ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2023 року	Львів	Справа № 140/443/23 пров. № А/857/7314/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Глушка І.В., Улицького В.З.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року у справі №140/443/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними(головуючий суддя першої інстанції – Лозовський О.А., час ухвалення – за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, місце ухвалення – м. Луцьк, дата складання повного тексту – 20.03.2023),-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт» (ТзОВ «Волинь-зерно-продукт», позивач) звернулося з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відповідач-1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.08.2021 №7220437/31496816 про відмову в реєстрації податкової накладної №834 від 22.11.2021; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №834 від 22.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію ТзОВ «Волинь-зерно-продукт», датою її фактичного подання на реєстрацію; визнання протиправним та скасування рішення Комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.08.2021 №7220202/31496816 про відмову в реєстрації податкової накладної №1605 від 30.11.2021; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №1605 від 30.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію ТзОВ «Волинь-зерно-продукт», датою її фактичного подання на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у процесі здійснення господарської діяльності ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) податкові накладні (далі ПН) накладні №834 від 22.11.2021 та №1605 від 30.11.2021, та згідно з квитанціями від 15.12.2021 реєстрація вказаної ПН була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, з посиланням на п.8 Критеріїв ризиковості платника податків Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165.
18.01.2022 комісією Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія), з урахуванням отриманих від позивача інформації та копій відповідних документів прийнято рішення №340 від 18.01.2022 про невідповідність платника податку на додану вартість ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» Критеріям ризиковості платника податку.
Маючи рішення про виключення ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» з переліку ризикових платників податку, на вимогу контролюючого органу на розгляд Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків до податкових накладних від 22.11.2021 № 834 та від 30.11.2021 №1605 позивачем надано пояснення та документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію вказаних ПН.
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення №7220437/31496816 від 17.08.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної від 22.11.2021 №834 та рішення №7220202/31496816 від 17.08.2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.11.2021 року №1605. Вказані рішення прийнято у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В додатковій інформації зазначено, що «Надані пояснення та копії документів не містять правочинні документи, які підтверджують можливість надання підприємством елеваторних послуг».
Позивач вважає, що такі дії Відповідача є необґрунтованими, а рішення про відмову в реєстрації податкових накладних безпідставними, незаконними та такими, що не відповідають нормам податкового законодавства та фактичним обставинам. Зазначає, що на момент прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної Комісією регіонального рівня вже було прийнято Рішення № 340 від 18.01.2022 про невідповідність платника податку на додану вартість ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» критеріям ризиковості платника податку, що було єдиною підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 22.11.2021 за №834 та від 30.11.2021 №1605.
В порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку № 520, спірне рішення Комісії регіонального рівня №7220202/31496816 від 17.08.2022 містить лише незрозуміле твердження: «Надані пояснення та копії документів не містять правочинні документи, які підтверджують можливість надання підприємством елеваторних послуг» та не вказано, які саме конкретні первинні документи передбачені п. 5 Порядку №520 не надано платником податків та які документи підтверджують можливість надання елеваторних послуг та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яких не надав Позивач.
Також твердження Відповідача про те, що надані платником «пояснення та копії документів не містять правочинні документи, які підтверджують можливість надання підприємством елеваторних послуг» є безпідставними, оскільки в поясненні та додатках до повідомлення надано всі необхідні документи визначені п.5 Порядку №520, зокрема, договори, первинні документи, розрахункові документи, а також документи щодо придбання електроенергії та природнього газу, які використовуються для надання елеваторних послуг.
З наведених підстав позивач просить позов задовольнити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.08.2022 №7220437/31496816, №7220202/31496816 про відмову в реєстрації податкових накладних від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт» податкові накладні від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605. Стягнуто з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт» судовий збір в розмірі 5368 гривень 00 копійок.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що  при винесенні зазначеного рішення судом були зроблені висновки з порушенням норм матеріального та процесуального права. На думку скаржника, обставини справи не з`ясовані повістю, об`єктивно та всебічно, а поверхнево без вивчення конкретних фактів та документальних доказів.
Зазначає, що ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт» засобами електронного зв`язку направило на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні. Відповідно до квитанції документ доставлено до ДПС України, документи прийнято, реєстрація зупинена на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України в зав`язку із тим, що платником податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної.
На виконання п. 11 Порядку №1165 позивачем було подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
Контролюючим органом було прийнято рішення №7220202/31496816 від 17.08.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної №1605 від 30.11.2021 та рішення №7220437/31496816 від 17.08.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної №834 від 22.11.2021 у зв`язку із тим, що позивачем не подано документи, передбачені п. 5 Порядку №520, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
З метою підтвердження виконання умов договору від 02.07.2021 № Вз №0207/957249
ТОВ «Волинь-зерно-продукт» надано оборотно сальдову відомість (елеватор)ТОВ «Волинь-зерно-продукт» за період листопад 2021 року по контрагенту ПОСП «РУСЬ»; Аналіз руху зерна ТОВ «Волинь-зерно-продукт» по елеватору Звиняче постачальника ПОСП «РУСЬ»; Реєстр складських квитанцій, Реєстр вивозу зерна, Розрахунок плати за зберігання. 
Водночас, до податкового органу та до суду не надано передбачені договором документи що б підтверджували результат зважування Товару на вагах, висновку сертифікованої лабораторії Зернового складу про кількість та якісні показники зерна при прийнятті на зберігання, свідоцтво про показники безпеки та наявність ГМО на кожну конкретну партію Товару, складської квитанції, простого або подвійного складського свідоцтва, письмове зверненням Поклажодавця про надання послуг доробки зерна до заявлених показників, посвідчення видане лабораторією Зернового складу, письмову вимогу Поклажодавця про повернення (відвантаження) Товару, лист від Поклажодавця на відвантаження відповідної партії Товару, погоджений із Поклажодавцем об`єму відвантаження Товару, доручення на отримання матеріальних цінностей, документи що б підтверджували визначення кількісних показників зерна що відпускається Поклажодавцеві, акти знищення на отримані при доробці Товару зерновідходи ІІІ категорії, товарно-транспортні накладні на доставлений до складу Товар, акт-розрахунок, акт – розрахунок обсягу зерна, побічних продуктів і відходів.
Таким чином, не можливо встановити кількість та якість прийнятого на зберігання та поверненого (відвантаженого) Товару та складання у зв`язку з цим, нових складських документів виданих Зерновим складом після відпуску певної частини Зерна.
Також, не можливо встановити фактичне переміщення (транспортування) переданого на зберігання Товару на всіх етапах його руху від Поклажодавця до Зернового склада.
Так, передбачені договором товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування. Проте, надані позивачем копії витягів із внутрішніх журналів позивача: копії карток аналізу внутрішнього руху зерна, копії реєстрів вивозу, копії регістрів бухгалтерського обліку позивача, реєстр складських квитанцій не є первинними документами бухгалтерського обліку у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вказані документи складені позивачем та відомості до цих документів вносилися безпосередньо позивачем, а тому не можуть бути достатніми доказами на підтвердження факту здійснення господарських операцій між позивачем та ПОСП «РУСЬ».
Отже, надані документи не відповідають фактичному руху активів, не підтверджують надання послуг зі зберігання, сушки, очистки, прийомки та погрузки товару (зернових та олійних культур) та повернення і не можуть враховуватися в даних податкового обліку та, як наслідок, відсутні підстави для оформлення, а також реєстрації податкових накладних  ТОВ «Волинь-зерно-продукт» на адресу ПОСП «РУСЬ».
Таким чином, документи, надані Позивачем до повідомлення та позовної заяви є недостатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.  
Відтак вважає, що оскільки надані документи ТОВ «Волинь-зерно-продукт» не підтверджують здійснення господарської операції з складського зберігання на адресу ПОСП «РУСЬ», відповідно неможливо встановити здійснення господарських операцій по спірними податковими накладним з надання послуг складського зберігання на адресу ПОСП «РУСЬ». 
Також зазначає, що зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПК України.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.           
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що  Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт», зареєстроване 27.06.2001 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Видами діяльності ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» є: оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний) (КВЕД 46.21); допоміжна діяльність у рослинництві (КВЕД 01.61), оброблення насіння для відтворення (КВЕД 01.64), лісозаготівлі (КВЕД 02.20), виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (КВЕД 10.61), будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20), діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами (КВЕД 46.11), діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (КВЕД 46.19), оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (КВЕД 46.71), оптова торгівля хімічними продуктами (КВЕД 46.75), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), складське господарство (КВЕД 52.10), діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах (КВЕД 71.12), рекламні агентства (КВЕД 73.11) та організування конгресів і торговельних виставок (КВЕД 82.30), що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» є платником податку на додану вартість з 11.07.2001, що підтверджується інформацією №1703054500004 з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Для здійснення діяльності ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» має у власності та на правах оренди земельні ділянки, складські приміщення, зерносховища, зерносушарні комплекси, вантажний та легковий транспорт, спецтехніку. Елеваторні послуги ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» надає, використовуючи власні складські приміщення-елеватори, що знаходяться за адресами: Волинська область, Луцький р-н, с. Рованці, вул. Промислова, 5А; Волинська область, Ківерцівський р-н, с. Дерно, вул. Незалежності, 44А; Волинська область, Горохівський р-н, с. Звиняче, вул. Привоклальна, 24 та 26; Волинська область, Горохівський р-н, смт. Сенкевичівка, вул. Привокзальна, 90; Волинська область, м. Рожище, вул. Привокзальна, 3; Волинська область, Турійський р-н, смт. Луків, вул. Смідинська, 6; Рівненська область, смт. Млинів, вул. Покровська, 53; Львівська область, м. Городок, вул. Заводська, 14, що підтверджується повідомленнями за формою 20-ОПП.
З метою здійснення господарської діяльності, 02.07.2021 між ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» (Зерновий склад) та Приватно-орендним сільськогосподарським підприємством «РУСЬ» (Поклажодавець) укладено Договір складського зберігання Вз №0207/957249, предметом якого є домовленість сторін про надання Зерновим складом за плату послуг по доведенню Товару, що передається Поклажодавцем, до відповідних кондицій, згідно ДСТУ, ГОСТ, параметрів, державних стандартів, послуг зі зберігання сушки, очистки, прийомки та погрузки Товару та повернення Товару останньому (чи особі, зазначеній ним як одержувач) у кількості та на умовах визначених цим Договором (пункт 2.1 Договору).
Товаром за цим Договором є: зернові та олійні культури. Загальна кількість Товару, що поставляється на склад Зернового складу становить: суму всіх накладних по кількості, виписаних Зерновим складом, або суму всіх складських квитанцій на зерно, простих чи подвійних складських свідоцтв. Доставка Товару здійснюється за рахунок Поклажодавця на склад Зернового складу. Приймання Товару проводиться н присутності представника Поклажодавця після отриманого висновку лабораторії Зернового складу. Відсутність представника Поктажодтця при прийманні зерна позбавляє останнього можливості в подальшому заперечувати кількісні та якісні показники зерна при прийманні. Приймання Товару за кількістю здійснюється, шляхом зважування його на вагах (автомобільних та/або залізничних) Зернового складу, за якістю - шляхом проведення аналізу сертифікованою лабораторією Зернового складу, яка діє згідно свідоцтва про атестацію та відповідно до галузі атестації, згідно ДСТУ, ГОСТ, передбачених державними стандартами і діючими інструкціями. Для того, щоб запобігти простою автомобілів з Товаром Сторони домовились про те, що обсяг поставки Товару на добу не повинен перевищувати для зернових культур 300,00 тонн, для олійних культур - 150,00 тонн. Зберігання Товару здійснюється на складах знеособлено. При необхідності, сторони можуть домовитись про відокремлене зберігання Товару, про що в обов`язковому порядку укладається додаткова угода. Якщо інше не буде вказано в цій додатковій угоді, вартість відокремленого зберігання встановлюється за подвійними тарифами, які вказані в п.3.2. цього Договору (Розділ 2 Договору).
Послуги за зберігання Товару виставляються Зерновим складом помісячно в рахунках та актах здачі-приймання робіт, згідно тарифів, що вказані в п.3.2. даного Договору, починаючи з першого дня зберігання, тобто з першого дня поставки Поклажодавцем Товару на складські приміщення Зернового складу. У випадку переоформлення зерна у власність ТзОВ «Волинь-зерно- продукт» в місяці завезення даного зерна на Зерновий склад, послуги зберігання по даному зерну не виставляються за перших 7 календарних днів зберігання, враховуючи день завезення зерна на Зерновий склад. Дана знижка надається в момент надання послуг по зберіганню. В разі переоформлення завезеного на Зерновий склад зерна Поклажодавцем у власність Зернового складу в місяцях, наступних за місяцем завезення на зберігання, дана знижка не застосовується і послуги по зберіганню нараховуються починаючи першого дня завозу зерна на Зерновий склад включаючи день завозу.
При зміні тарифів на енергетичні, матеріальні, інші ресурси або вартості витрат Зернового складу, виходячи з інфляційних явищ і конкуренції на ринку аналогічних послуг, останній залишає за собою право в односторонньому порядку збільшити розцінки за послуги, що вказані в п. 3.2. цього Договору. При цьому Зерновий склад зобов`язаний попередити Поклажодавця про зміну розміру плати (тарифів) за надані послуги, не пізніше ніж за 5-ть робочих днів до введення нових тарифів і подати обґрунтування змін у витратах. При потребі сторони домовились провести зміни до умов даного Договору, а саме змінити розмір плати (тарифів) за наданих послуг, згідно п. 3.2. даного Договору. Розмір плати (тариф) за надання послуги погрузки товару у вихідні та святкові дні обчислюється в двократному розмірі від тарифу, що вказаний в п.3.2. Договору.
Послуги за зберігання Товару, нараховані згідно тарифів, що вказані в п.3.2. даного Договору, починаючи з першого дня зберігання, сплачуються Поклажодавцем щомісяця, протягом 5-ти робочих днів з моменту отримання рахунку та Акту, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Зернового складу.
Акт здачі-приймання робіт. Акт-розрахунок та будь-які інші документи, що підтверджують операції з зерном на Зерновому складі, надсилаються Зерновим складом Поклажодавцю в наступному місяці за тим, в якому були надані послуги Зерновим складом для Поклажодавця. Поклажодавець протягом п`яти робочих днів зобов`язаний розглянути такий документ, підписати його та направити один примірник Зерновому складу. В разі не згоди Поклажодавець зобов`язаний протягом п`яти робочих днів з моменту отримання документу надіслати Зерновому складу мотивовану відповідь про відмову від його підписання. В разі непідписання Поклажодавцем документів та ненадання мотивованої відповіді протягом п`яти робочих днів з дня їх отримання, такі документи автоматично вважаються підписаними, а послуги прийнятими Поклажодавцем в повному обсязі (пункти 3.2-3.5 Договору).
На виконання умов Договору позивач надав елеваторні послуги ПОСП «РУСЬ» щодо приймання, сушки, очистки, зберігання, відвантаження на авто зерна кукурудзи 3 класу та оформлення складської квитанції, про що складено та підписано Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №834 від 22.11.2021 на суму 1 087 849,23 грн, в т.ч. ПДВ 181 308,21 грн та Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1435 від 30.11.2021 на суму 8 058 902,26 грн, в т.ч. ПДВ 1 343 150,37 грн. Вказані господарські операції також підтверджуються: оборотно-сальдовою відомістю (елеватор) ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» за період листопад 2021 року по контрагенту ПОСП «РУСЬ»; Аналізом руху зерна ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» по елеватору Звиняче постачальника ПОСП «РУСЬ»; Реєстром складських квитанцій, Реєстром вивозу зерна, Розрахунком плати за зберігання.
За надані послуги Поклажодавець ПОСП «РУСЬ» проводив оплату Позивачу, що підтверджується платіжними дорученнями: №1610 від 08.12.2021 на суму 8 480 000 грн, №1671 від 31.12.2021 на суму 1 540000 грн, №1675 від 10.01.2022 на суму 600 000 грн, №1684 від 13.01.2022 на суму 160 000 грн, №1694 від 17.01.2022 на суму 1 140 000 грн, №1698 від 19.01.2022 на суму 100 000 грн, №1702 від 21.01.2022 на суму 400 000 грн, №1728 від 01.02.2022 на суму 1 490 000 грн, №1760 від 08.02.2022 на суму 40 000 грн, №1793 від 16.02.2022 на суму 4 100 000 грн.
На виконання вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, позивач склав та надіслав для проведення реєстрації в ЄРПН податкові накладні від 22.11.2021 №834 на суму 1 087 849,23 грн, в т.ч. ПДВ 181 308,21 грн та від 30.11.2021 №1605 на суму 8 058 902,26 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 1 343 150,37 грн.
Податкові накладні доставлено до контролюючого органу та прийнято 15.12.2021, однак, відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена, що підтверджується квитанціями від 15.12.2021.
Згідно з квитанціями реєстрація зазначених податкових накладних була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
З метою виключення платника податку ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» з переліку ризикових платників податків, що було підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605, відповідно до п.6 Порядку № 1165 Позивачем подано на розгляд Комісії регіонального рівня Повідомлення №3 від 14.01.2022 року про надання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
18.01.2022 Комісією Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з урахуванням отриманих від Позивача інформації та копій відповідних документів прийнято Рішення № 340 від 18.01.2022 про невідповідність платника податку на додану вартість ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» критеріям ризиковості платника податку.
На вимогу контролюючого органу на розгляд Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків до податкової накладної від 22.11.2021 №834 позивачем надано пояснення та документи, зокрема, повідомлення № 135 від 10.08.2022, пояснення (документ довільної форми № 1 від 10.08.2022), Договір складського зберігання Вз №0207/957249 від 02.07.2021 (документ довільної форми № 2 від 10.08.2022), Додаткові угоди до Договору складського зберігання (документ довільної форми № 3 від 10.08.2022), Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №834 від 22.11.2021 (документ довільної форми № 4 від 10.08.2022), податкова накладна №834 від 22.11.2021 (документ довільної форми № 5 від 08.06.2022), оборотно-сальдова відомість по елеватору (документ довільної форми № 6 від 10.08.2022), Аналіз руху зерна по елеватору (документ довільної форми № 7 від 10.08.2022), Реєстр складських квитанцій по постачальнику ПОСП «Русь» (документ довільної форми № 8 від 10.08.2022), Розпорядження на очистку, сушіння зерна за формою №34 (документи довільної форми № 9 від 10.08.2022), банківська виписка від 08.12.2021 (документи довільної форми № 10 від 10.08.2022), банківська виписка від 31.12.2021 (документ довільної форми № 11 від 10.08.2022), банківська виписка від 10.01.2022 (документ довільної форми № 12 від 10.08.2022), банківська виписка від 13.01.2022 (документ довільної форми № 13 від 10.08.2022), банківська виписка від 17.01.2022 (документ довільної форми № 14 від 10.08.2022), банківська виписка від 19.01.2022 (документи довільної форми № 15 від 10.08.2022), банківська виписка від 21.01.2022 (документи довільної форми № 16 від 10.08.2022), банківська виписка від 01.02.2022 (документи довільної форми № 17 від 10.08.2022), банківська виписка від 08.02.2022 (документи довільної форми № 18 від 10.08.2022), платіжне доручення №1793 від 16.02.2022 (документи довільної форми № 19 від 10.08.2022), банківська виписка від 24.01.2022 (документи довільної форми № 20 від 10.08.2022), картка рахунку 361 за 01.11.2021 20.11.20.02.2022 (документи довільної форми № 21 від 10.08.2022), калькуляція собівартості послуги сушки на 08.11.2021 (документи довільної форми № 22 від 10.08.2022), Акт №ВЛЯ81025876 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 23 від 10.08.2022), Акт №117 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 24 від 10.08.2022), Акт №301 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 25 від 10.08.2022), Акт №302 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 26 від 10.08.2022), Акт №882 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 27 від 10.08.2022), Акт №ВЛЯ81131908 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 28 від 10.08.2022), Акт №ВЛЯ81025962 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 29 від 10.08.2022), Акт №1321111 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 30 від 10.08.2022), Акт №522-0640000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 31 від 10.08.2022), Акт №525-0822000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 32 від 10.08.2022), Акт №529-2171000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 33 від 10.08.2022), Акт №538-0469000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 34 від 10.08.2022).
До податкової накладної від 30.11.2021 №1605 повідомленням № 144 від 10.08.2022 позивачем Комісії подано: пояснення (документ довільної форми № 1 від 10.08.2022), Договір складського зберігання Вз №0207/957249 від 02.07.2021 (документ довільної форми № 2 від 10.08.2022), Додаткові угоди до Договору складського зберігання (документ довільної форми № 3 від 10.08.2022), Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №1435 від 30.11.2021 (документ довільної форми № 4 від 10.08.2022), податкова накладна №1605 від 30.11.2021 (документ довільної форми № 5 від 08.06.2022), оборотно сальдова відомість по елеватору (документ довільної форми № 6 від 10.08.2022), Аналіз руху зерна по елеватору (документ довільної форми № 7 від 10.08.2022), Реєстр складських квитанцій по постачальнику ПОСП «Русь» (документ довільної форми № 8 від 10.08.2022), Розпорядження на очистку, сушіння зерна за формою №34 (документи довільної форми № 9 від 10.08.2022), Розрахунок плати за зберігання за період з 01.11.2021 по 30.11.2021 (документи довільної форми № 10 від 10.08.2022), Реєстр вивозу зерна ПОСП «Русь» (документ довільної форми № 11 від 10.08.2022), банківська виписка від 10.01.2022 (документ довільної форми № 12 від 10.08.2022), банківська виписка від 13.01.2022 (документ довільної форми № 13 від 10.08.2022), банківська виписка від 17.01.2022 (документ довільної форми № 14 від 10.08.2022), банківська виписка від 19.01.2022 (документи довільної форми № 15 від 10.08.2022), банківська виписка від 21.01.2022 (документи довільної форми № 16 від 10.08.2022), банківська виписка від 01.02.2022 (документи довільної форми № 17 від 10.08.2022), банківська виписка від 08.02.2022 (документи довільної форми № 18 від 10.08.2022), платіжне доручення №1793 від 16.02.2022 (документи довільної форми № 19 від 10.08.2022), банківська виписка від 24.01.2022 (документи довільної форми № 20 від 10.08.2022), банківська виписка від 08.12.2021 (документи довільної форми № 21 від 10.08.2022), банківська виписка від 31.12.2021 (документи довільної форми № 22 від 10.08.2022), картка рахунку 361 за 01.11.2021 20.11.20.02.2022 (документи довільної форми № 23 від 10.08.2022), калькуляція собівартості послуги сушки на 08.11.2021 (документи довільної форми № 24 від 10.08.2022), Акт №ВЛЯ81025876 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 25 від 10.08.2022), Акт №117 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 26 від 10.08.2022), Акт №301 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 27 від 10.08.2022), Акт №302 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 28 від 10.08.2022), Акт №882 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 29 від 10.08.2022), Акт №ВЛЯ81131908 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 30 від 10.08.2022), Акт №ВЛЯ81025962 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 31 від 10.08.2022), Акт №1321111 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 32 від 10.08.2022), Акт №522-0640000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 33 від 10.08.2022), Акт №525-0822000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 34 від 10.08.2022), Акт №529-2171000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 35 від 10.08.2022), Акт №538-0469000/11/2 від 30.11.2021 (документи довільної форми № 36 від 10.08.2022).
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення №7220437/31496816 від 17.08.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної від 22.11.2021 №834 та рішення №7220202/31496816 від 17.08.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.11.2021 року №1605. Вказані рішення прийнято у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В додатковій інформації зазначено, що «Надані пояснення та копії документів не містять правочинні документи, які підтверджують можливість надання підприємством елеваторних послуг».
ТзОВ «Волинь-зерно-продукт», не погоджуючись із рішеннями відповідача-1, звернулося із даним позовом до суду.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що у відповідача були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та  наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.  
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За правилами п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі іменується - ПК України), операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначені критерії ризиковості платника податку на додану вартість, у пункті 8 яких вказано: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно із пунктом 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію /відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520), цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 2 - 4 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пунктів 5, 6 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Пунктом 11 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Предметом даного позову є рішення Комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №7220437/31496816 від 17.08.2022, №7220202/31496816 від 17.08.2022 про відмову в реєстрації податкових накладних від 30.11.2021 року №1605, у реєстрації ПН від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605.
Відповідно до вказаних рішень, підставою для відмови у реєстрації вказаних вище податкових накладних слугувало те, що платником податку не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В додатковій інформації зазначено, що «Надані пояснення та копії документів не містять правочинні документи, які підтверджують можливість надання підприємством елеваторних послуг».
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваних рішень з огляду на наступне.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що реєстрацію податкових накладних позивача від  22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605 зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, правові підстави для зупинення спірних ПН від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605 були, з огляду на рішення №340 від 18.01.2022 про відповідність платника податку на додану вартість ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» критеріям ризиковості платника податку.
Водночас, вказані квитанції від 15.12.2021 про зупинення реєстрації ПН від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605 не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків для реєстрації в ЄРПН вказаної ПН.
Апеляційний суд зауважує, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено ПН, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Суд першої інстанції вірно вказав, що подані позивачем на розгляд Комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків документи для реєстрації ПН від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605 підтверджують господарську операцію з надання позивачем елеваторних послуг ПОСП «РУСЬ» щодо приймання, сушки, очистки, зберігання, відвантаження на авто зерна кукурудзи 3 класу та оформлення складської квитанції та ці документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН вказаних ПН.
Позивачем на розгляд Комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було подано копії наступних документів до податкової накладної від 22.11.2021 №834:
повідомлення № 135 від 10.08.2022, пояснення, Договір складського зберігання Вз №0207/957249 від 02.07.2021, Додаткові угоди до Договору складського зберігання, Акт здачі-приймання робіт №834 від 22.11.2021, податкова накладна №834 від 22.11.2021, оборотно-сальдова відомість по елеватору, Аналіз руху зерна по елеватору, Реєстр складських квитанцій по постачальнику ПОСП «Русь», Розпорядження на очистку, сушіння зерна за формою №34, банківська виписка від 08.12.2021, банківська виписка від 31.12.2021, банківська виписка від 10.01.2022, банківська виписка від 13.01.2022, банківська виписка від 17.01.2022, банківська виписка від 19.01.2022, банківська виписка від 21.01.2022, банківська виписка від 01.02.2022, банківська виписка від 08.02.2022, платіжне доручення №1793 від 16.02.2022, банківська виписка від 24.01.2022, картка рахунку 361 за 01.11.2021 20.11.20.02.2022, калькуляція собівартості послуги сушки на 08.11.2021, Акт №ВЛЯ81025876 від 30.11.2021, Акт №117 від 30.11.2021, Акт №301 від 30.11.2021, Акт №302 від 30.11.2021, Акт №882 від 30.11.2021, Акт №ВЛЯ81131908 від 30.11.2021, Акт №ВЛЯ81025962 від 30.11.2021, Акт №1321111 від 30.11.2021, Акт №522-0640000/11/2 від 30.11.2021, Акт №525-0822000/11/2 від 30.11.2021, Акт №529-2171000/11/2 від 30.11.2021, Акт №538-0469000/11/2 від 30.11.2021;
до податкової накладної від 30.11.2021 №1605: 
пояснення, Договір складського зберігання Вз №0207/957249 від 02.07.2021, Додаткові угоди до Договору складського зберігання, Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №1435 від 30.11.2021, податкова накладна №1605 від 30.11.2021, оборотно сальдова відомість по елеватору, Аналіз руху зерна по елеватору, Реєстр складських квитанцій по постачальнику ПОСП «Русь», Розпорядження на очистку, сушіння зерна за формою №34, Розрахунок плати за зберігання за період з 01.11.2021 по 30.11.2021, Реєстр вивозу зерна ПОСП «Русь», банківська виписка від 10.01.2022, банківська виписка від 13.01.2022, банківська виписка від 17.01.2022, банківська виписка від 19.01.2022, банківська виписка від 21.01.2022, банківська виписка від 01.02.2022, банківська виписка від 08.02.2022, платіжне доручення №1793 від 16.02.2022, банківська виписка від 24.01.2022, банківська виписка від 08.12.2021, банківська виписка від 31.12.2021, картка рахунку 361 за 01.11.2021 20.11.20.02.2022, калькуляція собівартості послуги сушки на 08.11.2021, Акт №ВЛЯ81025876 від 30.11.2021, Акт №117 від 30.11.2021, Акт №301 від 30.11.2021, Акт №302 від 30.11.2021, Акт №882 від 30.11.2021, Акт №ВЛЯ81131908 від 30.11.2021, Акт №ВЛЯ81025962 від 30.11.2021, Акт №1321111 від 30.11.2021, Акт №522-0640000/11/2 від 30.11.2021, Акт №525-0822000/11/2 від 30.11.2021, Акт №529-2171000/11/2 від 30.11.2021, Акт №538-0469000/11/2 від 30.11.2021.
Отже, доводи апелянта про те, що надані платником «пояснення та копії документів не містять правочинні документи, які підтверджують можливість надання підприємством елеваторних послуг» є безпідставними, оскільки в поясненні та додатках до повідомлення надано всі необхідні документи визначені п.5 Порядку № 520, зокрема, договори, первинні документи, розрахункові документи, а також документи щодо придбання електроенергії та природнього газу, які використовуються для надання елеваторних послуг.
Також безпідставним є доводи апелянта про те, що на розгляд комісії не було надано передбачені договором документи що б підтверджували результат зважування Товару на вагах, висновку сертифікованої лабораторії Зернового складу про кількість та якісні показники зерна при прийнятті на зберігання, свідоцтво про показники безпеки та наявність ГМО на кожну конкретну партію Товару, складської квитанції, простого або подвійного складського свідоцтва, письмове зверненням Поклажодавця про надання послуг доробки зерна до заявлених показників, посвідчення видане лабораторією Зернового складу, письмову вимогу Поклажодавця про повернення (відвантаження) Товару, лист від Поклажодавця на відвантаження відповідної партії Товару, погоджений із Поклажодавцем об`єму відвантаження Товару, доручення на отримання матеріальних цінностей, документи що б підтверджували визначення кількісних показників зерна що відпускається Поклажодавцеві, акти знищення на отримані при доробці Товару зерновідходи ІІІ категорії, товарно-транспортні накладні на доставлений до складу Товар, акт-розрахунок, акт розрахунок обсягу зерна, побічних продуктів і відходів, оскільки в оскаржуваних рішеннях відповідачем такі підстави не були зазначені, як і не конкритезовано перелік необхідних документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що  відповідач 1 формально зазначив причини для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.
Що стосується покликань апелянта на лист Національної поліції у Волинській області №841/05/27/2023 від 11.04.2023 року, як доказ правомірності прийняття оскаржуваних рішень,  то апеляційний суд зазначає, що вказаний лист відповідачем отриманий на його запит від 29.03.2023 р. № 163/5/34-00-05, тобто запит надіслано та отримано відповідь після завершення розгляду справи судом першої інстанції.
Суд зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 по справі №815/2985/18.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункту 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній в постанові від 18.06.2019 за результатом розгляду справи №0740/804/18, та в постанові від 23.10.2018 за результатом розгляду справи №822/1817/18.
Також апеляційний суд вказує і на те, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Усі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації ПН. Під час реєстрації ПН фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у ПН. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Таким чином, відповідачами як не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем вищевказаної господарської операції, свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, так і не надано суду доказів, які спростовували б твердження позивача щодо протиправності рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної.
З урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд  першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи викладене суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.08.2022 №7220437/31496816, №7220202/31496816 про відмову в реєстрації податкових накладних  від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605.
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН, суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605 в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що такі вказаним вище критеріям не відповідають, тому рішення від №7220437/31496816 та №7220202/31496816 від 17.08.2022 є протиправними та підлягають скасуванню, а ДПС України слід зобов`язати зареєструвати податкові накладні від 22.11.2021 №834 та від 30.11.2021 №1605  в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та  зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року у справі №140/443/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	В. З. Улицький