ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

11 липня 2023 року 
справа № 440/1475/21
адміністративне провадження № К/990/2591/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року (суддя - Сич С. С.),
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року (судді: Макаренко Я. М., Кононенко  З. О.,  Калиновський В. А.)
у справі № 440/1475/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ» 
до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

25 лютого 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укролія» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - контролюючий/податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 січня 2021 року № 00034040101, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку, за вересень 2020 року у розмірі 520 578,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 130 144,50 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року у справі №440/1475/21, позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 січня 2021 року №00034040101. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 9760 грн 85 коп. 

18 січня 2022 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року у справі № 440/1475/21.

Відповідно до Протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 18 січня 2022 року визначено склад суду в цій справі: головуючий суддя (суддя-доповідач) - Усенко Є. А., судді - Яковенко М. М., Гімон М. М.

Ухвалою Верховного Суду від 07 лютого 2022 року відкрито провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

01 серпня 2022 року справа № 440/1475/21 надійшла до Верховного Суду. 

У зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від   09 червня 2023 року № 9), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг, 29 червня 2023 року проведено повторний автоматизований розподіл справи, визначено склад суду: Ханова Р. Ф. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильне застосували підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах (щодо оподаткування товару, використаного не у господарській діяльності, при придбанні якого був сплачений податок на додану вартість, суми якого були включені до податкового кредиту (частина товару не використаного у виготовленні продукції з урахуванням технологічних умов виробництва)).

Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що під час перевірки встановлено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість (77,63% від загальної суми податкового кредиту) є здійснення платником експортних операцій, а саме олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового, макухи соняшникової: - за вересень 2020 року - відсоток обсягу поставок, що оподатковуються за нульовою ставкою до загального обсягу оподаткованих операцій становить 65,48% від загального обсягу реалізації.

Товариство займається переробкою соняшнику та виготовленням олії соняшникової, олії соняшникової високоолеїнової, макухи соняшникової та лушпиння соняшникового. Переробка соняшника та соняшника олеїнового за вересень 2020 року здійснювалась на основі договору підряду №1 від 01 січня 2017 року укладеного між ТОВ «Укролія» (замовник) та ТДВ «Укроліяпродукт» (підрядник).

Операції з передачі соняшнику у виробництво за договором підряду № 1 від 01 січня 2017 року відображено в бухгалтерському обліку. Згідно з актом від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику до договору підряду №1 від 01 січня 2017 року ТДВ «Укроліяпродукт» (підрядник) за вересень 2020 року переробив 5 382 835 кг. соняшника (сировині втрати склали 1.98% ).

Операції з передачі соняшнику у виробництво за договором підряду № 1 від 01 січня 2017 року відображено в бухгалтерському обліку. Згідно з актом від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику високоолеїнового до договору підряду №1 від 01 січня 2017 року ТДВ «Укроліяпродукт» (підрядник) за вересень 2020 року переробив 7 553 604 кг. соняшника високоолеїнового (сировині втрати склали 1.96%).

Таким чином загальна кількість переробленої сировини становить 12 936 439 кг., що додатково підтверджується актом виконання робіт (надання послуг) № 855 від 30 вересня 2020 року.

За позицією скаржника, оскільки сировина (соняшник та соняшник високоолеїновий) на закупку якої нараховано податковий кредит втрачена, тому Товариство зобов`язано скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладку на сировинні втрати відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

Також до Верховного Суду від контролюючого органу надійшла заява про заміну відповідача у справі згідно з статтею 52 КАС України, оскільки наказом Державної податкової служби України від 30 вересня 2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів ДПС» утворено територіальні органи Державної податкової служби як її відокремлені підрозділи, зокрема Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками (код ЄДРПОУ 44082145), відповідно до наказу Державної податкової служби від 08 жовтня 2020 року № 556 «Про ліквідацію територіальних органів ДПС» ліквідовані як юридичні особи публічного права територіальні органи ДПС, зокрема Офіс великих платників податків ДПС (код ЄДРПОУ 43141471), а Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків відповідно до наказу ДПС України від 24 грудня 2020 року № 755 з 01 січня 2021 року розпочало виконання функцій і повноважень Офісу великих платників податків ДПС, що ліквідується.          
Верховний Суд визнає заяву обґрунтованою та здійснює заміну відповідача по справі № 440/1475/21 Офіс великих платників податків ДФС (вул. Дегтярівська, 11-Г, м. Київ, 04119, код ЄДРПОУ 43141471), на належного, його правонаступника в особі Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Кошиця, буд. З, м. Київ, 02068, код ЄДРПОУ 44082145).

Відзив на касаційну скаргу податкового органу від Товариства до Верховного Суду не надходив.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Укролія» (код ЄДРПОУ 31577685) зареєстроване як юридична особа 25 червня 2001 року, основним видом економічної діяльності позивача є 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт перевірки від 18 грудня 2020 року № 748/28-10-04-01-03/31577685 (далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків акта перевірки встановлено порушення Товариством:
- пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 200 ПК України, оскільки ним завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 520 577,65 грн;

- пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму товарів, що не призначаються для використання в господарській діяльності на загальну суму податку на додану вартість 520 577,65 грн.

На підставі акта перевірки контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00034040101, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за вересень 2020 року у розмірі 520 578,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 130 144,50 грн.

Суди попередніх інстанцій також установили, що в акті перевірки контролюючий орган зазначив, що основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість 77,63% від загальної суми податкового кредиту є здійснення платником експортних операцій, а саме: олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового, макухи соняшникової, зокрема, за вересень 2020 року - відсоток обсягу поставок, що оподатковуються за нульовою ставкою до загального обсягу оподаткованих операцій становить 65,48 % від загального обсягу реалізації, до країн: Об`єднаних Арабських Еміратів, Швейцарії, Нідерландів, Туреччини, Австралії, Білорусі, Канади, Китаю, Німеччини, Іспанії, Великої Британії, Грузії, Гонг Конгу, Ізраїлю, Японії, Кореї, Лівану, Литви, Латвії, Мальти, Катару, Румунії, США, В`єтнаму.

Контролюючий орган зробив висновок, що оскільки, згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства пов`язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України.

Таким чином, податковий орган вважає, що Товариство допустило порушення, не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника за договором підряду № 1 від 01 січня 2017 року на загальну суму податку на додану вартість 520 577,65 грн, що призвело до заниження суми нарахованих податкових зобов`язань за операціями, що оподатковуються: за основною ставкою розділу І. Податкові зобов`язання та р. 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму податку на додану вартість 520 578,00 грн.

Досліджуючи господарські правовідносини, за результатами яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку, суди попередніх інстанцій установили, що 01 січня 2017 року між ТОВ «Укролія» (Замовник) та ТДВ «Укроліяпродукт» (Підрядник), укладено договір підряду № 1, відповідно до пункту 1.1. якого, Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на власний ризик виконати, у відповідності до умов даного Договору, роботу, а Замовник зобов`язується прийняти цю роботу та оплатити її.

Відповідно до пункту 3.1. Договору, предметом підряду (результатом виконаних робіт за даним договором) є отримання олії нерафінованої соняшникової, макухи соняшникової, лузги, фузу (при наявності).

Враховуючи той факт, що підрядник для виробництва пари використовує лушпиння, що значно здешевлює вартість послуг переробки, замовник залишає отримане в результаті переробки лушпиння у підрядника (пункт 3.2 Договору).

Пунктом 3.6. Договору встановлено, що Замовник надає Сировину, якість якої відповідає вимогам ТУ 7011:2009 «Соняшник. Технічні умови» та знаходиться в межах наступних показників, зокрема, смітна домішка, не більше 3,0%.

Кожна партія сировини супроводжується відповідними документами: товарно-транспортна накладна, оформлена відповідно до вимог чинного законодавства, акт приймання-передачі, документ, що підтверджує якість (за необхідності) (пункт 3.6.3. Договору).

Додатковою угодою від 01 січня 2017 року № 1 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1, пункт 5.1 Договору викладено в наступній редакції: « 5.1. Вартість послуг за даним Договором визначається у Специфікаціях, які є невід`ємними частинами даного Договору».

Додатковою угодою від 02 січня 2017 року № 1 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1, пункт 8.3 Договору викладений в наступній редакції: « 8.3. Предмет підряду (далі за текстом - готова продукція) знаходиться на зберіганні у підрядника протягом дії такого договору.

Предмет підряду (далі по тексту готова продукція), що передається замовнику - це олія нерафінована соняшникова і макуха соняшникова, якщо інше не вказано в додатках до даного договору. Лушпиння і фуз (при наявності) залишається у підрядника, якщо інше не вказано в додатках до даного договору.

Лушпиння залишається у підрядника за актами прийому - передачі товару та буде використане останнім для виробництва пари, що використовується за договорами підряду: № 1 від 01 січня 2017 року та договору про надання послуг № 3 від 29 квітня 2014 року, укладеними між сторонами. Вартість виробленої пари Підрядником визначається з урахуванням лушпиння, залишеного для того».

Специфікацією від 01 липня 2020 року № 48 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1, сторони узгодили наступну кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини, згідно з якою переробка насіння соняшника: дата поставки - вересень 2020 року у кількості 5382,835 т, ціна за переробку 1 т з ПДВ - 660,00 грн, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 3  552 671,10 грн. Виконавець зобов`язується виготовити із наданої замовником сировини: олію соняшникову нерафіновану - вихід у розмірі - 34 % +/- 2 %, макуху соняшникову вихід у розмірі 44 % +/- 2 %, лушпиння соняшникове вихід у розмірі 20 % +/- 2 %. Разом з цим, у результаті даної переробки втрати сировини можуть становити не більше 3 %.

Специфікацією від 01 вересня 2020 року № 49 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1 сторони узгодили кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини, згідно з якою переробка насіння соняшника високоолеїнового: дата поставки сировини - вересень 2020 року у кількості 7553,604 т., ціна за переробку 1 т з ПДВ - 660,00 грн, у тому числі ПДВ, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 4.985.378,64 грн. Виконавець зобов`язується виготовити із наданої замовником сировини: олію соняшникову нерафіновану вихід у розмірі - 32 % +/- 2 %, макуху соняшникову вихід у розмірі 46 % +/- 2 %, лушпиння соняшникове у розмірі 19 % +/- 2 %. Разом з цим, у результаті даної переробки втрати сировини можуть становити не більше 3 %.

Контролюючий орган не ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій з переробки насіння соняшника у вересні 2020 року за вказаним вище договором підряду.

На підтвердження факту виконання робіт з переробки насіння та оплати наданих послуг за переробку насіння соняшника, в матеріалах справи наявні наступні документи, а саме: акт виконання робіт (надання послуг) від 30 вересня 2020 року № 855; платіжні доручення від 28 вересня 2020 року № 13204 на загальну суму 2.400.000,00 грн, від 07 жовтня 2020 року № 13453 на загальну суму 3.000.000,00 грн, від 16 жовтня 2020 року № 13661 на загальну суму 1.200.000,00 грн, від 16 жовтня 2020 року № 1087 на загальну суму 938.049,74 грн та від 16 жовтня 2020 року № 1088 на загальну суму 1.000.000,00 грн.

Відомостями виробничого звіту ТДВ «Укроліяпродукт» за вересень 2020 року та акта від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року встановлено, що ТДВ «Укроліяпродукт» на замовлення позивача за вересень 2020 року переробило 5382835 кг соняшника. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована - 1819769 кг (33,81%), макуха соняшникова - 2408951 кг (44,75%), лушпиння соняшникове - 1047500 кг (19,46%), сировинні втрати - 1,98 %.

Згідно з виробничим звітом та відомостями акта від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику високоолеїнового, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року, ТДВ «Укроліяпродукт» на замовлення позивача за вересень 2020 року перероблено 7553604 кг соняшника високоолеїнового. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована високоолеїнова - 2414686 кг (31,97 %), макуха соняшникова високоолеїнова - 3544797 кг (46,93 %), лушпиння соняшникове - 1445760 кг (19,14 %), сировинні втрати - 1,96 %.

Отже, згідно з виробничими звітами сировинні втрати в процесі переробки склали 1,98% та 1,96 % відповідно.

20 жовтня 2020 року Товариство подало податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2020 року, в якій зазначено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового звітного (податкового) періоду в розмірі 35  361 717,00 грн (рядок 19), сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку становить 30  655 159,00 грн (рядок 20.2.1).

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України зазначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Відповідно до статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Висновки суду

Зміст положень підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього таких обов`язків:
- визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи з вартості придбання таких товарів;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

При цьому, у разі використання придбаних товарів безпосередньо в господарській діяльності такі обов`язки, передбачені підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, у платника податку не виникають.

Тобто визначальним для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України є саме використання придбаного товару не в межах господарській діяльності.

Згідно з актом перевірки та витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань основним та фактичним видом діяльності ТОВ «Укролія» є виробництво олії та тваринних жирів.

Як зазначалось вище між ТОВ «Укролія» та ТДВ «Укроліяпродукт» укладено договір підряду №1 від 01 січня 2017 року із змінами та додатковими угодами. Пунктом 3.6 договору передбачено, що позивач передає сировину якість якої відповідає вимогам ТУ 7011:2009 «Соняшник. Технічні умови» та має знаходитись в межах наступних якісних показників: а) вологість: - не менше 6%, не більше - 7%; б) смітна домішка, не більше - 3%; в) олійна домішка, не більше - 7%; г) кислотне число, не більше - 2,2 мг КОН; д) олійність в перерахунку на абсолютну суху речовину, не менше 48 - %; е) натура, не менше - 430 г/дм3 та сторони домовились, що допускається, за узгодженням сторін, поставка сировини з відхиленням від обмежувальних норм (а. с. 62, том 1).

Згідно висновків акта перевірки та доводів контролюючого органу сировину (соняшник), при придбанні якої нараховано податковий кредит, було втрачено, а отже така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях пов`язаних із господарською діяльністю та підлягає оподаткуванню згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Наказом Міністерства аграрної політики України від 11 вересня 2009 № 656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (далі - Порядок № 656).

Відповідно до пункту 1 Порядку № 656 даний порядок встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.

У Додатку 27 до Порядку наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.

Пунктом 2.25 Порядку зазначено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.

Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання продукту.

Пунктом 12.8. Порядку встановлено, що облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.

При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ «Укроліяпродукт» можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені вищевказаним договором на переробку давальницької сировини.

При цьому, величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.

Наявність таких втрат відображено переробним підприємством - ТДВ «Укроліяпродукт» у відповідному Виробничому звіті (Форма № 23).

Позивачем було надано виробничі звіти за вересень 2020 року, складені за результатами перероблення олійної культури і в яких відображено інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати (1,98%, 1,96%). 

Отже, згідно з Виробничими звітами сировинні втрати в процесі переробки склали 1,98% та 1,96% відповідно.

Таким чином судами встановлено, що в ході виконання ТДВ «Укроліяпродукт» договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року під час технологічного процесу переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та лушпиння, відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротно втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини, зокрема за рахунок зменшення вмісту вологи в процесі виробництва.

При цьому, судами також встановлено, що згідно Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олії та жирів Національної академії аграрних наук України від 02 червня 2020 року, величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ «Укроліяпродукт» сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ «Укроліяпродукт» наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстраційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику.

Отже, сировинні втрати в процесі переробки по договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року, які відображено переробним підприємством - ТДВ «Укроліяпродукт» у Виробничих звітах за вересень 2020 року, не перевищують гранично допустимих норм сировинних втрат в виробничих умовах ТДВ «Укроліяпродукт».

З урахуванням зазначеного колегія суддів приходить до наступних висновків.

При здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов`язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.

У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи з сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу.

Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість.

Відповідно до підпункту 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 ПК України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Тобто, Податковим кодексом України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.

Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Аналогічні висновки висловлені в постанові Верховного Суду від 19 січня 2023 у справі № 440/7141/20.

З огляду на встановлені обставини у цій справі, зокрема, що виробництво олії є безпосередньою господарською діяльністю позивача, а також правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини та які не перевищили меж гранично допустимих норм сировинних втрат, є невід`ємною частиною виробничого (технологічного) процесу виготовлення олії та пов`язані із здійсненням господарської діяльності Товариства, а тому в останнього не виникло обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на такі сировинні втрати на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. Відповідно відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних.

Надавши з дотриманням вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючим органом не доведено правомірність зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 520578,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 130 144,50  грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 26 січня 2021 року №00034040101.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року у справі № 440/1475/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк