ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 серпня 2023 р.	Справа № 480/738/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.11.2022, головуючий суддя І інстанції: С.М. Гелета, м. Суми, повний текст складено 02.12.22 року по справі № 480/738/22
          за позовом           Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  
          до           Головного управління ДПС у Сумській області                   
          про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якій просив визнати неправомірними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 686218280708 на суму 340,00 грн; № 685818280708 на суму 2993551,42 грн; № 685718280708 на суму 3244377,50 грн; № 685618280708 на суму 249462,61 грн.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 19.10.2021 № 685818280708 про збільшення ОСОБА_1 суми податку на доходи фізичних осіб, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування, 134010 грн основного платежу та в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 371 344,93 грн, № 685618280708 про збільшення ОСОБА_1 суми військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування податку на доходи фізичних осіб, 11 167,50 грн основного платежу та в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 30 945,41 грн, № 685718280708 про збільшення ОСОБА_1 суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 389 325,30 грн.
В задоволенні інших вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в сумі 1791,21 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у Сумській  області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, за умов неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи та нормативно-правове обґрунтування вимог апеляційної скарги через викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Зазначає, що перевіркою встановлено, що суб`єкт господарювання ОСОБА_1 мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податковим кодексом України передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання: саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Податковим кодексом України передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, є свідченням вини особи у вчиненні податкового правопорушення.
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Сумській області просить скасувати рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.
Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Про дату, час і місце судових засідань учасники справи повідомлялись належним чином.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 12.09.2018 по 12.02.2021, за результатами якої складено акт від 23.09.2021 за № 4799/18-28-07-08/2662219876/682 (далі – акт від 23.09.2021).
За результатами перевірки та на підставі висновків акта від 23.09.2021 відповідачем прийнято 19.10.2021 податкові повідомлення-рішення № 686218280708 на суму 340,00 грн; № 685818280708 з податку з доходів фізичних осіб на суму 2993551,42 грн; № 685718280708 з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3244377,50 грн; № 685618280708 з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 249462,61 грн.
Представником податкового органу надано до матеріалів справи детальний розрахунок усіх спірних податкових повідомлень-рішень в розрізі кожного порушення, які є предметом розгляду цієї справи (а.с. 169-172 т. 2).
Не погодившись із прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями–рішеннями, позивач звернувся до суду.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, урахувавши те, що різниця між штрафними санкціями, нарахованими контролюючим органом оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, та штрафними санкціями, які мають бути застосовані до позивача, складає 15 % штрафних санкцій, дійшов висновку, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення № 685718280708 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 389 325,30 грн, № 685818280708 суми податку на доходи фізичних осіб, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування, в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 371 344,93 грн, № 685618280708 суми військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування податку на доходи фізичних осіб в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 30 945,41 грн, є правомірними та обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Виходячи з положень вказаної норми законодавства, колегія суддів переглядає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам у цій частині, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Під час здійснення перевірки податковим органом відображено на сторінці 33 акта перевірки від 23.09.2021, що за результатом проведеної перевірки встановлено, що позивачем було занижено суму оподаткованого доходу у період, що перевірявся.
Так, відповідно до п. 177.2 ст. 177 Розділу IV Податкового кодексу України (далі також - ПК України) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Отже до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі, а саме виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (в т. ч. відсотки банку); виручка в натуральній (негрошовій формі); суми штрафів і пені, отримані від інших суб`єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності.
Як установлено під час перевірки достовірності визначення суми загального оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 , який перебував на загальній системі оподаткування, обліку та звітності у періоді з 12.09.2018 по 12.02.2021 використовувалися відомості, відображені в податкових деклараціях про майновий стан і доходи; банківські виписки, накладні на реалізацію (частково), акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, договори постачання, надання послуг, відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України про суми виплачених доходів.
Згідно з банківськими виписками, наданими ФОП ОСОБА_1 в ході проведення перевірки, протягом 2018 року позивачем отримано оподатковуваний дохід в сумі 170681,17 грн (сума без ПДВ), а згідно з податковою декларацією про майновий стан та доходи за 2018 рік сума отриманих доходів склала 244819,58 грн. Розрахунків за готівкові кошти у вказаному періоді платник податків не здійснював. Також указані суми отриманого доходу підтверджуються інформацією, що міститься у відомостях з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДП України про суми виплачених доходів. 
Також перевіркою встановлено, що згідно з банківськими виписками, наданими позивачем в ході проведення перевірки, протягом 2019 року на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 надійшли грошові кошти за реалізовані ТМЦ та надані послуги в сумі 19467604,53 грн, а згідно з податковою декларацією про майновий стан та доходи за 2019 рік сума отриманих доходів склала 19171482,00 грн.
Згідно з банківськими виписками, наданими позивачем у ході проведення перевірки, протягом 2020 року платником податків ОСОБА_1 отримано оподатковуваний дохід в сумі 200924,84 грн, а згідно з податковою декларацією про майновий стан та доходи за 2020 рік сума отриманих доходів склала 200201,00 грн.
З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 занижено суму оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 74138,41 грн, за 2019 рік - на суму 296122,53 грн та за 2020 рік - на суму 723,84 грн в результаті невірного визначення позивачем оподатковуваного доходу. Зазначені порушення позивачем не оспорюються, в адміністративному позові не відображені, не обґрунтовуються.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам в частині скасування спірного податкового повідомлення-рішення № 685718280708 від 19.10.2021 про збільшення позивачу податку на додану вартість в сумі 2595502 грн основного платежу, а також спірних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Сумській області № 685718280708 від 19.10.2021 та № 685618280708 від 19.10.2021 щодо донарахування суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та суми військового збору по взаємовідносинам ФОП ОСОБА_1 із ФГ «Заграва», ТОВ «Агроюкрейн», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт», суд першої інстанції виходив з такого.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених ПК України. При цьому передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За приписами п.п. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
При цьому відповідно до п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту .
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Відповідно до п. 44.6 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п. 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Зміст наведених правових норм свідчить, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів нормами п. 44.6 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Єдине виключення при застосуванні правових наслідків ненадання платником податків на вимогу контролюючого органу зазначених вище документів становить їх відсутність внаслідок виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Таким чином визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Частинами першою, другою ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом із тим відповідні первинні документи повинні містити всі необхідні реквізити, визначені положеннями вищезазначеної статті, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Для підтвердження податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо, необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, зокрема: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; - можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; - наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Із системного аналізу вказаних правових норм убачається, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Таким чином на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивач повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Відповідно до розрахунку спірного податкового повідомлення-рішення № 685718280708 від 19.10.2021 податковим органом донараховано суми податку на додану вартість в розмірі основного платежу 2471545,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФГ «Заграва», основного платежу 637665,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «Агроюкрейн», основного платежу 333000,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт», основного платежу 384002,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФГ «Лана СПГ», основного платежу 433205,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФГ «Водограй Агро» з тих підстав, що позивачем сформовано податковий кредит за операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей, реальність здійснення яких не підтверджена в ході перевірки.
Так, проведеною перевіркою встановлено порушення пп. «а» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість загальну суму 2 035 017 грн, в т. ч. за грудень 2018 р. - на 247145,00 грн, за січень 2019 р. - на 637665,00 грн, за серпень 2019 р. - на 333000,00 грн, за жовтень 2019 р. - на 209000,00 грн, за листопад 2019 р. - на 373116,00 грн, за грудень 2019 р. - 235091,00 грн, в результаті формування податкового кредиту по операціях з придбання товарно-матеріальних цінності у контрагентів, реальність здійснення яких не підтверджена позивачем первинними документами в ході перевірки.
Як відображено в акті перевірки від 23.09.2021, під час проведення перевірки та на підставі отриманої інформації, у т. ч. первинних документів, наданих позивачем під час перевірки, встановлено, що протягом періоду з 01.11.2018 по 31.12.2019 ФОП ОСОБА_2 завищено суму податкового кредиту з контрагентами позивача ФГ «Заграва», ТОВ «Агроюкрейн», ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», враховуючи відсутність документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Позивачем протягом періоду з 01.11.2018 по 31.12.2019 сформовано податковий кредит з постачальниками, а саме за операціями з контрагентом - постачальником ФГ «Заграва», на загальну суму ПДВ - 247 145,00 грн за період грудень 2018 року; за операціями з контрагентом-постачальником ТОВ «Агроюкрейн» на загальну суму ПДВ - 637 665,00 грн за період січень 2019 року; за операціями з контрагентом-постачальником ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт» на загальну суму ПДВ - 333 000,00 грн за період серпень 2019 року; за операціями з контрагентом-постачальником ФГ «Лана СПГ», на загальну суму ПДВ - 209 000,00 грн за період жовтень 2019 року та на загальну суму ПДВ - 175 002,00 грн за період листопад 2019 року; за операціями з контрагентом-постачальником ФГ «Водограй Агро», на загальну суму ПДВ - 198 114,00 грн за період листопад 2019 року та на загальну суму ПДВ - 235 091,00 грн за період грудень 2019 року. Зазначені суми позивачем не оспорюються, не є спірними.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 за період грудень 2018 року за взаємовідносинах з ФГ «Заграва» встановлено формування податкового кредиту з придбання кукурудзи на суму ПДВ 247145,00 грн. Позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації за грудень 2018 року враховано суму ПДВ в розмірі 247145,00 грн по ФГ «Заграва» (Додаток 5 до Декларації (дод. 5) від 20.01.2019, № 9307937301).
Так, ФОП ОСОБА_2 сформовано податковий кредит з постачальником щодо придбання в грудні 2018 у ФГ «Заграва» кукурудзи в кількості 358,181 т на загальну суму 1 482 869,34 грн, в т. ч. ПДВ - 247 144,89 грн.
Разом із тим ФОП ОСОБА_1 в ході проведення перевірки будь-які первинні документи, що підтверджують господарські операції з контрагентом-постачальником ФГ «Заграва», не надавалися. Під час перевірки позивачем не надано договір на поставку зернових, накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні на перевезення кукурудзи. Як зазначає податковий орган, у періоді, що перевірявся, у ФОП ОСОБА_1 відсутні наймані працівники. Таким чином під час перевірки не було встановлено, на підставі яких первинних документів ФОП ОСОБА_2 придбано та оприбутковано продукцію.
Податковий орган зазначає, що ФГ «Заграва» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Львівській області, основний вид діяльності 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Згідно з відомостями щодо наявності об`єктів оподаткування (форми 20 - ОПП) ФГ «Заграва» має земельні ділянки на території Харківської та Сумської областей, офіс в м. Львів та склад в м. Тростянець Сумської області. Чисельність працюючих на підприємстві згідно з поданою податковою звітністю у вказаному періоді складає 6 осіб. (Засновник, керівник та бухгалтер в одній особі - ОСОБА_3 ); свідоцтво платника ПДВ анульоване 29.03.2021 за рішенням контролюючого органу у зв`язку з ненаданням декларацій протягом року; обліковуються рішення про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку від 05.02.2020 за № 10076 та від 05.03.2020 за № 18116, з лютого 2019 року ФГ «Заграва» податкову звітність не подає.
Станом на момент прийняття рішення про припинення господарської діяльності 12.02.2021 ФОП ОСОБА_1 має заборгованість зі сплаті коштів перед ФГ «Заграва» на всю суму придбання 1482869,34 грн.
Таким чином під час перевірки позивачем не підтверджено, на підставі яких первинних документів придбано та оприбутковано продукцію щодо зазначеного контрагента.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 за період січень 2019 року за взаємовідносинами з ТОВ «Агроюкрейн» встановлено формування податкового кредиту з придбання кукурудзи врожаю 2018 року на суму ПДВ 637 665,00 грн. Позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації за січень 2019 року враховано суму ПДВ в розмірі 637 665,00 грн щодо платника ТОВ «Агроюкрейн» (Додаток 5 до Декларації (дод. 5) від 20.02.2019, № 9027377713).
В січні 2019 року ФОП ОСОБА_2 сформовано податковий кредит з постачальником щодо придбання кукурудзи врожаю 2018 року в кількості 814,04 т на загальну суму 3 825 991,26 грн, в т. ч. ПДВ - 637 665,21 грн.
Позивачем під час проведення перевірки будь-які первинні документи, що підтверджують господарські операції з контрагентом-постачальником ТОВ «Агроюкрейн», не надавалися. Таким чином під час перевірки позивачем не підтверджено, на підставі яких первинних документів придбано та оприбутковано продукцію щодо зазначеного контрагента.
Разом з тим у ході дослідження документів ФОП ОСОБА_1 як вигодотранспортуючого суб`єкта за січень 2019 року, позивач на письмовий запит контролюючого органу надав, зокрема, договір поставки № А-02 від 15.01.2019 з терміном дії до 28.02.2019, відповідно до умов якого навантаження здійснюється на транспорт покупця (ФОП ОСОБА_1 ) за рахунок та силами постачальника (ТОВ «Агроюкрейн»); видаткові накладні № 34-39 від 17.01.2019 щодо поставки кукурудзи врожаю 2018 року.
Під час перевірки встановлено, що у п. 1.5 договору зазначено, що ТОВ «Агроюкрейн» є товаровиробником сільськогосподарської продукції та гарантує, що товар, який є предметом договору, є власно виробленим постачальником і покупець є першою особою, яка придбала цей товар.
Податковим органом під час перевірки встановлено, що дата державної реєстрації ТОВ «Агроюкрейн» є 18.06.2018, а оптимальний посівний сезон для вказаної сільськогосподарської культури з середини квітня по середину травня. Таким чином зазначені обставини свідчить про нереальність господарської операції та неможливість здійснення поставки кукурудзи власного виробництва, а саме - кукурудзи врожаю 2018 року.
Також під час перевірки встановлено, що для зберігання придбаної кукурудзи ФОП ОСОБА_1 користувався послугами ТОВ «Дубов`язівський елеватор» на підставі укладеного Договору складського зберігання № 53 від 03.12.2018, відповідно до умов якого (п. 1.2) граничний термін зберігання кукурудзи 31.05.2019, вартість послуг зернового складу згідно з п. 6.1 визначено сторонами в Додатку до договору. Разом із тим під час перевірки копії Додатків до зазначеного Договору позивачем не надавалися.
За даними Єдиного реєстру податкових накладних за січень 2019 року контрагентом - постачальником (надавачем послуг) ТОВ «Дубов`язівський елеватор» ФОП ОСОБА_1 виписано та зареєстровано податкові накладні з номенклатурою зберігання (кукурудза 3 клас (кормові потреби)) та завантаження автомобільного транспорту (кукурудза 3 клас (кормові потреби)) на загальну суму 58251,70 грн, в т. ч. ПДВ - 9708,62 грн, а саме: № 24 від 21.01.2019 на суму 28254,95 грн, в т. ч. ПДВ - 4709,16 грн; № 27 від 24.01.2019 на суму 29176,74 грн, в т. ч. ПДВ - 4862,79 грн; № 28 від 25.01.2019 на суму 820,01 грн, в т. ч. ПДВ - 136,67 грн.
Згідно з наданими на перевірку копіями товарно-транспортних накладних установлено, що перевезення придбаної продукції (кукурудзи) здійснювалось транспортними засобами та за рахунок покупця - ФОП ОСОБА_1 , як зазначено в Договорі поставки № А-02 від 15.01.2019, укладеному між постачальником ТОВ «Агроюкрейн» та покупцем ФОП ОСОБА_1 . Так, позивачем до перевірки надані копії товарно-транспортних накладних, виписаних 17.01.2019, перелік яких відображено в акті перевірки від 23.09.2021. Відповідно до змісту товарно-транспортних накладних автомобільний перевізник - ФОП ОСОБА_1 , пункт навантаження - м. Тростянець Сумської області, пункт розвантаження - смт. Дубов`язівка Конотопського району Сумської області.
Разом із тим податковим органом установлено, що зазначені в товарно-транспортних накладних транспортні засоби (вантажні автомобілі та причепи) є власністю позивача, проте за даними АІС «Автомобіль» на власника ОСОБА_1 транспортні засоби зареєстровані з 21.03.2019, що унеможливлює перевезення товару 17.01.2019.
Наймані працівники, зазначені в товарно-транспортних накладних як водії ( ОСОБА_4 , ОСОБА_5 ), в трудових відносинах з ФОП ОСОБА_1 протягом січня 2019 не перебували. Згідно з повідомленням про прийняття працівника на роботу за № 9020016177, поданого до податкового органу 13.02.2019, ФОП ОСОБА_1 з 14.02.2019 згідно з Наказом № 1 від 13.02.2019 прийнято на роботу працівника ОСОБА_5 , згідно з Наказом № 2 від 13.02.2019 - ОСОБА_6 .
Також податковим органом за результатом перевірки встановлено неможливість реального здійснення транспортування товару двома водіями в один день 17.01.2019, враховуючи значну відстань в 183 км від пункту навантаження - м. Тростянець Сумської області до пункту розвантаження - смт. Дубов`язівка Конотопського району Сумської області (здійснення 12 рейсів водієм ОСОБА_4 та 11 рейсів водієм ОСОБА_5 в один день).
Крім того, як установлено під час перевірки, ТОВ «Агроюкрейн» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Сумській області, основний вид діяльності - 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Згідно з відомостями щодо наявності об`єктів оподаткування (форми 20 - ОПП) ТОВ «Агроюкрейн» має тільки земельні ділянки на території Полтавської, Київської, та Харківської областей. Інформація щодо інших об`єктів оподаткування, які використовуються в господарській діяльності (складські, офісні приміщення, транспортні засоби), відсутня. Чисельність працюючих на підприємстві згідно з поданою податковою звітністю у вказаному періоді складає - 4 особи (засновник, керівник та головний бухгалтер в одній особі - ОСОБА_7 ); свідоцтво платника ПДВ анульоване 30.06.2020 за рішенням контролюючого органу в зв`язку з ненаданням декларацій протягом року; з червня 2019 року ТОВ «Агроюкрейн» податкову звітність не подає.
Станом на момент прийняття рішення про припинення господарської діяльності 12.02.2021 ФОП ОСОБА_1 має заборгованість зі сплати коштів перед ТОВ «Агроюкрейн» на всю суму придбання 3 825 991,26 грн.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 за період серпень 2019 року за взаємовідносинах з ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт» встановлено формування податкового кредиту з придбання пшениці 2 кл на суму ПДВ 333 000,00 грн.
Так, ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту податкової декларації за серпень 2019 року враховано суму ПДВ в розмірі 333 000,00 грн за взаємовідносинах з ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт» (Додаток 5 до Декларації (дод. 5) від 20.09.2019 № 9213025360).
В серпні 2019 року ФОП ОСОБА_2 сформовано податковий кредит з постачальником щодо придбання пшениці 2 кл в кількості 444 т на загальну суму 1 998 000,00 грн, в т. ч. ПДВ  - 333 000,00 грн.
Позивачем в ході проведення перевірки будь-які первинні документи, що підтверджують господарські операції з контрагентом-постачальником ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт», не надавалися. До перевірки не надано Договір на поставку зернових, накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні на перевезення пшениці, довіреності. Таким чином під час перевірки позивачем не підтверджено, на підставі яких первинних документів було придбано та оприбутковано продукцію по вищезазначеному контрагенту.
Під час перевірки ГУ ДПС в Сумській області встановлено, що ТОВ «ФГ «Торговий дім Фаворіт» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Київській області (Києво-Святошинський р-н), дата державної реєстрації 12.03.2019, основний вид діяльності: 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Згідно з відомостями щодо наявності об`єктів оподаткування (форми 20 - ОПП) ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт» має офісне та складське приміщення в м. Вишневе Київської області, інформація щодо інших об`єктів оподаткування, які використовуються в господарській діяльності, відсутня. Наймані працівники у вказаному періоді відсутні (засновник та керівник в одній особі); статутний фонд 500,00 грн; свідоцтво платника ПДВ анульоване 24.03.2021 за рішенням контролюючого органу в зв`язку з відсутністю поставок та ненаданням декларацій протягом року; обліковуються рішення про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку від 05.02.2020 за № 10076 та від 05.03.2020 за № 15769.
Станом на момент прийняття рішення про припинення господарської діяльності 12.02.2021 ФОП ОСОБА_1 має заборгованість зі сплати коштів перед ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт» на всю суму придбання 1 998 000,00 грн.
Враховуючи викладене, перевіркою документально не підтверджено реальність здійснення господарських операцій з придбання ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт», у зв`язку з чим у порушення вимог пп. «а» п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України позивачем завищено податковий кредит за серпень 2019 року на суму 333 000,00 грн.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 за жовтень - листопад 2019 року за взаємовідносинами з ФГ «Лана СПГ» встановлено формування податкового кредиту з придбання пшениці 2 кл на суму ПДВ 384 002,00 грн.
ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту податкової декларації за жовтень 2019 року враховано суму ПДВ в розмірі 209 000,00 грн за взаємовідносинами з ФГ «Лана СПГ» (Додаток 5 до Декларації (дод. 5) від 20.11.2019, № 9276295867) та до складу податкового кредиту податкової декларації за листопад 2019 року враховано суму ПДВ в розмірі 175 002,00 грн за взаємовідносинами ФГ «Лана СПГ» (Додаток 5 до Декларації (дод. 5) від 20.12.2019, № 9306913632).
Перевіркою встановлено, що в жовтні 2019 року ФОП ОСОБА_2 сформовано податковий кредит з постачальником щодо придбання пшениці 2 кл в кількості 285 т на загальну суму 1 254 001,14 грн, в т. ч. ПДВ - 209000,19 грн, а в листопаді 2019 року пшеницю 2 кл в кількості 256,1 т на загальну суму 1 050 011,03 грн, в т. ч. ПДВ - 175001,84 грн.
Разом із тим позивачем під час перевірки будь-які первинні документи, що підтверджують господарські операції з контрагентом-постачальником ФГ «Лана СПГ», не надавалися. До перевірки не надано договір на поставку зернових, накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні на перевезення пшениці, довіреності. Таким чином під час перевірки позивачем не підтверджено первинними документами, на підставі яких первинних документів було придбано та оприбутковано продукцію по вищезазначеному контрагенту.
Також податковим органом під час перевірки встановлено, що ФГ «Лана СПГ перебуває на обліку в ГУ ДПС у Сумській області, дата державної реєстрації 02.11.2018, основний вид діяльності: 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля. Згідно з відомостями щодо наявності об`єктів оподаткування (форми 20 - ОПП) щодо ФГ «Лана СПГ» інформація відсутня; наймані працівники у вказаному періоді відсутні (засновник, керівник та бухгалтер в одній особі - ОСОБА_8 ); свідоцтво платника ПДВ анульоване 31.12.2020 за рішенням контролюючого органу в зв`язку з ненаданням декларацій протягом року; обліковується рішення про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку від 04.02.2020 за № 18254; починаючи з січня 2020 року ФГ «Лана СПГ» податкову звітність не подає.
Станом на момент прийняття рішення про припинення господарської діяльності 12.02.2021 ФОП ОСОБА_1 має заборгованість зі сплати коштів перед ФГ «Лана СПГ» на всю суму придбання - 2 304 012,17 грн.
Враховуючи викладене, перевіркою документально не підтверджено реальність здійснення господарських операцій з придбання ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей у ФГ «Лана СПГ», у зв`язку з чим у порушення вимог пп. «а» п. 198.1. п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України позивачем завищено податковий кредит за жовтень 2019 року на суму 209 000,00 грн та за листопад 2019 року на суму 175 002,00 грн.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 за листопад - грудень 2019 року за взаємовідносинами з ФГ «Водограй Агро» встановлено формування податкового кредиту з придбання пшениці 2 кл на суму ПДВ 433 205,00 грн.
ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту податкової за листопад 2019 року враховано суму ПДВ в розмірі 198 114,00 грн за взаємовідносинами ФГ «Водограй Агро» (Додаток 5 до Декларації (дод. 5) від 20.12.2019, № 9306913632) та до складу податкового кредиту податкової декларації за грудень 2019 року враховано суму ПДВ в розмірі 235 091,00 грн за взаємовідносинами ФГ «Водограй Агро» (Додаток 5 до Декларації (дод. 5) від 20.01.2020, № 9370158716).
Так, позивачем в листопаді 2019 року сформовано податковий кредит з постачальником щодо придбання пшениці 2 кл в кількості 283,02 т на загальну суму 1 188 684,00 грн, в т. ч. ПДВ - 198114,00 грн, в грудні 2019 року пшениці 2 кл в кількості 338,26 т на загальну суму 1 410 544,20 грн, в т. ч. ПДВ - 235090,70 грн.
Позивачем в ході проведення перевірки будь-які первинні документи, що підтверджують господарські операції з контрагентом-постачальником ФГ «Водограй Агро», не надавалися. До перевірки не надано договір на поставку зернових, накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні на перевезення пшениці, довіреності. Таким чином під час перевірки позивачем не підтверджено первинними документами, на підставі яких первинних документів було придбано та оприбутковано продукцію по вищезазначеному контрагенту.
Податковим органом під час перевірки встановлено, що ФГ «Водограй Агро» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Сумській області, дата державної реєстрації 06.11.2018, основний вид діяльності: 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля. Згідно з відомостями щодо наявності об`єктів оподаткування (форми 20 - ОПП) ФГ «Водограй Агро» має офіс в м. Суми та склад в м. Тростянці; наймані працівники у вказаному періоді відсутні (засновник, керівник та бухгалтер в одній особі - ОСОБА_9 ); свідоцтво платника ПДВ анульоване 26.02.2021 за рішенням контролюючого органу в зв`язку з ненаданням декларацій протягом року; обліковуються рішення про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку від 04.02.2020 за № 18335 та від 14.02.2020 за № 25371; податкова звітність з ПДВ ФГ «Водограй Агро» в 2019 році подана тільки за січень та грудень, в 2020 році - за лютий.
Станом на момент прийняття рішення про припинення господарської діяльності 12.02.2021 ФОП ОСОБА_1 має заборгованість зі сплати коштів перед ФГ «Водограй Агро» на всю суму придбання - 2 599 228,20 грн.
Враховуючи викладене, перевіркою документально не підтверджено реальність здійснення господарських операцій з придбання ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей у ФГ «Водограй Агро», у зв`язку з чим у порушення вимог пп. «а» п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України позивачем завищено податковий кредит за листопад 2019 року на суму 198 114,00 грн та за грудень 2019 року на суму 235 091,00 грн.
Таким чином за результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 донараховано податкові зобов`язання з ПДВ в загальній сумі 2 595 502,00 грн, в тому числі: за січень 2019 року - на 417334,00 грн, за лютий 2019 року - на 419633,00 грн, за березень 2019 року - на 19859,00 грн, за квітень 2019 року - на 11162,00 грн, за травень 2019 року - на 7651,00 грн, за червень 2019 року - на 18119,00 грн, за липень 2019 року - на 15388,00 грн, за серпень 2019 року - 352159,00 грн, за вересень 2019 року - на 28598,00 грн, за жовтень 2019 року - 165871,00 грн, за листопад 2019 року - на 416245,00 грн, за грудень 2019 року - на 232458,00 грн, за січень 2020 року - на 2633,00 грн, за лютий 2021 року - на 488392,00 грн.
Під час розгляду справи судом першої інстанції взято до уваги, що в п. 1.13 акта перевірки від 23.09.2021 зазначено перелік документів, які були враховані під час проведення перевірки. Зокрема, в п.п. 5 п.1.13 акта перевірки від 23.09.2021 зазначено про надання позивачем первинних документів, крім контрагентів позивача - ФГ «Заграва», ТОВ «Агроюкрейн», ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро».
Позивачем в адміністративному позові зазначалося про те, що наданими до позовної заяви документами підтверджується реальність здійснення господарської операції щодо ФГ «Заграва», ТОВ «Агроюкрейн», ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», разом із тим, судом першої інстанції враховано, що надані позивачем до матеріалів справи документи не підтверджують реальності здійснення господарських операції із зазначеними контрагентами.
Крім того, судом першої інстанції зазначено, що документи, надані позивачем до матеріалів справи, зокрема щодо оплати товару, на перевірку податкового органу не надавалися. Матеріали справи не містять доказів того, що позивачем, як фізичною особою-підприємцем, який перебував на загальній системі оподаткування, дотримано ліміт на розрахунки готівкою протягом одного дня, не надано належних та допустимих доказів того, що позивачем проведено оплату в період з 20.08.2019 по 28.01.2020 на рахунок зазначених контрагентів на загальну суму 5042546,48 грн.
Під час перевірки податковим органом відображено в акті перевірки, що у позивача станом на час припинення підприємницької діяльності встановлено відповідну заборгованість перед зазначеними контрагентами, відносно яких позивачем надано копії квитанцій до прибуткових касових ордерів. В акті перевірки зазначено, що під час перевірки встановлено факти зняття в значних розмірах готівки з банківського рахунку, проте будь-які інші платіжні документи, що свідчать про придбання товарів за готівкові кошти, до перевірки не надавалися.
При цьому на вимогу суду першої інстанції до матеріалів справи ані позивачем, ані його представником не тільки не надано жодних доказів, але навіть письмово не обґрунтовано наявність таких доказів, не зазначено перелік доказів, які є у позивача, та підстави ненадання таких документів на перевірку, враховуючи отримання позивачем відповідних запитів від податкового органу. Слід зазначити, що адміністративний позов не містить таких обґрунтувань, не надано жодних додаткових пояснень стосовно спірних правовідносин.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем первинні документи, якими позивач доводить здійснення господарських операцій з його контрагентами, не оформлені належним чином, не містять необхідні реквізити, не відображають зміст господарських операцій і мають недоліки, які свідчать про їх невідповідність вимогам до первинних документів.
В судовому засіданні у суді першої інстанції представник позивача не змогла надати пояснення, яким чином транспортувався отриманий товар з огляду на зміст наданих до матеріалів справи товарно-транспортних накладних, підстави складання первинних документів, інформацію про фактичне місце навантаження та розвантаження товару, документи, що підтверджують якість отриманого товару. В адміністративному позові позивач також не зазначає про такі обставини, жодних додаткових пояснень не надав.
Крім того, позивачем ні під час перевірки, ні під час звернення позивача до суду із адміністративним позовом та під час розгляду справи у суді першої інстанції, не надано жодних документів, які б спростували висновки акта перевірки та підтверджували реальність господарських операцій стосовно взаємовідносин позивача із контрагентами ФГ «Заграва», ТОВ «Агроюкрейн».
Суд першої інстанції звернув увагу, що позивачем жодним чином не обґрунтовано та не спростовано твердження представника відповідача у відзиві на адміністративний позов, що інформація про водіїв, зазначених в товарно-транспортних накладних, не відповідає фактичним обставинам, оскільки при транспортуванні зернових в грудні 2018 року від контрагента-постачальника ФГ "Заграва" та в січні 2019 року від ТОВ "Агроюкрейн", перевізником зазначений ФОП ОСОБА_1 та вказані прізвища водіїв, які здійснили перевезення товару, разом із тим, в зазначені періоди наймані працівники у платника податків відсутні. В товарно-транспортній накладній за жовтень 2019 року на перевезення пшениці від постачальника ФГ "Лана СПГ" зазначено водія ОСОБА_10 , який в трудових відносинах з ФОП ОСОБА_1 перебував з 01.11.2019 по 31.01.2020.
Крім того, податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС в Сумській області № 685718280708 від 19.10.2021 та № 685618280708 від 19.10.2021 донараховано суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та суми військового збору щодо включення позивачем до складу понесених витрат суми, які не підтверджені документами, а також за якими є кредиторська заборгованість, а саме – 266916,48 грн податку на доходи фізичних осіб та 22243,04 грн військового збору за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФГ «Заграва», 688678,43 грн податку на доходи фізичних осіб та 57389,87 грн військового збору за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «Агроюкрейн», 414722,19 грн податку на доходи фізичних осіб та 34560,18 грн військового збору за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФГ «Лана СПГ», 467861,08 грн податку на доходи фізичних осіб та 38988,42 грн військового збору за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФГ «Водограй Агро», 359640,00 грн податку на доходи фізичних осіб та 29970,00 грн військового збору за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт».
Так, податкова звітність позивача за період з 12.09.2018 по 31.12.2018 свідчить про те, що ФОП ОСОБА_1 не нараховано та не сплачено ПДФО із заробітної плати найманих працівників. Під час перевірки встановлено та відображено в акті перевірки від 23.09.2021, що у трудових відносинах із позивачем перебували періодично два найманих працівника з 14.02.2019 по 31.03.2019, з 01.06.2019 по 31.07.2019, з 15.08.2019 по 31.01.2020, які працювали на посаді водіїв вантажних транспортних засобів, що відображено на стор. 35 акта перевірки.
Доказів того, що позивачем документи, які зазначені як відсутні та які б спростували висновки податкового органу, відображені в акті перевірки від 23.09.2021, матеріали справи не містять, позивачем не зазначаються, в адміністративному позові не обґрунтовуються. Представник відповідача у суді першої інстанції підтвердила, що позивачем заперечення на акт перевірки не надавалися, в адміністративному порядку спірні податкові повідомлення-рішення не оскаржувалися.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми основного платежу з податку на додану вартість, а також податку на доходи фізичних осіб та суми військового збору за взаємовідносинами позивача з ФГ «Заграва», ТОВ «Агроюкрейн», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «ФГ «ТД Фаворіт».
Стосовно спірного податкового повідомлення-рішення № 685718280708 від 19.10.2021 щодо збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 124083,00 грн за ненарахування умовного продажу при безоплатному отриманні товарно-матеріальних цінностей за умови анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість в розмірі основного платежу 124083,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ДП «Дан-Мілк», суд першої інстанції виходив з такого.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 93 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду зокрема у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. їх імпорті) та послуг.
Таким чином при безоплатному отриманні ТМЦ у отримувача податковий кредит з ПДВ повинен дорівнювати «0».
Відповідно до п. 184.7 ст. 184 ПК України, якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Під час перевірки встановлено та відображено в акті перевірки від 23.09.2021, що при дослідженні податковим органом повноти визначення позивачем податкових зобов`язань за період з 01.11.2018 по 12.02.2021 встановлено їх заниження на загальну суму 124083,33 грн, в т.ч. за лютий 2021 року на суму 124083,33 грн, в результаті ненарахування умовного продажу при безоплатному отриманні товарно-матеріальних цінностей за умови анулювання платником ПДВ.
Так, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у ДП "ДАН-МІЛК" в серпні 2019 року придбано жито в кількості 451,43 т на загальну суму 1699933,91 грн (без ПДВ), сума ПДВ - 339986,78 грн. Разом з тим оплату за придбані зернові згідно з наданими до перевірки банківськими виписками здійснено тільки на 1295420,69 грн (сума без ПДВ складає 1079517,24 грн). Будь-які інші платіжні документи в ході проведення перевірки не надавались.
Станом на момент прийняття рішення про припинення здійснення господарської діяльності та анулювання ФОП ОСОБА_1 як платника ПДВ 12.02.2021 за даними перевірки у платника податків перед контрагентом-постачальником ДП «Дан-Мілк» була наявна кредиторська заборгованість в сумі 744500,00 грн з ПДВ. Суми податку на додану вартість в розмірі 339986,78 грн ФОП ОСОБА_1 були включені до складу податкового кредиту за вересень 2019 року.
Отже ФОП ОСОБА_1 , у якого на дату анулювання реєстрації як платника ПДВ 12.02.2021 обліковувалася кредиторська заборгованість за отриманими, але не оплаченими товарами, за якими суми ПДВ включено до податкового кредиту, повинен був не пізніше такої дати нарахувати податкові зобов`язання за такими товарами, виходячи з їх звичайної ціни, визначеної на момент такого нарахування.
При цьому податкове зобов`язання з податку на додану вартість позивачем не нараховувалося, а тому сума ПДВ від придбання товарно-матеріальних цінностей, що включена до складу податкового кредиту та на яку платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, становить 124083,33 грн, з огляду на що позивачем порушено вимоги п. 198.5 ст. 198 ПК України. Враховуючи те, що вартість (балансова) невикористаних у господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей складає 620416,67 грн (податкові зобов`язання з ПДВ не нараховувалися), як встановлено під час перевірки, відбулося заниження задекларованої суми податкового зобов`язання у розмірі 124083,33 грн, в т.ч.: за лютий 2021 року - на суму 124083,33 грн.
Зазначене порушення позивачем не оспорювалося, в адміністративному позові взагалі не обґрунтовувалося, жодних додаткових пояснень чи документів на спростування висновків, викладених в акті перевірки, позивачем не надано.
З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов`язання з основного платежу податку на додану вартість, зазначивши, що висновки податкового органу в цій частині є законними та обґрунтованими.
Стосовно податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Сумській області № 685718280708 від 19.10.2021 та № 685618280708 від 19.10.2021 щодо донарахування суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а саме: 134010,00 грн податку на доходи фізичних осіб та 11167,50 грн військового збору за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ДП «Дан Мілк», колегія суддів зазначає таке.
Податковим органом донарахування суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ДП «Дан Мілк» обґрунтовано відсутністю документів та наявністю заборгованості.
Проте такі твердження податкового органу спростовуються висновками акта перевірки від 23.09.2021, у якому зазначається, що під час перевірки встановлено, що товар від ДП «Дан Мілк» позивачем отримано безоплатно, зауваження відносно факту та обставин придбаного товару та його вартості у податкового органу на час здійснення перевірки відсутні. 
Крім того податковим органом не зазначено, що документи за взаємовідносинами позивача та ДП «Дан Мілк» під час перевірки позивачем не надавалися. Під час перевірки податковим органом не встановлено, що придбані у контрагента ДП «Дан Мілк» товари не були використані позивачем у власній господарській діяльності, в акті перевірки від 23.09.2021 не зазначено. 
Так, на стор. 50 акта перевірки вказано, що ФОП ОСОБА_1 придбав у ДП «Дан Мілк» в серпні 2019 року жито в кількості 451,43 т на загальну суму 1699933,91 грн (без ПДВ), але оплату за придбаний товар позивачем здійснено частково. При цьому податковим органом зазначено, що при безоплатному отриманні ТМЦ у отримувача податковий кредит з ПДВ повинен дорівнювати «0» грн. На дату анулювання реєстрації позивача як платника ПДВ, з огляду на заборгованість за отриманими від ДП «Дан Мілк», але неоплаченими товарами, за якими суми ПДВ включено до податкового кредиту, позивач зобов`язаний був не пізніше такої дати нарахувати податкові зобов`язання за такими товарами, у зв`язку із чим судом першої інстанції визнано правомірним донарахування податковим органом суми податку на додану вартість за взаємовідносинами із ДП «Дан Мілк».
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податковим органом не доведено правомірність висновків як в частині відповідних донарахувань суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, так і в частині застосування до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій за взаємовідносинами позивача та ДП «Дан Мілк».
Крім того, відповідно до розрахунку спірного податкового повідомлення-рішення № 685718280708 від 19.10.2021 податковим органом донараховано суми податку на додану вартість в розмірі 364309,00 грн у зв`язку із ненарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість за придбаними товарно-матеріальних цінностями, суми податку за якими включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника податків, та не значяться на залишках товарно-матеріальних цінностей платника податків (шини, запчастини та інше).
Так, під час перевірки встановлено та відображено в акті перевірки, що позивачем занижено податкове зобов`язання на суму 364309,00 грн, яке виникло в результаті ненарахування позивачем умовного продажу товару (пальне, запчастини, резервуар для пального, шини, олива і т.п.), суми податку за яким включені до складу податкового кредиту. Сума ПДВ від придбання таких ТМЦ, що включена до складу податкового кредиту та на яку платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, становить 124083,33 грн.
Заниження податкових зобов`язань позивачем відбулось в результаті вимог п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, якою передбачено, що платник податку, зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст.189 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не с господарською діяльністю платника податку.
Під час перевірки встановлено, що вартість (балансова) невикористаних у господарській діяльності ТМЦ складає 620416,67 грн (податкові зобов`язання з ПДВ не нараховувалися). В результаті цього відбулося заниження позивачем задекларованої суми податкового зобов`язання у розмірі 124083,33 грн, в т.ч.: за лютий 2021 року на суму 124083,33 грн.
Проведеною перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено, що платником придбано товарно-матеріальні цінності, а саме: дизпаливо, запчастини, шини, оливу, резервуар для пального та ін., використання яких в господарській діяльності не підтверджено відповідними первинними документами, зокрема: подорожніми листами з зазначенням кількості використаного пального, актами списання конкретних запчастин на конкретний транспортний засіб тощо. В ході перевірки встановлено, що обсяг ТМЦ, придбання яких не пов`язане з веденням господарської діяльності платника податків, складає 1834692,63 грн (сума без ПДВ).
Так, перевіркою встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, ФОП ОСОБА_1 придбав ТМЦ у контрагентів-постачальників і сума податку на додану вартість в розмірі 363838,53 грн віднесена до складу податкового кредиту відповідних періодів 2019-2020 років (заниження задекларованих показників з податкового кредиту перевіркою не встановлено).
Придбане пальне, шини, запчастини, олива, резервуар для пального ні в реалізації ТМЦ протягом 2019 -2020 років, ні на залишках ТМЦ станом на 12.02.2021 не значаться.
Позивачем прийнято рішення про припинення господарської діяльності. 
Отже обсяги придбання, що не вплинули на збільшення залишків та не приймали участі у господарських операціях (подальшій переробці та реалізації), становлять 1834692,63 грн (без ПДВ в цінах придбання).
Сума ПДВ від придбання зазначених ТМЦ, що була включена до складу податкового кредиту та на яку позивач зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, становить 366938,53 грн.
У зв`язку з відсутністю ТМЦ на залишках позивач зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання, але податкове зобов`язання з податку на додану вартість позивачем не нараховувалося.
Враховуючи те, що вартість (балансова) невикористаних у господарській діяльності ТМЦ складає 1834692,63 грн (податкові зобов`язання з ПДВ не нараховувалися), як установлено під час перевірки, відбулося заниження задекларованої суми податкового зобов`язання у розмірі 366938,53 грн, у т. ч.: за лютий 2021 року - на суму 366938,53 грн, чим порушено вимоги п. 184.7 ст. 184, п. 198.5 ст. 198, п. 185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України в результаті заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 563114,22 грн, в тому числі: за березень 2019 року - на 7627,69 грн, за червень 2019 року - на 10908,00 грн, за липень 2019 року - на 10698,00 грн, за серпень 2019 року - на 14260,71 грн, за вересень 2019 року - на 28597,96 грн, за лютий 2021 року - на 491021,86 грн.
Вказані порушення в позовній заяві ФОП ОСОБА_1 не заперечувалися, не спростовувалися, жодним чином не обґрунтовувалися.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 685718280708 від 19.10.2021 щодо зазначених обставин про збільшення суми грошових зобов`язань суми податку на додану вартість в розмірі 364309 грн.
Стосовно спірних правовідносин щодо правомірності включення позивачем до складу понесених витрат на утримання основних засобів подвійного призначення та прийнятого відносно зазначених обставин податкового повідомлення-рішення від 19.10.2021 за № 685818280708 щодо збільшення позивачу податку з доходів фізичних осіб на суму 22205,66 грн (звітний 2018 рік), 36144,61 грн (звітний 2019 рік), 5828,36 грн (звітний 2020 рік) та податкового повідомлення-рішення від 19.10.2021 за № 685618280708 про донарахування військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 1850,47 грн (звітний 2018 рік), 3012,05 грн (звітний 2019 рік), 485,70 грн (звітний 2020 рік), суд першої інстанції зазначив таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (з наступними змінами та доповненнями, чинними на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктами 164.1.1 та 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно);
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 174.4 статті 174 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
Підпунктом 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення - легкові та вантажні автомобілі.
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
Відповідно до статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій. Автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Отже основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом із тим відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
За поняттям «сідельний тягач», наведеним у главі 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 за № 363, це автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Отже сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів у розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
Висновок щодо віднесення сідельного тягача і напівпричепа до вантажних автомобілів зроблено у постановах Верховного Суду від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 04.11.2021 у справі № 620/1384/20, від 03.06.2021 у справі № 540/1969/19, від 11.10.2021 у справі № 140/8956/20, від 16.12.2021 у справі № 140/3766/19, від 15.06.2022 у справі № 520/9743/19, від 23.09.2022 у справі № 160/3561/20.
При цьому сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів, а тому витрати на їх утримання та технічне обслуговування з урахуванням підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не відносяться до витрат підприємця.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду, висловленою в постановах від 3 лютого 2022 року у справі № 280/2750/19, від 15 червня 2022 року у справі № 520/9743/19, від 11 жовтня 2021 року у справі № 140/8956/20, витрати фізичних осіб-підприємців на придбання запасних частин для ремонту вантажним автомобілем (тобто основними засобами подвійного призначення), а також вартість ремонту не відносяться до витрат підприємця.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, затверджені Наказом Міндоходів від 16 вересня 2013 року, № 481.
Необхідною умовою для віднесення включення сум до витрат, які пов`язані з отриманням доходів, належать саме документально підтверджені такі витрати за конкретний період, перелік який визначений розділом III ПК України.
Положення пункту 177.4 статті 177 ПК України прямо вказують про можливість віднесення підприємцем до складу витрат звітного періоду виключно витрат, пов`язаних із безпосереднім отриманням доходу. Таким чином для набуття права на облік витрат відповідно до положень зазначеної статті має бути наявним прямий зв`язок між понесеними витратами з отриманим доходом. При цьому зазначені у вказаній правовій нормі види витрат умовно можна віднести до категорій: прямі матеріальні витрати, на оплату праці, на сплату ЄСВ, інші витрати (загальновиробничі, адміністративні тощо).
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року за № 318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов`язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно). Такого правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 17 лютого 2021 року у справі № 560/389/19.
Законом № 786-ІХ змінено порядок ведення обліку доходів і витрат самозайнятими особами, зокрема, скасовано обов`язкове ведення паперових Книг обліку доходу та витрат, Книг обліку доходів. Починаючи з 1 січня 2021 року вести облік своїх доходів (витрат) фізичні особи-підприємці на загальній системі оподаткування зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. ПК України дозволяє вести облік доходів і витрат в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через Електронний кабінет.
Під час перевірки податковим органом установлено та відображено в акті перевірки, що у позивача в період, що перевірявся, перебували та перебувають автомобільні вантажні (спеціальні) транспортні засоби, зокрема сідлові тягачі-Е та інші транспортні засоби: причепи спеціалізовані, напівпричепи самоскиди–Е, перелік яких зазначено в акті перевірки на стор. 6, 7 (а.с. 81, 82 т. 1). 
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем в межах доводів адміністративного позову не обґрунтовано неправомірності висновків податкового органу та можливості і обґрунтованості віднесення позивачем витрат на технічне обслуговування, ремонт, придбання запчастин, тощо до складу витрат підприємця (витрат на утримання транспортних засобів). Позивачем в адміністративному позові не зазначено підстав правомірності включення до складу витрат понесених витрат на утримання транспортних засобів – автомобільних вантажних (спеціальних) транспортних засобів.
З огляду на зазначене, суд першої інстанції погодився з правомірністю висновку податкового органу про те, що всупереч вимогам підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України позивачем у 2018-2020 роках включено до складу понесені витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, а саме на придбання запчастин, шин та послуг їх ремонту.
Судом першої інстанції враховано, що Законом України від 16.01.2020 за № 466 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» внесені зміни до ПК України, зокрема до підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, оскільки законодавча зміна правового регулювання щодо надання платникам податків права на включення з 23.05.2020 (дата набрання чинності Законом № 466-IX) до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, витрат на утримання основних засобів, не може бути підставою для звільнення платника від відповідальності за порушення вимог ПК України, які були чинними на момент їх вчинення.
Також стосовно включення таких витрат позивачем після 23.05.2020 судом першої інстанції зазначено, що позивачем під час перевірки не надано доказів правомірності відображення витрат на утримання основних засобів, оскільки необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як зазначено в акті перевірки від 23.09.2021, позивач в період з 12.09.2018 по 12.02.2021 перебував на загальній системі оподаткування.
В акті перевірки відображено, що під час перевірки позивачем не надано документи, що підтверджують використання в господарській діяльності, зокрема шин та запчастин на автомобільний транспорт, не надано актів списання пального, подорожних листів, запчастин, тощо. 
Судом першої інстанції враховано, що правом надання до податкового органу будь-яких інших додаткових документів позивач не скористався, письмових зауважень до акту перевірки не надавав, в адміністративному порядку податкові повідомлення-рішення не оскаржував, в адміністративному позові правомірність відображення зазначених сум стосовно спірних правовідносин не обґрунтував.
З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом доведено правомірність висновків щодо помилкового віднесення позивачем до складу витрат витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, висновки контролюючого органу в частині завищення позивачем вищезазначених витрат за 2018-2020 рік є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, відсутні підстави для скасування податкових повідомлень-рішень, якими визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, та військового збору.
Також відповідно до розрахунку спірного податкового повідомлення-рішення № 685718280708 від 19.10.2021 податковим органом донараховано суми податку на додану вартість в розмірі основного платежу 1491,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «Органік-Терра», основного платежу 6137,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «АФ «Інберрі», основного платежу 53767,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФОП ОСОБА_11 , основного платежу 10698,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФОП ОСОБА_12 , з тих підстав, що позивачем не включено до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість грошові кошти, отримані на розрахунковий рахунок за надані транспортні послуги та реалізацію товарно-матеріальних цінностей від зазначених контрагентів позивача покупців – неплатників податку на додану вартість.
Так, проведеною перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.11.2018 по 12.02.2021 встановлено їх заниження на загальну суму 72092,36 грн, в тому числі: за березень 2019 року на суму 7627,69 грн, за червень 2019 року на суму 10908,00 грн, за липень 2019 року на суму 10698,00 грн, за серпень 2019 року на суму 14260,71 грн, за вересень 2019 року на суму на 28597,96 грн в результаті не включення позивачем до складу податкових зобов`язань з ПДВ отриманих коштів, які надійшли на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 за надані транспортні послуги від платників ПДВ та за реалізовані товарно-матеріальні цінності в адресу контрагентів-покупців платників податків фізичних осіб-підприємців неплатників ПДВ.
Перевіркою встановлено, що в березні 2019 року на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 від контрагента-покупця ТОВ «Органік-Терра» за надані транспортні послуги надійшли грошові кошти в сумі 8944,32 грн та від контрагента-покупця ТОВ «АФ «Інберрі» за надані транспортні послуги в сумі 36821,83 грн.
Протягом червня, липня, серпня, вересня 2019 року на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 від платників податків фізичних осіб-підприємців, які не зареєстровані платниками ПДВ, надходили грошові кошти за реалізовані ТМЦ в загальній сумі 386788,03 грн.
Первинні документи щодо реалізації товару/наданих послуг вказаним контрагентам-покупцям позивачем в ході проведення перевірки не надані. 
Перевіркою встановлено, що грошові кошти за надані транспортні послуги від ТОВ «Органік-Терра» та від контрагента-покупця ТОВ «АФ «Інберрі» та за реалізовані ТМЦ неплатникам ПДВ ФОП ОСОБА_1 до складу оподатковуваного доходу за 2019 рік не включені.
Виходячи з того, що зазначені обставини позивачем під час розгляду справи не спростовані, враховуючи приписи пп. 14.1.185 та пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1. ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність донарахування контролюючим органом суми податку на додану вартість в розмірі основного платежу 1491,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «Органік-Терра», основного платежу 6137,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «АФ «Інберрі», основного платежу 53767,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФОП ОСОБА_11 , основного платежу 10698,00 грн за взаємовідносинами ФОП ОСОБА_1 із ФОП ОСОБА_12 .
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам стосовно застосування до позивача спірними податковими повідомленнями-рішеннями штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 123.2 ст. 123 ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Статтею 123 ПК України передбачено застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення бюджетного відшкодування або виявлення фактів використання податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання.
Так, відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Положеннями п. 123.2 ст. 123 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Отже застосування п. 123.2 ст. 123 ПК України можливе лише у випадку встановлення податковим органом умислу в діях платника, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ.
При цьому згідно з абзацом другим зазначеного пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто з системного аналізу викладених норм можна зробити висновок, що необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника, є встановлення обставин, які прямо стверджують що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.
У свою чергу, як визначено п. 112.2 ст. 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала змогу для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Положення пункту 109.3 статті 109 ПК України містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, передбачені пунктами 123.2, 123.3 та 123.5 статті 123 ПКУ, пунктами 124.2124.5 статті 124 ПКУ, а також пунктами 125-1.2125-1.4 статті 125-1 ПКУ. І всі ці склади правопорушень передбачають умисел на їх вчинення.
Інші склади правопорушень, передбачених відповідними статтями ПКУ, не вимагають встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.
Матеріали справи, зокрема акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 23.09.2021 та оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не містять мотивів встановлення в діях платника податку умислу, а лише наявний висновок про накладення стягнення в межах п. 123.2 ст. 123 ПК України.
Тобто відповідачем жодним чином не обґрунтовано правомірність застосування до платника податку саме п. 123.2 ст. 123 ПК України, положення якого передбачають накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
При цьому висновки контролюючого органу в акті перевірки та спірних податкових повідомленнях-рішеннях про умисність дій позивача з посиланням на те, що дії позивача не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, встановлених Податковим кодексом України, зокрема в частині декларування сум отриманого доходу, та на те, що позивач мав можливість для дотримання правил та норм, проте не вжив достатніх заходів щодо їх отримання, не є доказами наявності умислу в діях платника податку.
Оскільки відповідачем не надано доказів та не доведено факт умислу в діяннях позивача, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що застосування п. 123.2 ст. 123 ПК України контролюючим органом є протиправним.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач дійсно невірно відобразив та визначив суму грошового зобов`язання, що є підставою для застосування п. 123.1 ст. 123 ПК України та тягне за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Окрім того, на час виникнення спірних правовідносин, а саме у 2018-2020 роках, ПК України не було передбачено підвищеного виду відповідальності при застосуванні штрафної санкції, як наявність умислу в діях платника податків. 
Матеріалами справи не підтверджується, що відносно позивача порушено кримінальне провадження, в межах якого доведено та встановлено наявність умислу в його діяннях у 2018-2020 роках під час здійснення господарської діяльності.
Отже колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині застосування невірної норми Податкового кодексу України п. 123.2 ст. 123, що, в свою чергу, спричинило протиправне визначення відсоткового значення нарахованого штрафу 25 %, замість належного застосування п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, яким передбачено 10 % штрафу від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Враховуючи те, що різниця між штрафними санкціями, нарахованими контролюючим органом оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, та штрафними санкціями, які мають бути застосовані до позивача, складає 15 % штрафних санкцій, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення № 685718280708 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції щодо податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 389 325,30 грн, податкового повідомлення-рішення № 685818280708 щодо податку на доходи фізичних осіб, сплаченого фізичними особами за результатами річного декларування, в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 371 344,93 грн, податкового повідомлення-рішення № 685618280708 щодо військового збору, який сплачується фізичними особами за результатами річного декларування податку на доходи фізичних осіб, в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 30 945,41 грн, є правомірними та обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Виходячи з положень ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів переглядала рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області  залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.11.2022 по справі № 480/738/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  10.08.2023 року