ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 вересня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/6422/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року (головуючий суддя Татаринов Д.В.) 
у справі  №280/6422/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БАРВІНОК-ІНВЕСТ»
до Головного управління ДПС у Вінницькій області, 
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області 
про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії, - 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому (з урахуванням уточнень) просило  суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.06.2022 №0035170705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 11170201,43 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані неправомірністю висновку контролюючого органу про порушення позивачем установленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 11 170 201,43 грн. Позивач вказує, що він з дотриманням встановлених строків (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта – 23 травня 2022 року) подав заперечення та доповнення до заперечень до контролюючого органу разом із документами, якими підтверджуються походження палива за період 16 квітня 2022 року по день закінчення перевірки, та які згідно з пунктом 86.7. статті 86 ПК України, є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Отже, позивач зазначає, що  ним подані до перевірки всі документи, запитувані Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, якими підтверджується, що облік пального на загальну суму 11 170 201,43 грн. здійснюється товариством у встановленому порядку. Також позивач зазначає, що відповідно до Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13, реєстратор розрахункових операцій, який використовується на АЗС, виконує крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС. За результатом перевірки, у ГУ ДПС у Запорізькій області були відсутні зауваження щодо роботи та функцій реєстратору розрахункових операцій, що додатково підтверджує належне здійснення обліку товарів з боку позивача. Водночас при проведенні перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, інформації про те, яким чином під час перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області встановлений залишок пального на АЗС (для розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій), документи перевірки не містять; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків товару ГУ ДПС у Запорізькій області не проводилось та як наслідок, жодних відхилень наявного на АЗС пального від даних обліку позивача виявлено не було. Також, позивач звертав увагу суду на те, що фінансова санкція згідно зі статтею 20 Закону України від 06 липня 1995 року №-265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» підлягає застосуванню лише за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, якщо такий факт перевіркою встановлений та доведений. При проведенні перевірки факту реалізації позивачем необлікованого товару відповідачем встановлено не було; в документах, складених за результатом перевірки, такого факту не зафіксовано. Також позивач вважає, що з урахуванням поважності причин відсутності сертифікатів відповідності, паспортів якості саме в період перевірки, враховуючи їх фактичну наявність на підтвердження належної якості нафтопродуктів, та враховуючи, що ані сертифікати відповідності, ані паспорти якості не є документами бухгалтерського обліку, порушення, визначене при перевірці, відсутнє.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Суд за встановлених у справі обставин визнав необґрунтованими доводи контролюючого органу про відсутність у позивача первинних документів, що підтверджують походження палива, на автозаправній станції, де проводилась перевірка. Дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятого ним рішення, належними та допустимими доказами не довів обґрунтованість висновків акту перевірки щодо порушення позивачем пункту 12  статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, третя особа подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі. Відповідач наполягає на правомірності застосування до позивача штрафної санкції на підставі ст.20 Закону України №265/95-ВР, на обґрунтування чого наводить обставини, що стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Скаржник зазначає, що нормативні акти щодо обліку нафтопродуктів та газів свідчать про обов`язкову наявність на АЗС товаротранспортної накладної разом з сертифікатом відповідності і паспортом якості та акту приймання (у разі його наявності), а також підтверджують, що особа, яка приймає та обліковує пальне на АЗС - це саме оператор. 
В ході проведення перевірки позивачем не надано документів, які б підтверджували походження пального. Позивач не надав документів, які підтверджують відвантаження пального саме на АЗС, яка перевірялась, зокрема, актів приймання-передачі з підписами операторів АЗС, накладних на внутрішнє переміщення, ТТН від постачальника та відповідної угоди на постачання. Надані позивачем до перевірки угоди не підтверджують постачання пального на адресу АЗС, ТТН без сертифікатів та паспортів не підтверджують походження пального, тому що неможлива ідентифікація такого пального, а надані акти приймання-передачі пального свідчать про отримання пального за межами АЗС, яка перевірялась. Документи на внутрішнє переміщення пального позивачем також не надавались. За таких обставин весь товар, який надійшов в реалізацію та знаходився в реалізації на АЗС під час проведення перевірки, є необлікованим та не потребував додаткових вимірювань в резервуарах.
На думку скаржника, застосування санкцій за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, не потребує встановлення факту реалізації таких товарів. Для застосування таких санкцій достатньо пасивної поведінки платника (ненадання документів, неповідомлення про наявність об`єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання до перевірки).
В судовому засіданні представники третьої особи (скаржника) та відповідача підтримали доводи, викладені третьою особою в апеляційній скарзі. 
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, основним видом економічної діяльності  Товариства з обмеженою відповідальністю «БАРВІНОК- ІНВЕСТ» (позивач) за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку автозаправної станції № 16 ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» за адресою: м. Запоріжжя, вул. Фортечна, 2б, за період з 16 квітня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 23.05.2022 № 2249/08/01/07/09/40385546.
Перевіркою встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, а саме: порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 11 170 201,43 грн.
Суть виявленого порушення полягає в тому, що в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 11 170 201,43 грн.
03.06.2022 позивач, не погодившись з висновками перевірки, викладеними у акті фактичної перевірки від 23.05.2022 № 2249/08/01/07/09/40385546, подав до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення до акту перевірки, а 09.06.2022 - доповнення до вказаних заперечень, до яких долучив первинні документи, що, на його думку, підтверджують походження палива, яке на момент перевірки знаходиться за місцем реалізації.
За результатами розгляду заперечень до акта перевірки від 23.05.2022 ГУ ДПС у Запорізькій області надано відповідь про залишення цих заперечень без задоволення.
На підставі акту перевірки від 23.05.2022 № 2249/08/01/07/09/40385546 відповідачем прийнято податкове повідомлення- рішення №0035170705 від 24.06.2022, яким до позивача на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України і ст. 20 Закону України № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 11 170 201,43 грн.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
За позицією контролюючого органу порушення полягає в тому, що позивач не надав документів, які підтверджують відвантаження пального саме на АЗС, яка перевірялась, зокрема, актів приймання-передачі з підписами операторів АЗС, накладних на внутрішнє переміщення, ТТН від постачальника та відповідної угоди на постачання. Надані позивачем до перевірки угоди не підтверджують постачання пального на адресу АЗС, товарно-транспортні  накладні  без сертифікатів та паспортів не підтверджують походження пального, тому що неможлива ідентифікація такого пального, а надані акти приймання-передачі пального свідчать про отримання пального за межами АЗС, яка перевірялась. Документи на внутрішнє переміщення пального позивачем також не надавались.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції стосовно доводів відповідача про відсутність первинних документів, що підтверджують облік пального, за місцем продажу пального, зазначив, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання, де реалізуються товари, повинні зберігатись оригінали первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до  статті 8 Закону України № 996-ХIV  покладено на уповноважену особу. 
Також  суд зауважив, що фінансова санкція, встановлена  статтею 20 Закону України №265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до  Закону України №996-XIV, не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції. Під час фактичної перевірки автозаправній станції контролюючим органом не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Також, у документах перевірки відсутня інформація про те, яким чином під час перевірки ГУ ДПС встановлений залишок пального на АЗС для розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій.
З приводу таких висновків суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке. 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР.
Відповідно до п.12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
За визначеннями, наведеними у    статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів    ст. 8 Закону № 996-XIV     бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим    Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами    ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатися оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до    статті 8 Закону № 996-XIV покладено на уповноважену особу.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до    Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених    статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
За змістом ст.20 Закону № 265/95-ВР підставою для застосування штрафних санкцій в контексті пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є    встановлення факту наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).
При цьому застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта, який не облікував товар та реалізував його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції, та/або не надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений  Інструкцією №281 про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496.
Відповідно до пп. 10.2.1 п.10.2    Інструкції №281    приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (пп. 10.2.10 п.10.2    Інструкції №281).
Згідно з пп. 10.3.1.3 п. 10.3    Інструкції №281    облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
За положеннями пп. 10.4.1 п. 10.4    Інструкції №281    на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.
Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4    Інструкції №281 передбачено, що    під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);
вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);
роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;
передають залишок готівки;
перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. 
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Підпунктом 10.4.3 пункту 10.4     Інструкції №281    передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом пп. 16.1 п.16 Інструкції №281     (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС), матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Підпункт 16.2 пункту 16 цієї Інструкції встановлює, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №917-НП, та надходження готівки.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Виходячи з наведених правових норм в їх сукупності, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
В спірному випадку, як вбачається з матеріалів справи, скаржником не спростовується, позивачем на підтвердження здійснення обліку пального за місцем реалізації на загальну суму 11170201,43 грн.  у встановленому законодавством порядку контролюючому органу  надано:
- товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктiв (нафти);
- Z-звiти, складенi в днi надходження пального;
- журнал облiку надходження нафтопродуктiв на АЗС №16;
- змiннi звiти АЗС № 16 за формою 17-НП, складені у зміни (днi) надходження пального;
- довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/вiдпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з квитанціями про відправлення до ДПС, які щоденно подаються товариством до органів ДПС, в яких відображається вся кількість отриманого пального.
Разом із запереченнями до акту фактичної перевірки від 23.05.2022 № 2249/08/01/07/09/40385546 та доповненнями до вказаних заперечень позивачем надано:
- договір поставки нафтопродуктів від 01 жовтня 2021 року №723/2/2118, укладений з ПАТ  «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія  «Укртатнафта»;
- договір поставки нафтопродуктів від 01 лютого 2022 року №271/2/2118, укладений з ПАТ  «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія  «Укртатнафта»;
- договір від 01 листопада 2021  року№ДЗБ21-160/ЛТ, укладений з ТОВ  «Лівайн Торг»  з додатками до нього;
- акти приймання-передачі товару відповідно до договорів від 01 жовтня 2021 року №723/2/2118, від 01 лютого 2022 року №271/2/2118, від 01 листопада 2021 року №ДЗБ21- 160/ЛТ.
Суд першої інстанції дослідив означені вище документи та надав їм належну оцінку як таким, що  в своїй сукупності підтверджують походження палива за період з 16 квітня 2022 року  по день закінчення фактичної перевірки.
З приводу доводів скаржника в апеляційній скарзі, що  договори поставки нафтопродуктів від 01.10.2021 № 723/2/2118, від 01.02.2022 № 271/2/2118, укладені з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», потребують підтвердження постачання на адресу АЗС № 16 з підтвердженням його приймання відповідним оператором, оскільки ці угоди не засвідчують  постачання пального саме на АЗС, яка перевірялась, суд зазначає таке.
Відповідно до матеріалів справи, суд першої інстанції правильно встановив, що за умовами договору поставки нафтопродуктів  01 жовтня 2021 року №723/2/2118 поставка товару здійснюється постачальником автомобільним транспортом. Базис поставки - DDP (резервуари, вказані покупцем в заявці і що належать покупцеві на праві власності або використовуються ним на інших правових підставах), згідно з  Інкотермс 2010. Правила ІСС з використання термінів для внутрішньої та міжнародної торгівлі.
Згідно договору поставки нафтопродуктів від  01 лютого 2022 року №271/2/2118 базис поставки EXW (резервуари, що використовуються ПАТ  «Укртатнафта»  на підставі цивільно-правових договорів, у тому числі резервуари нафтобаз ТОВ  «Нафтасіті»  та інших нафтобаз, що належать ТОВ  «Нафтасіті»  на підставі права власності або ті, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів).
Договорами  поставки нафтопродуктів від 01 жовтня 2021 року №723/2/2118 та від 01 лютого 2022 року №271/2/2118 передбачено, що поставка товару здійснюється партіями на підставі актів приймання-передачі нафтопродуктів, підписаних Сторонами. Зобов`язання постачальника по поставці товару вважаються виконаними, право власності на товар та ризики по його втраті (псуванню) переходять від постачальника до покупця з моменту підписання акту приймання - передачі нафтопродуктів.
Фактична передача товару від ПАТ «Укртатнафта» відповідно до умов договорів належним чином підтверджена наданими позивачем до перевірки актами приймання-передачі нафтопродуктів. 
Стосовно відсутності документів  на переміщення товару від ПАТ «Укртатнафта» саме на АЗС № 16, судом першої інстанції в повній мірі з`ясовано і скаржником це не спростовується, що між позивачем  та TOB  «Нафтасіті»  укладений договір зберігання, за яким TOB  Нафтасіті (зберігач), зобов`язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються поклажедавцем і повернути їх у схоронності за його першою вимогою.  
Отже TOB  «Нафтасіті»  надає позивачу  послуги зі зберігання нафтопродуктів та, відповідно, не є їх постачальником, внаслідок чого акти приймання-передачі нафтопродуктів між TOB  «Нафтасіті»   та позивачем не складались, а факт передачі товару на АЗС підтверджується відповідними  товарно - транспортними накладними, отриманими від ТОВ «Нафтасіті».
Стосовно укладеного позивачем договору з ТОВ «Лівайн Торг» та актів приймання-передачі нафтопродуктів скаржник в апеляційній скарзі вказує на відсутність актів приймання нафтопродуктів, підписаних саме оператором АЗС № 16, як документів, пов`язаних з зазначеною угодою, в підтвердження постачання пального саме на АЗС, яка перевірялась.
Судом з цього приводу з`ясовано, що згідно з пунктом  2.1.1 договору від 01 листопада 2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, укладеним з TOB  «Лівайн торг», виконавець зобов`язаний доставити товар з резервуарів нафтобаз ТОВ «Нафтасіті», що належать ТОВ «Нафтасіті» на правах власності, або використовуються ним на підставі правових договорів, або інших нафтобаз, та прийняти товар на зберігання в резервуари автозаправних станцій, що перебувають в користуванні(та/або власності) виконавця.
Відповідно до пункту  2.1.4. зазначеного договору виконавець зобов`язаний проводити відпуск товару через наявну мережу АЗС по довірчим документам замовника в кількостях:
- для паливних карток -зазначених у квитанціях Терміналу або чеках касових систем;
- для скретч-карток - зазначених у квитанціях терміналу або чеках касових систем (за умови збігу номіналу на квитанції терміналу або чеках касових систем з номіналом, вказаним на скретч-картці).
З матеріалів справи вбачається, що разом із запереченнями до акту фактичної перевірки від 23.05.2022 № 2249/08/01/07/09/40385546 та доповненнями до вказаних заперечень надані акти приймання-передачі товару до договору від 01 листопада 2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ від 30 квітня 2022 року № 1/04, від 30 квітня 2022 року № 2/04, від 31 травня 2022 року № 1/05, підписані уповноваженими особами TOB  «Лівайн торг»  та позивачем, як того вимагають умови договору. Підписання таких актів операторами АЗС умовами договору не вимагається.
Пунктом 2.3.1 договору від 01.11.2021 №ДЗБ21-160/ЛТ визначено, що замовник зобов`язаний передати на зберігання виконавцю товар належної якості на підставі акта приймання-передачі на зберігання.
Отже, як вбачається зі змісту договору, приймання-передача товару на зберігання/видачу підтверджується актами приймання-передачі товару, а не товарно-транспортними накладними.
Щодо відсутності у позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти, що перебувають за місцем реалізації, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що такі документи не є первинними документами та не є документами бухгалтерського обліку, в той же час суд враховував надані представником позивача копії паспортів якості на нафтопродукти, які були поставлені ПАТ  «Укртатнафта»  на підставі договорів поставки нафтопродуктів від  01 жовтня 2021 року №723/2/2118 та від 01 лютого 2022 року №271/2/2118.
Стосовно твердження скаржника, що фіскальні звітні чеки (Z-звіти), які формуються РРО, не є основним та єдиним доказом ведення обліку пального, суд апеляційної інстанції встановив, що досліджуючи обставини у цій справі,  суд першої інстанції застосував також до спірних відносин Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджені Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від  27 червня 2002 року № 13.
Вказані Технічні вимоги передбачають, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції звернув увагу, що під час проведення перевірки контролюючим органом жодні зауваження щодо роботи та функцій реєстратора розрахункових операцій були відсутні. 
При цьому суд першої інстанції не визначив ці обставини як єдині докази на підтвердження обліку пального позивачем, а встановив, що позивачем в рамках перевірки надані всі документи, що були запитані контролюючим органом, які спростовують зафіксовані  в акті фактичної перевірки від 23.05.2022 порушення.
З огляду на вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що встановлені у справі обставини підтверджують відсутність факту реалізації позивачем товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджують належне ведення позивачем обліку товарних запасів, тому висновки контролюючого органу про відсутність у позивача на час проведення фактичної перевірки первинних документів, що підтверджують походження палива на визначену ним суму,    є помилковими, такими, що спростовуються наявними у справі доказами. 
Також суд апеляційної інстанції вважає прийнятним врахування судом першої інстанції правової позиції, викладеної Верховним Судом у постановах, зокрема, від 31 травня 2019 року  у справі №809/1253/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 16 липня 2020 року  у справі №300/936/19, від 13 серпня 2021 року у справі № 809/1161/17.
За висновками Верховного Суду, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формами 16-НП, 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.
В спірному випадку, як встановлено судом першої інстанції та не заперечується учасниками справи, під час фактичної перевірки АЗС №16, де здійснює господарську діяльність позивач, контролюючим органом не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.
Виходячи з вищенаведеного, є правильним висновок суду першої інстанції про відсутність порушення позивачем пункту 12    статті 3 Закону №265/95-ВР та, відповідно, про протиправність застосування до позивача  штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР податковим повідомленням-рішенням від 24 червня 2022 року №0035170705.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване   рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року у справі №280/6422/22 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко