунктом 187.1 статті 187 ПК України, події був застосований Верховним Судом у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20, а також у постанові від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а.
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що податкова накладна №5 від 07.09.2022, сформована і подана на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, відповідно до платіжного доручення №090046 від 07.09.2022 (а.с.73). 
Спірні ж податкові накладні №61 від 10.08.2022, №109 від 31.08.2022 та №21 від 10.09.2022 сформовані і подані на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (актів здачі приймання виконаних робіт/наданих послуг від 10.08.2022 №61, від 31.08.2022 №109 та від 10.09.2022 №141) (а.с.101, 117, 122).
Надані послуги були оплачені ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИКА» згодом згідно із платіжними дорученнями №40940 від 07.10.2022, №40814 від 30.09.2022 та №41055 від 12.10.2022 (а.с.103, 119, 124). Однак у даному випадку зарахування коштів від замовника не є першою подією, яка зумовила виникнення податкових зобов`язань з постачання послуг перевезення вантажу.
На думку суду, всі первинні документи, які підтверджують господарські операції, за якою складено спірні податкові накладні, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ФОП ОСОБА_1 в ЄРПН.
При цьому, як вказав Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Окрім того, у постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7440315/2246712761 від 06.10.2022, №7444211/2246712761, №7444212/2246712761 та №7444210/2246712761 від 07.10.2022, доводи апеляційної скарги вказаних висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, з наступними змінами та доповненнями, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції по поданих податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 05.01.2021 по справі № 640/11321/20, від 16.09.2022 по справі №380/7736/21, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року у справі №500/4213/22 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                В.В. Гуляк

                                                                                            Л.Я. Гудим

Повний текст постанови складено 05.09.2023