ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/1454/21
адміністративне провадження № К/990/10789/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Яковенка М.М.,  Шишова О.О., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року у складі головуючого судді Хобор Р.Б., суддів: Бруновської Н.В., Шавеля Р.М. у справі №380/1454/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000/236/0709 від 06.11.2020.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2021 року позов ТОВ "Партнер Дістрібьюшн" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №000/236/0709 від 06.11.2020, винесене Головним управлінням ДПС у Львівській області. Стягнуто на користь ТОВ "Партнер Дістрібьюшн" судові витрати по сплаті судового збору в сумі 22 700 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції указав, що матеріалами справи підтверджено, що відпуск товару було здійснено фізичним особам-підприємцям, відтак, позивачем здійснювалась оптова торгівля алкогольними напоями, а не роздрібна, як зазначає відповідач.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2021 року скасовано та прийнято нове, яким в задоволенні адміністративного позову ТОВ "Партнер Дістрібьюшн" відмовлено.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в позові, апеляційний суд указав, що господарські операції щодо продажу алкогольних напоїв фізичним особам-підприємцям, на підставі наданих позивачем видаткових накладних, якими позивач обґрунтовує свої твердження про оптовий продаж алкогольних напоїв, не мають підтвердження щодо їх оплати через реєстратор розрахункових операцій з видачею відповідного фіскального чеку. Тому, не виникає сумнівів, що позивач здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями не маючи ліцензії. Відтак, контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції за роздрібний продаж алкогольних напоїв без ліцензії.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Львівській області №3860 від 06.10.2020 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Партнер Дістрібьюшн"» на підставі ст.20, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України та на підставі службового допису відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області призначено проведення фактичної перевірки ТОВ "Партнер Дістрібьюшн", адреса господарських об`єктів: м. Трускавець, вул. Мазепи, 29Д; м.Червоноград, вул. Б.Хмельницького, 20А, з 07.10.2020 року тривалістю 10 діб, за період діяльності з 07.10.2017 року по день завершення перевірки з метою дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За результатами перевірки господарської одиниці суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Партнер Дістрібьюшн», яка розташована за адресою: Львівська область, м. Червоноград, вул. Б. Хмельницького, 20А, контролюючий орган 16.10.2020 склав акт перевірки № 1294/13/03/РРО/37171990, відповідно до якого встановлено порушення частини 20 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме - встановлено реалізацію алкогольних напоїв (пива) через реєстратор розрахункових операцій фіскальний № 3000199591 за період з 07.08.2020 по 06.10.2020 на суму 2 356 678,78 грн (згідно баз даних ІС «Податковий блок») без відповідної ліцензії на роздрібну торгівлю. Документів щодо реалізації алкогольних напоїв іншим суб`єктам господарювання (оптова торгівля) за вказаною адресою не представлено. При цьому, приміщення за адресою: Львівська область, м. Червоноград, вул. Б.Хмельницького, 20А, не внесене до Єдиного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, довідка про внесення місця зберігання до Єдиного реєстру суб`єктом господарювання до перевірки не представлена.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 000/236/0709 від 06.11.2020, згідно з яким до ТОВ «Партнер Дістрібьюшн» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 4 713 357, 56 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ТОВ "Партнер Дістрібьюшн", посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржуване судове рішення та залишити в силі постанову суду першої інстанції про задоволення позову.
Позивач указує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права з огляду на незастосування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18. Зазначає, що апеляційним судом всупереч висновку Верховного Суду, висловленого у вказаній постанові не досліджено правової підстави для призначення фактичної перевірки та винесення наказу №3860 про проведення фактичної перевірки позивача.
У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у Львівській області просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін, як таке, що є законним та обгрунтованим.
Верховний Суд ухвалою від 25.08.2022 відкрив касаційне провадження у справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України: суд апеляційної інстанції застосував норму підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України без урахування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги: 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок. 
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами. 
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. 
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм убачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Як убачається з матеріалів справи що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій досліджувалось питання реалізації алкогольних напоїв (пива) через реєстратор розрахункових операцій фіскальний № 3000199591 за період з 07.08.2020 по 06.10.2020 на суму 2 356 678,78 грн (згідно баз даних ІС «Податковий блок») без відповідної ліцензії на роздрібну торгівлю. За твердженням податкового органу під час проведення перевірки документів щодо реалізації алкогольних напоїв іншим суб`єктам господарювання (оптова торгівля) за адресою: Львівська область, м. Червоноград, вул. Б.Хмельницького, 20А не представлено.
Судом першої інстанції ураховано приписи п. 80.1, п.п. 80.2.2 п. 80.2, ст. 80 ПК України, відповідно до яких фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з п. п. 80.4, 80.5 ст. 80 ПК України, перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Суд першої інстанції урахував, під час дії карантинних обмежень контролюючі органи мають право проводити фактичні перевірки на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України щодо здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що прямо вбачається зі змісту п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Судом зазначено, що з огляду на приписи ст. 81 ПК України, встановлення платником податків факту неналежного оформлення наказу (у тому числі, й щодо підстав такої перевірки), є підставою для недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Разом з тим, як установлено судом, представник ТОВ "Партнер Дістрібьюшн" допустив перевіряючих до перевірки, тобто погодився з проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПКУ.
Також, судом зазначено, що в основу наказу Головного управління ДПС у Львівській області №3860 від 06.10.2020 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Партнер Дістрібьюшн"» покладено доповідну записку, яка в порушення пп. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України не містить дані про наявну чи отриману в установленому законодавством порядку інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства.
Натомість, указаним обставинам суд апеляційної інстанції оцінку не надавав взагалі, перейшовши до встановлення обставин здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями без відповідної ліцензії.
Однак, позивачем як у позовній заяві, так і в апеляційній скарзі було наголошено на порушенні порядку при значення та проведення перевірки контролюючим органом. 
Відповідно до доводів касаційної скарги, всупереч положенням Податкового кодексу України в наказі №3860 на проведення перевірки не вказано чіткої підстави для проведення фактичної перевірки. Крім цього, в наказі не вказано, яка саме інформація про порушення позивачем законодавства вказана в службовому дописі відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області від 29.09.2020 №148/13-01-07.0 ІІ. Також, згаданий службовий допис не надавався відповідачем позивачу під час проведення фактичної перевірки.
Тобто, як убачається із доводів касаційної скарги, контролюючий орган, не довівши до відома позивача інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки, позбавив позивача можливості знати та оцінити цю інформацію, для того, щоб скористатися своїм правом на допуск чи не допуск працівників контролюючого органу до перевірки. Крім того, наказ про призначення фактичної перевірки не містить посилання на фактичні підстави для проведення перевірки, що свідчить, на думку позивача, про його протиправний характер.
Таким чином, вищезазначені доводи позивача щодо протиправності винесеного наказу про проведення фактичної перевірки та застосування практики Верховного Суду, викладеного у постанові від 21 лютого 2020 року Восьмим апеляційним судом не враховано та не взято до уваги.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд постанови апеляційного суду в частині висновків щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000/236/0709 від 06.11.2020, оскільки судом апеляційної інстанції не були перевірені відповідні доводи позивача про безпідставність та незаконність призначення і проведення перевірки, визначені в якості підстави позову поряд із незгодою з висновками контролюючого органу за наслідками цієї перевірки, проте підлягали б першочерговій оцінці апеляційним судом. 
Крім того, з урахуванням таких висновків залежить висновок щодо правильності дотримання апеляційним судом норм матеріального права.
Отже, колегія суддів, дослідивши доводи та вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, зазначає, що наведені скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень у цій справі частково знайшли своє підтвердження.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд апеляційної інстанції не перевірив й не встановив ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити до апеляційного суду на новий розгляд.
З огляду на наведене, касаційна скарга ТОВ "Партнер Дістрібьюшн" підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" - задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року - скасувати.
Справу №380/1454/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - направити на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Суддя-доповідач                                                                                                І.В. Дашутін
Судді                                                                                                             О.О. Шишов
                                                                                                                              М.М. Яковенко