ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 липня 2023 року 
м. Київ
справа №200/4704/21
адміністративне провадження № К/990/9626/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року (головуюючий суддя Міронова Г.М., судді - Геращенко І.В., Казначеєв Е.Г.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фурлендер Віндтехнолоджі" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Фурлендер Віндтехнолоджі" (далі - ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі") звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому   просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2020 року: № 0003625104, яким за затримку на 40-245 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 3999658,60 застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 799 931,72 грн та № 0003615104, яким за затримку на 9, 11, 21, 27 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 22441576,43 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 2244157,65 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалось на те, що контролюючим органом безпідставно не взято до уваги подані ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" заперечення від 21 грудня 2020 року № 01/806 на Акт перевірки від 12 листопада 2020 року №294/28-10-51-05/37011495. 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2020 року № 0003625104 та № 0003615104. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного МУ ДПС по роботі з ВПП на користь ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" судові витрати зі сплати судового збору у сумі 40   540 грн.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року залишити в силі.
Ухвалою Верховного Суду від 26 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 1 та 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Так, Східне МУ ДПС підставою касаційного оскарження вказало пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також зазначило, що оскаржуване рішення прийняте судом без врахування висновку Верховного Суду у постанові від 28 травня 2020 року у справі №818/532/16; крім того, скаржник зазначив про безпідставне застосування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду у постанові від 15 січня 2020 року у справі №200/4418/19-а та у справах №806/360/17, №808/103/17, які стосуються застосування норм права в інших (неподібних) правовідносинах). Зокрема, контролюючий орган у скарзі зазначає, що вчинені відповідачем процедурні порушення підлягають оцінці з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу для правильного встановлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості та помилковості висновків податкового органу. Дана позиція узгоджується із правовою позицією викладеною у постанові  Верховного Суду від 28 травня 2020 року у справі №818/532/16. Скаржник вказує на те, що врахування чи неврахування заперечення на Акт перевірки для винесення податкового повідомлення-рішення жодним чином не впливає на наявність порушення платником податків ПК України та не виконання своїх зобов`язань, не звільняє останнього від відповідальності. ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" тільки наголошує на не прийнятті до уваги податковим органом заперечень, які були відсутні у відповідача на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Скарга позивача була розглянута Державною податковою службою України та залишена без задоволення. Таким чином, наявність заперечення та врахування його при прийнятті податкових повідомлень-рішень також жодним чином не вплинуло б на скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень або зміну розміру застосованих штрафних санкцій. Відповідач зазначає, що ним податкові повідомлення-рішення прийняті у строк, визначений пунктом 86.8 статті 86 ПК України. При цьому, наголошує, що оскаржувані позивачем рішення, на підставі Акта перевірки від 12 листопада 2020 року, прийняті після спливу 10 робочих днів, передбачених ПК України для подання платником заперечень до Акта, а саме на 14 робочий день після отримання Акта платником податків, і у термін передбачений пунктом 86.8 статті 86 ПК України - протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення позивачу Акта перевірки. У жодному пункті ПК України не зазначено, що податкове повідомлення-рішення повинно прийматися виключно на п`ятнадцятий день після отримання Акта перевірки платником податків, у разі не надходження від платника заперечень до Акта. Як наслідок, податковий орган прийняв оскаржувані рішення на 14 день після отримання позивачем Акта перевірки, тобто у зазначений законодавством строк із наданням ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" десятиденного строку на направлення заперечень та 4 днів на поштовий перебіг, у яких він мав можливість зазначити про своє бажання приймати участь у розгляді заперечення. Тобто, відповідач не мав змоги знати про бажання позивача приймати участь у розгляді заперечення, яке було відсутнє на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. З огляду на викладене, контролюючий орган вважає, що прийняті ним податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2020 року є правомірними і скасовані судом апеляційної інстанції безпідставно. 
Позивач, скориставшись своїм правом надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначив, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зокрема, у відзиві позивач посилається на те, що оскаржувана відповідачем постанова суду апеляційної інстанції ухвалена відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постановах від 18 жовтня 2021 року у справі №824/640/19-а, від 15 січня 2019 року у справі № 826/3576/15, від 9 квітня 2019 року у справі №826/19830/16, від 17 лютого 2020 року у справі №808/7101/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків ДПС проведена камеральна перевірка ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" з питання своєчасності сплати до бюджету узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість у період з 30 січня 2020 року по 11 листопада 2020 року, за результатами якої 12 листопада 2020 року складено Акт №294/28-10-51-04/37011495.
Згідно Акта перевірки встановлено порушення пункту 50.1 статті 50, пунктів 57.1, 57.3 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК України, в результаті несвоєчасної сплати підприємством узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість у періоді з 30 січня 2020 року по 11 листопада 2020 року на загальну суму 26441235,03 грн, у тому числі: у розмірі 22441576,43 грн з порушенням терміну сплати до 30 календарних днів, у розмірі 3999658,60 грн з порушенням терміну сплати більше 30 календарних днів.
На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 28 грудня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№ 0003625104, яким за затримку на 40-245 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 3999658,60 застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 799931,72 грн;
№ 0003615104, яким за затримку на 9, 11, 21, 27 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 22441576,43 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 2244157,65 грн.
Також судами з`ясовано, що 21 грудня 2020 року позивач засобами поштового зв`язку направив до контролюючого органу заперечення на Акт перевірки, які надійшли до контролюючого органу 29 грудня 2020 року, тобто, після прийняття податкових повідомлень-рішень.
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом 28 грудня 2020 року податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" звернулося до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з встановленого у судовому процесі факту порушення позивачем строків сплати до бюджету узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість у період з 30 січня 2020 року по 11 листопада 2020 року. Крім того, Донецький окружний адміністративний суд в обґрунтування рішення зазначив, пунктом 1.6.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України   від 4 вересня 2020 року №470 передбачено, що у разі незгоди платника податків (керівника платника податків або уповноваженої ним особи) з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати до органу ДПС, який здійснював (очолював) перевірку, свої заперечення до акта (довідки) в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 Кодексу протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Оскільки норми пункту 86.7 статті 86 ПК України не містять будь-яких додаткових норм щодо порядку подання заперечень, при визначенні передбаченого абзацом першим цього підпункту терміну враховується день їх фактичного подання (надходження) до відповідного органу ДПС. Заперечення позивача на Акт перевірки податковим органом отримано 29 грудня 2021 року. Таким чином, у разі наявності на час прийняття податкових повідомлень-рішень обґрунтованих заперечень платника податків, які надійшли після визначеного в абзаці першому цього підпункту терміну до його прийняття (але були надані платником податків до підприємства поштового зв`язку протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки) перевірки), доцільно приймати такі податкові повідомлення-рішення з урахуванням результатів їх розгляду. На час прийняття податкових повідомлень   рішень, такі заперечення були відсутніми. Доказів, які б свідчили про їх наявність у податкового органу на час розгляду матеріалів перевірки та прийняття оскаржуваних рішень позивачем не надано. Враховуючи наведене суд дійшов висновку про відсутність у податкового органу підстав для прийняття рішення про визначення грошових зобов`язань з урахуванням заперечень на Акт перевірки.
Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем з порушенням процедури, встановленої пунктами 86.7 та 86.8 статті 86 ПК України щодо розгляду заперечень ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" на Акт перевірки, що призвело до порушення прав позивача на врахування заперечень на Акт перевірки. 
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить із наступного.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За змістом підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації   податкових накладних   та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Порядок оформлення результатів перевірок регламентовано статтею 86 ПК України.
Згідно із пунктом 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки. 
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення. 
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За приписами пункту 44.7 статті 44 ПК України протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Акт перевірки, складений 12 листопада 2020 року, позивач отримав засобами поштового зв`язку 7 грудня 2020 року.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивач 21 грудня 2020 року засобами поштового зв`язку направив до контролюючого органу заперечення на Акт перевірки, які отримані відповідачем 29 грудня 2020 року.
Листом від 31 грудня 2020 року контролюючий орган повідомив ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" про те, що його заперечення подані з порушенням граничних термінів їх подання, визначених пунктом 44.7 статті 44 та пунктом 86.7 статті 86 ПК України, зокрема, відповідач зазначив, що від позивача кореспонденція надійшла на адресу податкового органу 29 грудня 2020 року, тобто після прийняття податкових повідомлень-рішень № 0003625104 та № 0003615104. Крім того, у листі повідомлено, що обставини, зазначені ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" у запереченні не спростовують порушень, викладених в Акті перевірки від 12 листопада 2020 року.
З огляду на наведені вище приписи ПК України та встановлену судами дату відправлення позивачем заперечень на Акт перевірки, колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що такі подані до контролюючого органу у встановлений ПК України строк (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Акта перевірки), й фактично оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом без урахування й надання оцінки своєчасно поданим ТОВ "Фурлендер Віндтехнолоджі" заперечень на Акт перевірки, якими позивач спростовував встановлені перевіркою обставини. 
Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень, та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятні без врахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень своєчасно поданих заперечень на Акт перевірки є підставою для їх скасування, як правильно про це зазначив суд апеляційної інстанції.
Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі №560/8920/20.
Підстав для відступу від цього висновку Верховний Суд у цій справі не знаходить. 
Крім того, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає за необхідне зауважити, що Європейський суд з прав людини у рішенні «Щокін проти України» констатував наступне: закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу «якості закону». У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід. Тобто вирішення колізій у законодавстві завжди тлумачиться на користь особи. 
За таких умов, зважаючи на принцип «якості закону» у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, тлумачення податковим органом пункту 86.7 статті 86 ПК України у запропонований ним спосіб має несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційних скаргах не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішень та задоволення касаційних скарг відсутні.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх