ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 806/5266/15
адміністративне провадження № К/9901/31842/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 (суддя Гурін Д.М.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2017 (головуючий суддя Охрімчук І.Г., судді Котік Т.С., Моніч Б.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія Лідер-Продукт» до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія Лідер-Продукт» (далі - ТОВ «ТК Лідер-Продукт», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовною заявою до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (яку Верховним Судом замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Житомирській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.11.2015 №000452202.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2017, адміністративний позов задоволено повністю, скасовано оспорюване податкове повідомлення-рішення.
Приймаючи такі рішення, суди виходили з безпідставності доводів податкового органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства шляхом заниження податку на додану вартість, оскільки такі спростовуються матеріалами справи та висновком судово-економічної експертизи. Суди вказали на помилковість застосованих відповідачем методів визначення нестач (надлишків) товарів та як наслідок висновків про недекларування платником податків податкових зобов`язань.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування норм матеріального права та неналежну оцінку судами попередніх інстанцій зібраних у справі доказів. Зазначає, що позивачем всупереч вимог законодавства не нараховано податкові зобов`язання на вартість товару, нестачу якого виявлено під час перевірки; крім того, Товариство здійснювало коригування податкового кредиту на суми повернення товару, раніше придбаного у ТОВ «Фіто Україна» та ТОВ «Дистрибуція-Центр», однак з аналізу податкових накладних та розрахунків коригувань до них встановлено, що не всі були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що позбавляє права на включення податку на додану вартість до податкового кредиту.
Просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Житомирською ОДПІ проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТК Лідер-Продукт» з питань, що стали предметом оскарження по запереченню (№449 від 22.10.2015, вх.№4922/10 від 22.10.2015) до акта перевірки від 16.10.2015 №1534/06-25-22-02/33644213.
За результатами перевірки відповідачем було складено акт від 13.11.2015 №2198/06-25-22-02/33644213 зі змінами від 27.11.2015 №14876/10/06-25-22-02, у якому зроблено висновок, зокрема, про порушення позивачем приписів пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано податок на додану вартість на загальну суму 512797,00 грн та зменшено від`ємне значення рядка 19 декларації за грудень 2014 року у сумі 189049,00 грн.
Податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.11.2015 №0000452202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 769196,00 грн, з яких основний платіж - 512797,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 256399,00 грн.
Підпунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до положень пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За приписами частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З наведених норм вбачається, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань. Такий облік ведеться на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів.
Згідно із пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044 (далі - П(С)БО 9), для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу.
У відповідності до пункту 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
Пунктом 9 П(С)БО 9 встановлено, що первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9; 
інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Відповідно до змісту вказаних вище актів перевірки, контролюючим органом виявлено нестачу товарів, придбаних у ТОВ «Фіто Україна» та суму 347021,00 грн та у ТОВ «Дистрибуція-Центр» на суму 251588,00 грн, а також повернутого товару покупцями на суму 338474,00 грн.
Крім того, відповідачем встановлено, що позивач здійснив коригування податкового кредиту на суми повернення товару, раніше придбаного у ТОВ «Фіто Україна» та ТОВ «Дистрибуція-Центр», однак в ході аналізу податкових накладних та розрахунків коригувань до них встановлено, що не всі податкові накладні, як і розрахунки коригувань, сума податку на додану вартість у яких становить 10000,00 грн і більше, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому права на формування податкового кредиту у Товариства не виникло. Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на виявленому факті нестачі товару.
Разом з тим, на підтвердження того, що у матеріально відповідальних осіб ТОВ «ТК Лідер-Продукт» були відсутні лишки і нестачі, про які йдеться в акті, позивач надав відповідачу: акти інвентаризації, інвентаризаційні відомості, які були проведені за період, що перевірявся, накази про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, розписки матеріально-відповідальних осіб про здачу до бухгалтерії підприємства прибуткових та видаткових документів до початку проведення інвентаризації, описи товарно-матеріальних цінностей, інвентаризаційні описи №1 товарно-матеріальні цінності, інвентаризаційний опис №2 товарно-матеріальні цінності неліквідний товар, інвентаризаційний опис №2 товарно-матеріальні цінності, наказ про підсумок результатів суцільної інвентаризації товарно-матеріальних цінностей на складах, протоколи інвентаризаційної комісії, акт інвентаризації наявності грошових коштів, цінностей, акт інвентаризації по безготівковому обігу, які також подано до матеріалів справи.
Також, стверджуючи про правомірність декларування доходів та витрат у податковій декларації з податку на прибуток за 2014 рік, позивач надав під час проведення перевірки накладні по взаємовідносинах з ТОВ «Фіто Україна» на придбання товару на загальну суму 10123195,00 грн, на повернення товару на суму 9166943,00 грн та по взаємовідносинах з ТОВ «Дистрибуція-Центр» накладні на придбання товару на загальну суму 6752024,00 грн та накладні на повернення товару на суму 1257943,00 грн, товарно-транспортні накладні, акти звірок з вищевказаними контрагентами, договори, платіжні доручення, журнали-ордери та відомості по рахунку 631 у розрізі контрагентів.
Факт надання вищевказаних матеріалів та документів під час проведення перевірки відповідач не заперечує.
Однак, за результатом розгляду наданих Товариством документів, контролюючий орган констатував порушення приписів податкового законодавства без зазначення якими саме доказами це підтверджується.
З метою перевірки висновків відповідача викладених в акті перевірки, судом першої інстанції було призначено судово-економічну експертизу.
За результатами проведеного дослідження до суду надійшов висновок №90 судово-економічної експертизи №90 від 27.01.2017, що була проведена судовим експертом Кабановою Р.С. Аудиторської фірми «Актив-плюс», згідно із яким документально не підтверджуються порушення, зафіксовані в акті про результати позапланової виїзної перевірки від 13.11.2015 №2198/06-25-22-02/33644213 (зі змінами від 27.11.2015 №14876/10/06-25-22-02).
Так, експертом зазначено, що контролюючим органом нестача товарів виведена шляхом арифметичних підрахунків, що не відповідає законодавству України, оскільки достовірність даних бухгалтерського обліку про запаси забезпечується проведенням інвентаризації, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка; крім того, у матеріалах справи та наданих додаткових документах на дослідження не виявлено первинних документів, які вказують на нестачу товарів, отриманих покупцем TOB «ТК Лідер-Продукт» від постачальників ТОВ «Фіто Україна» у період січень 2014 року - грудень 2014 року та ТОВ «Дистрибуція - Центр» у період березень 2014 року - грудень 2014 року.
Отже, за результатами судово-економічної експертизи були спростовані доводи податкового органу щодо нестачі товарів, отриманих ТОВ «ТК Лідер-Продукт» від постачальників ТОВ «Фіто-Україна», ТОВ «Дистрибуція-Центр» та товарів, повернутих позивачу покупцями.
Суди попередніх інстанцій, взявши до уваги даний експертний висновок та за результатом дослідження наявних у справі доказів, встановили помилковість та безпідставність доводів відповідача щодо порушення Товариством вимог законодавства, мотивуючи наступним.
Так, суди констатували, що розрахунки коригувань сум податку на додану вартість жодним чином не стосуються бухгалтерського обліку з руху товарів, не є документом, який впливає на залишки товарів на складі, та як наслідок на собівартість товарів і тим більше не можуть свідчити про надлишки або нестачу товарів на складах підприємства; перевіркою не виявлено розбіжності по сформованому Товариством податковому кредиту в Автоматизованій системі співставлення податкових зобов`язань та податковому кредиту на рівні ДФС України, а тому фіксування нестачі товарів на складі позивача з посиланням на розрахунки коригування податку на додану вартість є безпідставними.
До того ж ТОВ «ТК Лідер-Продукт» подало податковому органу під час перевірки журнал-ордер по рахунку 90 «Собівартість товарів», реєстр повернень від покупців та накладні на повернення товарів від покупців на склад позивача у кількості 2940 штук, звіти про щоденний рух товарів на складах товариства, а також залишки товарів на початок та на кінець звітного періоду в розрізі найменувань в кількісному та вартісному вираженні за 2014 рік, що підтверджується відповідним актом.
Разом з тим, Житомирською ОДПІ зазначено, що позивачем не надано підтверджуючих документів, які засвідчують факт оприбуткування товарів, повернутих від покупців на склад позивача у загальній сумі 338474,00 грн. Тобто, контролюючий орган не заперечує факт самого повернення, а наголошує на відсутності його оприбуткування, однак у такому випадку на складі позивача при співставленні даних обліку і фактичної наявності товару мав з`явитись надлишок, а не нестача.
При цьому, суди попередніх інстанцій звернули увагу й на те, що можливості встановлення лишків та нестач способом, відмінним від проведення інвентаризації, законодавство не містить, а застосована відповідачем методика встановлення нестачі (надлишку) не ґрунтується на законодавчих та підзаконних актах та суперечить даним обліку, які підтверджуються актами інвентаризації. 
Відповідач на сторінці 6 акта перевірки фактично сам підтвердив правильність відображення Товариством в обліку операцій з повернення товарів від покупців, зазначивши, що проведеною перевіркою коригування податкових зобов`язань у зв`язку із поверненням товарів не встановлено завищення (зниження) задекларованих показників. Тобто зменшення нарахованого податку при поверненні товарів від покупців на суму 338474,00 грн здійснено правильно, але водночас, контролюючий орган донарахував цю ж суму.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у даному випадку правових підстав для задоволення позовних вимог, оскільки наданими до перевірки та до суду первинними документами і бухгалтерського обліку, а також висновком судово-економічної експертизи підтверджено правильність податкового обліку ТОВ «ТК Лідер-Продукт».
Акт же перевірки містить суперечливі дані щодо порушень позивачем приписів законодавства та такі не доведені контролюючим органом у встановленому нормами Кодексу адміністративного судочинства України порядку.
Доводи скаржника, наведені у касаційній скарзі, не впливають на правильність прийнятих судами рішень, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а також відсутність підстав вважати, що суди попередніх інстанцій при розгляді справи допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для залишення касаційної скарги без задоволення.
Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер