ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 серпня 2023 року 
м. Київ
справа № 280/2580/20
касаційне провадження № К/9901/7829/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Батрак І.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чепурнов Д.В.; судді - Мельник В.В., Сафронова С.В.)
у справі № 280/2580/20
за позовом Приватного акціонерного товариства «Запоріжтрансформатор»  
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Запоріжтрансформатор» (далі -                            ПрАТ «Запоріжтрансформатор»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 січня 2020 року № 0000195109, від 22 січня           2020 року № 0000205109, від 22 січня 2020 року № 0000225109, від 22 січня 2020 року                              № 0000235109.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 06 жовтня 2020 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року № 0000195109 та від 22 січня 2020 року № 0000205109. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 02 лютого 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня                  2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на заниженні платником чистого доходу при реалізації трансформаторів та реакторів за цінами, що є нижчими за їх собівартість. Крім того, звертає увагу на безтоварний характер господарської операції з придбання позивачем гідромотору Г15-23 у Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОПЕЛЕР».

Верховний Суд ухвалою від 12 липня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.

09 серпня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку              ПрАТ «Запоріжтрансформатор» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 31 жовтня 2019 року, за результатами якої складено акт від 24 грудня 2019 року № 24/28-10-51-09/00213428.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.231            пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134,               пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), частини першої статті 3, статей 4, 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV), пункту 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами» внаслідок реалізації трансформаторів та реакторів за ціною, нижчою за їх фактичну собівартість. 

Це встановлено в результаті співставлення даних бухгалтерського обліку по Д/ту рахунків 7011100 «Дохід від реалізації трансформаторів», 7011200 «Дохід від реалізації реакторів» з собівартістю реалізованих трансформаторів та реакторів, відображеною по Д/ту рахунків 9011100 «Собівартість реалізованих трансформаторів», 9011200 «Собівартість реакторів».

ПрАТ «Запоріжтрансформатор» до перевірки надано дані щодо руху готової продукції за виробничою собівартістю за січень - жовтень 2019 року з відображенням дати приходу, номеру заводського замовлення, об`єктів кінцевого постачання, сальдо на початок місяця, приход, витрачання, сальдо на кінець відповідного місяця у таких вимірах: кількість; відпускна собівартість (вартість реалізації); фактична собівартість.

На підставі показників вартості відвантажених трансформаторів і реакторів та їх фактичної собівартості, даних бухгалтерського обліку, первинних документів на реалізацію (видаткові накладні, договори, вантажні митні декларації, рахунки, платіжні документи тощо) встановлено реалізацію окремих видів трансформаторів за цінами, що є нижчими їх собівартості, зокрема, таким контрагентам-покупцям: AO «Elektrokselmsheni», ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H. (Австрія),             AT «СЕВКАЗЗНЕРГО», Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB «SNG Solar», ТОВ «ТОРГОВО- ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «УКРТРАНСЕНЕРГО», ТОВ «ШИРОКЕ СОЛАР ПАРК», ТОВ «Автоформула центр»,                     ТОВ «Симатек Знерго», ТОВ «Енергетичний стандарт», UAB Ekobana, ТОВ «Business Limited Company».

В результаті реалізації позивачем продукції за ціною, нижче її собівартості, не отримано економічних вигід, зменшено власний капітал та безпідставно занижено чистий дохід від реалізації продукції на суму перевищення собівартості виробленої продукції над ціною її реалізації.

Також виявлено недотримання ПрАТ «Запоріжтрансформатор» підпункту 14.1.181 пункту 14.1  статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України з підстави неправомірного формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками придбання гідромотору Г15-23 у Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОПЕЛЕР» з огляду на фіктивний характер проведеної поставки, що мотивовано неможливістю встановлення джерела походження товару. 

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення відповідачем 22 січня  2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000195109, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перший квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн, за півріччя 2019 року в розмірі 38916270,00 грн, за три квартали 2019 року в сумі 66404222,00 грн; № 0000205109, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1325,00 грн

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року           № 0000195109, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарська операція позивача, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов`язкове виключення витрат за такими операціями з податкового обліку платника. Будь-яка реалізація товару пов`язана з кон`юнктурою ринку, можливістю реалізації даної продукції на ринку за певною ціною, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію; кон`юнктура ринку; платоспроможність покупця; обсяги виробництва та складські запаси продавця; інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. 

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте, із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. 

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності. 

З`ясування наміру платника на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. 

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Вирішуючи спір у цій частині, судові інстанції виходили з того, що ціни розглядуваних договорів сформовано за результатами проведення тендерних або переговорних процедур, з урахуванням практики бізнесу ПрАТ «Запоріжтрансформатор», за результатами звичайної діяльності платника та в обмін на компенсацію.

Утім, у порушення наведеної процесуальної норми судами не проаналізовано конкретні господарські операції позивача, щодо яких виник спір, не з`ясовано намір платника на отримання економічного ефекту від кожної з таких операцій за наслідками аналізу умов та обставин їх здійснення.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року № 0000195109, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність цієї позовної вимоги з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року № 0000205109, то за правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 

Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарська операція для визначення податкового кредиту має бути фактично здійсненою та підтвердженою належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність такої операції, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваної господарської операції, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вона є реальною та підтверджується долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарської операції та її учасників, підтверджують фактичність здійснення такої операції, а також господарський характер понесених за нею витрат. 

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення ПрАТ «Запоріжтрансформатор» розглядуваної операції за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість.

Твердження Східного МУ ДПС по роботі з ВПП про неможливість встановлення джерела походження придбаного платником у Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОПЕЛЕР» гідромотору Г15-23 цілком об`єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів та дослідження первинних документів.

Таким чином, висновок судових інстанцій про необ`єктивність доводів відповідача щодо неправомірності формування позивачем податкового кредиту за оспорюваною господарською операцією ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року № 0000195109.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. А. Васильєва

                                                                                             Р. Ф. Ханова