ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2023 року 
м. Київ
справа №520/2702/19
адміністративне провадження № К/9901/28378/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.05.2019 (суддя Мельников Р.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019 (головуючий суддя Лях О.П., судді: Бегунц А.О., Рєзнікова С.С.) у справі за позовом Приватного підприємства "АДОНІС" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2019 року Приватне підприємство "АДОНІС" (далі - Підприємство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (яке ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019 та Верховного Суду від 26.09.2023 замінено правонаступниками - Головним управлінням ДПС у Харківській області та Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, відповідно; далі - Управління, відповідач) про визнання протиправною та скасування письмової індивідуальної податкової консультації Управління №985/ІПК/20-40-12-03-20 від 12.03.2019.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємство зазначало про помилковість висновків контролюючого органу, які викладені в наданій йому індивідуальній податковій консультації, щодо порядку оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, будівель промисловості; так, на переконання позивача, з огляду на положення підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та ту обставину, що він відноситься до категорії виробничих підприємств і йому на праві приватної власності належить виробничий будинок, то він звільняється від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, щодо такого об`єкту нерухомості; крім того норми податкового законодавства не містять прямих чи опосередкованих застережень про те, що передання будівель промисловості в оренду іншим суб`єктам господарювання тягне за собою визнання їх об`єктами оподаткування вищевказаним податком.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23.05.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019, позов задоволено: визнано протиправною та скасовано письмову індивідуальну податкову консультацію Управління №985/ІПК/20-40-12-03-20 від 12.03.2019.

Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій визначили, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов - наявність будівель промисловості як таких та їх перебування у власності промислових підприємств, а відтак, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, дійшли переконання, що оскільки позивачу, якого, зважаючи на основний та інші види діяльності за КВЕД, можна віднести до промислових підприємств, на праві приватної власності належить, в тому числі, виробничий будинок «Фабрика по пошиву взуття та верхнього жіночого одягу» за адресою: Харківська область, м.Люботин, вул.Всеволода Нестайка (колишня Котовського), 22а, загальною площею 2 858 кв.м, який, в свою чергу, з огляду на норми Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, є будівлею промисловості, то такий об`єкт нерухомості не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Стосовно ж питання письмової індивідуальної податкової консультації про те, чи є об`єктом оподаткування частина цього виробничого будинку, яка на підставі відповідних договорів здається в оренду іншим суб`єктам господарювання, суди вказали, що стаття 266 ПК України не містить положень про виникнення у промислового підприємства обов`язку по сплаті податку на нерухоме майно при передачі будівлі/будівель промисловості у користування третім особам.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, а також неповне з`ясування обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

При цьому в касаційній скарзі відповідач зазначав про те, що спірна індивідуальна податкова консультація повністю відповідала вимогам статті 52 ПК України, адже надана саме виходячи з обсягу повідомлених Підприємством в запиті на її надання обставин й доданих до нього доказів; разом з тим зауважив, що позивачем ані до запиту, ані при розгляді справи в судах не було подано документів в підтвердження класифікаційних ознак й функціонального призначення належних йому на праві власності об`єктів нерухомості та їх використання у власній виробничій діяльності, що, в свою чергу, є необхідним для застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.

Позивач в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Підприємство зареєстровано як юридична особа, перебуває на податковому обліку та згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом його діяльності за КВЕД є 14.13 виробництво іншого верхнього одягу, а інші види діяльності: 13.92 виробництво готових текстильних виробів, крім одягу; 13.99 виробництво інших текстильних виробів, н. в. і. у.; 14.19 виробництво іншого одягу й аксесуарів; 15.12 виробництво дорожніх виробів, сумок, лимарно-сідельних виробів зі шкіри та інших матеріалів; 46.41 оптова торгівля текстильними товарами; 46.42 оптова торгівля одягом і взуттям; 77.40 лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Підприємству на праві власності належать нежитлові будівлі фабрики по пошиву взуття та верхнього жіночого одягу за адресою: Харківська область, м.Люботин, вул.Всеволода Нестайка (колишня Котовського), 22а , загальною площею 2 858 кв.м.

При цьому частину цієї нерухомості Підприємство здає в оренду третім особам на підставі відповідних договорів.

Посилаючись на вказані обставини та зазначаючи, що належна йому нерухомість належить до будівель підприємств легкої промисловості (підклас 1251.4 класу 1251 групи 125 Державного класифікатору будівель та споруд ДК 018-2000), позивач звернувся до Управління із запитом вих.№3 від 05.02.2019 (отриманий податковим органом 07.02.2019) про надання письмової індивідуальної податкової консультації з питання практичного застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, в якому просив повідомити:
- чи є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, належний йому виробничий будинок (фабрика по пошиву взуття та верхнього одягу) за адресою: Харківська область, м.Люботин, вул.Всеволода Нестайка (колишня Котовського), 22а , загальною площею 2 858 кв.м;
- чи є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, частина належного йому виробничого будинку (фабрики по пошиву взуття та верхнього одягу) за адресою: Харківська область, м.Люботин, вул.Всеволода Нестайка (колишня Котовського), 22а , яка на підставі договорів оренди здається в оренду іншим суб`єктам господарювання.

До запиту про надання податкової консультації Підприємством додано копію витягу з технічного паспорту об`єкта нерухомості.

Управління надало податкову консультацію №985/ІПК/20-40-12-03-20 від 12.03.2019, в якій вказало, що відповідно до підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України до бази оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не відносяться будівлі промисловості, зокрема, виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

При цьому, приналежність платників податку до промислових підприємств визначається за здійсненням процесу промислового виробництва - процесів перероблення, який використовують для виготовлення нової продукції, оброблення товарів, які були у використанні, надання промислових послуг і які класифікують у секціях В «Добувна промисловість та розроблення кар`єрів», С «Переробна промисловість», D «Постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря», Е «Водопостачання, каналізація, поводження з відходами» та F «Будівництво».

Разом з тим, з метою упередження помилкового визначення податкових зобов`язань з податку на 2019 рік позивачу запропоновано отримати експертний висновок щодо приналежності інвентарно-описаного об`єкта нерухомості до певного класу будівель за Класифікатором та включити отриману класифікацію до записів реєстру майнових прав.

За умови ж належності Підприємства до промислових підприємств (в значенні КВЕД) приналежний йому об`єкт нерухомості не буде об`єктом оподаткування податком за умов, якщо він класифікується у класі 1251 «Будівлі промислові» Класифікатора та використовується Підприємством у власному промисловому виробництві.

Також, податковий орган зауважив, що положення ПК України не передбачають виключення з об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, об`єктів нерухомості, переданих у платне користування третім особам.

Не погодившись з вказаною індивідуальною податковою консультацією, Підприємство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Згідно із підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

За змістом пунктів 52.1 - 52.4 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації; підпис платника податків; дату підписання звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 10 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Як передбачено пунктами 53.1 - 53.2 статті 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.

Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.

У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

При цьому, усталеною є практика Верховного Суду про те, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Водночас, зі змісту приведеного вище правового регулювання слідує, що зазначеним вимогам, що висуваються до податкового органу в частині форми і змісту індивідуальної податкової консультації, кореспондує обов`язок платника податків у зверненні про надання такої консультації чітко визначити конкретні норми, щодо застосування яких особа просить надати роз`яснення, а також викласти усі фактичні обставини, з приводу застосування у яких цих норм в особи виникли питання. Лише виконання сукупності наведених вимог зумовлює виникнення у контролюючого органу обов`язку надати податкову консультацію. При цьому податковий орган зобов`язаний викласти висновок щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства лише в окреслених платником податків у запиті межах, тобто, щодо вказаних ним норм та в розрізі приведених ним фактичних обставин їх застосування.

Як вже вказувалось в цій постанові, Підприємство звернулось до Управління із запитом вих.№3 від 05.02.2019 (до якого додало лише копію витягу з технічного паспорту об`єкта нерухомості) про надання письмової індивідуальної податкової консультації з питання практичного застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, в якому просило повідомити чи є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, належний йому виробничий будинок (фабрика по пошиву взуття та верхнього одягу) за адресою: Харківська область, м.Люботин, вул.Всеволода Нестайка (колишня Котовського), 22а , загальною площею 2 858 кв.м, а також частина цього будинку, яка на підставі договорів оренди здається в оренду іншим суб`єктам господарювання.

Отже поданий Підприємством запит не містить чіткого і повного викладу фактичних обставин (які б підтверджувались документально), щодо яких його сформовано, тобто деталізації правовідносин, в рамках яких підлягає застосуванню відповідна норма податкового законодавства.

В свою чергу, тлумачення позиції заявника у запиті або з`ясування його бачення щодо поставлених запитань, у разі їх викладення як у даному випадку, не входить до компетенції контролюючого органу.

Разом з тим, положеннями ПК України визначено, що податкова консультація може бути скасована лише з підстави її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Відтак, оскільки надана податкова консультація жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу не приписує, то, відповідно, вона й не порушує його прав, свобод та інтересів у сфері публічно-правових відносин.

Подібна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 22.08.2023 у справі №804/7732/16 (касаційне провадження №К/9901/2056/17).

З огляду на викладене, Верховний Суд приходить до переконання про відсутність правових підстав для визнання протиправною та скасування письмової індивідуальної податкової консультації Управління №985/ІПК/20-40-12-03-20 від 12.03.2019 як такої, що суперечить вимогам статті 52 ПК України.

Разом з тим, необхідно вказати, що 17.02.2020 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду прийняла постанову у справі №820/3556/17 (адміністративне провадження №К/9901/23672/18), в якій вирішила частково відступити від правового висновку, раніше викладеного у постановах Верховного Суду про те, що застосування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов - наявності будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, й сформувала новий правовий висновок, відповідно до якого визначила, що застосування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) обов`язкового використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

За змістом частин 1 - 3 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, то постановлені у справі рішення підлягають скасуванню з прийняттям нового - про відмову в задоволенні позовних вимог.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.05.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2019 скасувати.

Прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову Приватного підприємства "АДОНІС" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.Я.Олендер 
 І.А. Васильєва ,
Судді Верховного Суду