П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
—————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/3405/23	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, 

В С Т А Н О В И В:
Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” звернулось із позовом до Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 04.10.2022 № 7427174/39612611 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 27.06.2022, поданої ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА”;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 04.10.2022 № 7427173/39612611 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 27.06.2022, поданої ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА”;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 04.10.2022 № 7427172/39612611 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 12.08.2022, поданої ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА”;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” № 1 від 27.06.2022, № 2 від 27.06.2022, № 1 від 12.08.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позову вказував, що Товариством були складені та направлені для реєстрації в ЄРПН податкові накладні № 1 від 27.06.2022 року, № 2 від 27.06.2022 року, № 1 від 12.08.2022, однак рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН від 04.10.2022 № 7427174/39612611, від 04.10.2022 № 7427173/39612611, від 04.10.2022 № 7427172/39612611 позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних. На виконання вимог ст. 56 ПК України товариством було направлено на адресу відповідача повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим податковим накладним. Не зважаючи на подання платником податків усіх необхідних документів, спірна податкова накладна зареєстрована не була, що зумовило позивача звернутися за судовим захистом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” до Головного управління ДПС в Одеській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволений.
Визнані протиправними та скасовані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 04.10.2022 № 7427174/39612611, від 04.10.2022 № 7427173/39612611, від 04.10.2022 № 7427172/39612611.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” № 1 від 27.06.2022, № 2 від 27.06.2022, № 1 від 12.08.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подання на реєстрацію.
Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” судові витрати у розмірі 8052 грн (вісім тисяч п`ятдесят дві грн).
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої існтанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обгрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт зазначив про неврахування судом першої інстанції того факту, що оскаржувані рішення про відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку прийнято Комісією у зв`язку з тим, що подані товариством документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства.
Також, апелянт посилається на те, що зобов`язавши ГУ ДПС в Одеській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, суд першої інстанції фактично перебрав на себе функції органу ДПС щодо зібрання, опрацювання та контролю за своєчасністю та достовірністю сплати коштів до бюджету.
Позивач своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” зареєстровано 31.01.2015.
Видами діяльності Товариства за КВЕД обрано: 
Основний: 43.21 Електромонтажні роботи;
Інші:
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах;
42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій;
25.61 Оброблення металів та нанесення покриття на метали;
27.11 Виробництво електродвигунів, генераторів і трансформаторів;
27.12 Виробництво електророзподільчої та контрольної апаратури;
33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання;
33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання;
35.12 Передача електроенергії;
35.13 Розподілення електроенергії;
35.14 Торгівля електроенергією;
41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель;
43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування;
43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. ;
46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням;
71.20 Технічні випробування та дослідження.
ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” утримує штат працівників з 38 осіб, відповідно до штатного розпису, до складу якого входять спеціалісти відповідного профілю. Для здійснення діяльності Товариства створено та сформовано статутний капітал, розмір якого складає 2 464 267 грн. Підприємство має в наявності складські, виробничі та офісні приміщення для здійснення своєї діяльності, які розміщені за адресою: 1) 65042, м. Одеса, провулок Чорноморський 3, 1/1; 2) 65042, м. Одеса, вул. Пересипська 2, буд. 21а. ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” володіє автотранспортним засобом RENAULTMASTER НОМЕР_1 та достатньою матеріальною базою для здійснення господарської діяльності.
Ліцензію № 5-Л від 31.01.2018 (господарська діяльність з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками (за переліком видів робіт згідно з додатком). Ліцензію серії АЕ № 639049 від 25.02.2015 (господарська діяльність, пов`язана зі створенням об`єктів архітектури) (за переліком видів робіт згідно з додатком) Дозвіл № 610.19.51 від 06.09.2019 на виконання робіт підвищеної небезпеки Декларацію відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці від 30.08.2019, зареєстровано у журналі обліку органу Держпраці № 351 від 05.09.2019.
З огляду на матеріали справи, між ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” та ТОВ "ТРАНСГРЕЙНТЕРМІНАЛ" (код ЄДРПОУ 39331665) укладено договір підряду № 1708-2021 від 17.08.2021 з додатками та додаткову угоду №1 від 13.10.2021.
Предмет договору - роботи з постачання обладнання, виконання монтажних і пусконалагоджувальних робіт для систем електрообладнання за проектом ЕМ, ЕО в рамках реалізації проекту: “Нове будівництво вузла відбору проб, майданчика тимчасового зберігання тарних вантажів та стоянки вантажного автотранспорту за адресою: Одеська область, місто Чорноморськ, вул. Промислова, ділянка 1 (один)”.
20.08.2021 ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” отримало від ТОВ "ТРАНСГРЕЙНТЕРМІНАЛ" попередню оплату в розмірі 1 670 352,22 грн. з ПДВ за електромонтажні роботи згідно рахунку на оплату № 47 від 17.08.2021, що підтверджується копією платіжного доручення. На суму отриманого авансу була виписана, відправлена на реєстрацію та успішно зареєстрована податкова накладна № 4 від 20.08.2022р., реєстраційний номер в ЄРПН 9252334702.
27.06.2022 ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” було закінчено виконання зазначених вище робіт, на підставі чого підписано довідку (ф. № КБ-3) про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за червень 2022 р. та акт (ф. № КБ-2в) приймання виконаних будівельних робіт №1 від 27.06.2022 з ТОВ "ТРАНСГРЕЙНТЕРМІНАЛ" на суму 2 648 621,89 грн з ПДВ.
27.06.2022р. на підставі акту виконаних робіт, за правилом першої події, була складена та відправлена на реєстрацію податкова накладна № 1 від 27.06.2022 на суму 978 269,67 грн. з ПДВ. 
29.06.2022р. ТОВ “ТРАНСГРЕЙНТЕРМІНАЛ” було здійснено остаточний розрахунок з ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” в розмірі 978 269,67 грн з ПДВ за виконані електромонтажні роботи згідно рахунку на оплату № 14 від 28.06.2022, що підтверджується копією платіжного доручення.
Однак у відповідь позивачем отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій зазначено, що документи прийнято, але реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.
Зазначено підставу для зупинення: платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Додаткового повідомлено показники “D” та “P”.
Крім того,  Між ТОВ "ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА" та ТОВ "ТРАНСГРЕЙНТЕРМІНАЛ" (код ЄДРПОУ 39331665) було укладено договір підряду № 1708-2021 від 17.08.2021р. з додатками. Предмет договору - Виконання додаткових робіт з постачання обладнання, виконання монтажних і пусконалагоджувальних робіт для систем електрообладнання за проектом ЕМ, ЕО в рамках реалізації проекту: "Нове будівництво вузла відбору проб майданчика тимчасового зберігання тарних вантажів та стоянки вантажного автотранспорту по чергах за адресою, Одеська обл. м. Чорноморськ, вул. Промислова, ділянка 1.
27.06.2022р. ТОВ "ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА" було закінчено виконання зазначених вище робіт, на підставі чого підписано довідку (по формі №КБ-3) про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за червень 2022 р. та акт (ф. №КБ-2в) приймання виконаних будівельних робіт №1 від 27.06.2022 з ТОВ "ТРАНСГРЕЙНТЕРМІНАЛ" на суму 506 448,65 грн з ПДВ.
29.06.2022р. ТОВ "ТРАНСГРЕЙНТЕРМІНАЛ" було здійснено остаточний розрахунок з ТОВ "ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА" в розмірі 506 448,65 грн. з ПДВ за виконані електромонтажні роботи згідно рахунку на оплату № 15 від 28.06.2022р. (додаток № 35), що підтверджується копією платіжного доручення.
27.06.2022р. на підставі акту виконаних робіт, за правилом першої події, була виписана та відправлена на реєстрацію податкова накладна № 2 від 27.06.2022.
Однак у відповідь позивачем отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій зазначено, що документи прийнято, але реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.
Зазначено підставу для зупинення: платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Додаткового повідомлено показники “D” та “P”.
Крім того, в рамках провадження звичайної господарської діяльності між ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” та Спільним підприємством у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю “ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ” було укладено Договір підряду № 0302-2022 від 03.02.2022 року з додатками.
Відповідно до п. 2.1 Договору підрядник зобов`язується за замовленням Замовника на свій ризик виконати та здати йому в строк, установлений цим Договором та згідно з Графіком виконання робіт, комплекс робіт з постачання обладнання, виконання монтажних робіт систем електроосвітлення та електрообладнання жд лабораторії у складі реалізації проекту “Нове будівництво пункту візирування вагонів з лабораторією за адресою: Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Сухолиманська, 79, передати проектну документацію, прийняти від Підрядника закінчені роботи та оплатити їх, згідно з умовами даного Договору.
Відповідно до 5.1 Договору розрахунки за виконання робіт здійснює замовник таким чином: - авансовий платіж, у розмірі 1 317 670, 16 гривень (один мільйон триста сімнадцять тисяч шістсот сімдесят гривень 16 копійок) в т.ч. ПДВ – 219 611, 69 гривень (двісті дев`ятнадцять тисяч шістсот одинадцять гривень 69 копійок), що здійснює Замовник у якості попередньої оплати за майбутнє виконання робіт та/або придбання матеріалів.
12.08.2022 ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” було отримано від СП ТОВ "ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ" попередню оплату за електромонтажні роботи на суму 1 317 670,16 грн. з ПДВ згідно рахунку на оплату № 20 від 10.08.2022, що підтверджується копією платіжного доручення.
12.08.2022 на суму отриманого авансу була виписана та відправлена на реєстрацію податкова накладна № 1 від 12.08.2022.
Однак у відповідь позивачем отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій зазначено, що документи прийнято, але реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.
Зазначено підставу для зупинення: платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Додаткового повідомлено показники “D” та “P”.
По вищенаведених податкових накладних № 1 від 27.06.2022, № 2 від 27.06.2022, № 1 від 12.08.2022, реєстрацію яких зупинено, комісією запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач направив до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про надання пояснень разом із додатками щодо проведених господарських операцій по податковим накладним. Разом з повідомленнями позивачем надано Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не лише документи, які стосуються угоди, на виконання якої виписано податкові накладні, реєстрація яких зупинена, але й первинні документи, які свідчать про реальність господарської діяльності.
Проте рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.10.2022 № 7427174/39612611, від 04.10.2022 № 7427173/39612611, від 04.10.2022 № 7427172/39612611 позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із вищевказаними рішеннями комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем засобами електронного зв`язку було подано до Державної податкової служби України скарги на рішення комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діють у складі ГУ ДПС в Одеській області від 04.10.2022 № 7427174/39612611 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 27.06.2022, від 04.10.2022 № 7427173/39612611 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 27.06.2022, від 04.10.2022 № 7427172/39612611 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 12.08.2022, за результатами розгляду яких комісією центрального рівня були прийняті рішення від 07.02.2023 № 12486/39612611/2, від 08.02.2023 № 12822/39612611/2, від 03.02.2023 № 11582/39612611/2 про залишення скарг без задоволення, а оскаржуваних рішень без змін.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно до п. 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03 червня 2021 року по справі №822/2095/18, від 24 червня 2021 року у справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Як вже зазначалося апеляційним судом, підставою для зупинення реєстрації ПН, стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначено Додатком 1 до Порядку №1165, пункт 8 якого таким критерієм визначає наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній /розрахунку коригування.
В той же час, у надісланих підприємству квитанціях зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п.8 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 10.04.2020р. по справі №819/330/18, яка, у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України, є обов`язковою до врахування судом апеляційної інстанції.
Відповідно до п. 2-6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9-11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку №520 в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
В оскаржуваних рішеннях комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних стало ненадання платником податку копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
В той же час, жодний із зазначених документів контролюючим органом не підкреслено, що свідчить про недотримання порядку прийняття та форми оскаржуваних рішень.
Апеляційний суд не приймає до уваги довід апелянта, що з наданих позивачем документів неможливо було встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкові накладні.
Апеляційний суд критично ставиться до посилань апелянта на ненадання позивачем сертифікатів відповідності виробника, рахунків на товар, додаткових угод, заявок, маршрутних листів, інформації щодо працівників, оскільки в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних фактично було лише процитовано положення Порядку, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Вищенаведена підстава для прийняття оскаржуваних рішень (без зазначення того, які саме документи не було надано) є формальною, оскільки неможливо встановити, що конкретно не надав суб`єкт підприємницької діяльності та, відповідно, неможливо встановити і конкретну підставу прийняття оскаржуваних рішень.
Контролюючий орган повинен не переписувати загальну фразу, а зазначати конкретні документи, які не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК. У даному випадку вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На підставі викладеного у сукупності, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення від 03.08.2021 №2939005/42217696 про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН є протиправними та підлягає скасуванню.
Також, апеляційний суд вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно вказаних норм податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
У зв`язку з цим, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 07.07.2021р. №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Задовольняючи позов в частині вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, суд першої інстанції виходив з того, що з оскаржуваного рішення не вбачається яка ризикова операція та по якій податковій накладній досліджувалася податкова інформація по платнику податків.
Апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про задоволення позову товариства в цій частині з огляду на наступне.
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Згідно додатку 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Однак, в оскаржуваних рішеннях контролюючим органом у розділі «Податкова інформація», який заповнюється у разі відповідності п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначено жодної наявної у податкового органу інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
У графі «податкова інформація» спірного рішення відповідача лише зазначено: «подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».
У рішеннях не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції, а також не зазначено, на чому базуються висновки відповідача та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються.
Апеляційний суд не приймає до уваги посилання апелянта на те, що позивач здійснював операції з контрагентами, що мають критерії ризиковості.
По-перше, спірні рішення не міститять посилання на вказану обставину.
По-друге, поширення на позивача «ризиковості» через стосунки з іншим «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Термін «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А відтак, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
До того ж, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Порядок № 520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.
Тобто, зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.
За викладених обставин апеляційний суд, як і суд першої інстанці вважає, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
В той же час, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентами, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд приходить до висновку, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Поряд із тим, рішення від 03.10.2022 № 58828 про відповідність ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” критеріям ризиковості платника на підставі п.8 Критеріїв ризиковості, що було підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 1 від 27.06.2022, № 2 від 27.06.2022, № 1 від 12.08.2022, було скасовано у судовому порядку, що підтверджується рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28.11.2022 по справі № 420/14771/22, яке набрало законної сили 20.12.2022.
При цьому, в зазначеному судовому рішення вказано, що оскаржуване рішення від 03.10.2022 № 58828 про відповідність ТОВ “ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА” критеріям ризиковості платника на підставі п.8 Критеріїв ризиковості, в рядку "Податкова інформація" не         містить ні суті, ні         характеру наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретних ризикових операцій та/або податкових накладних платника, в яких були зафіксовані такі операції. Контролюючим органом лише продубльовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податків: "у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування".
Посилання у відзиві представника відповідачів на те, що платіжні доручення від 29.06.2022 № 4772, 4776, від 12.08.2022 № 5492 є сумнівними та ймовірно складеними з порушенням чинного законодавства, так як відсутній власноручний підпис уповноваженого представника та відбиток штампу банку, суд оцінює критично.
Так, пунктом 10.5 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженій постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 р. № 22 (постанова втратила чинність на підставі Постанови Національного банку № 106 від 27.05.2022), передбачено здійснення розрахунків за допомогою систем "клієнт - банк", "клієнт - Інтернет - банк" з застосуванням електронних розрахункових документів.
Реквізити електронного розрахункового документа, що використовуються в системах "клієнт - банк", "клієнт - Інтернет - банк", визначаються договором між банком та клієнтом, але обов`язково цей документ має містити такі з них: дату і номер; назву, код платника та номер його рахунку; код банку платника; назву, код одержувача та номер його рахунку; код банку одержувача; суму цифрами; призначення платежу; електронний(і) підпис(и) / електронний(і) цифровий(і) підпис(и) відповідно до вимог, установлених нормативно-правовим актом Національного банку з питань застосування електронного підпису в банківській системі України.
Постановою Правління Національного банку України 29.07.2022  № 163 затверджена Інструкція про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, яка розроблена відповідно до Законів України "Про Національний банк України", "Про банки і банківську діяльність", "Про платіжні послуги" (далі - Закон про платіжні послуги), Цивільного кодексу України, Податкового кодексу України, іншого законодавства України.
Додатком до вказаної Інструкції “Указівки щодо заповнення реквізитів платіжної інструкції, оформленої в паперовій або електронній формі” визначено реквізити та вимоги щодо заповнення реквізитів.
Згідно п. 29 Додатку в реквізиті “Банк стягувача / отримувача” зазначається найменування банку (філії), що обслуговує стягувача, яке міститься в Державному реєстрі банків. Зазначається найменування органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на балансі якого відкрито рахунок отримувача коштів, у разі стягнення коштів із платника податків/суб`єкта господарювання як надходження до бюджету.
Отже, роздруківка електронного платіжного доручення не має містити реквізити, що було визнано обов`язковими представником відповідачів у відзиві на адміністративний позов та піддано сумніву на цій підставі самі факти проведення розрахунків між договірними сторонами.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
Невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення, що правильно встановлено судом першої інстанції.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції апеляційний суд не вбачає.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права)  -  залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 року у справі № 420/3405/23 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 19.09.2023 

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк   О.І.Шляхтицький