ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2023 року	Львів	Справа № 460/49642/22 пров. № А/857/7707/23	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Ніколіна В.В., Пліша М.А,
за участю секретаря судового засідання                    Юрченко М.М.,
представника позивача                                            Жучені Ю.Ю.,
представника відповідача                                        Білик М.В.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року   у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» до   Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Борискін С.А., 
час ухвалення рішення – 11:43:15,
місце ухвалення рішення – м. Рівне,
дата складання повного тексту рішення – 27 березня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

07 грудня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» (далі – ТОВ фірма «Журавлина») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 жовтня 2022 року № 000042090901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 100000,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що у період з 18 липня 2022 року по 27 липня 2022 року головними державними інспекторами Головного управління ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку акцизного складу № 1005312 ТОВ фірми «Журавлина» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено Акт перевірки від 28 липня 2022 року № 2548/ж5/17-00-09-01/13994640, яким встановлено, що п`ять із шести місць відпуску пального не обладнані витратомірами-лічильниками. 03 жовтня 2022 року Головним управлінням ДПС у Рівненській області винесено податкове повідомлення-рішення № 000042090901, яким за порушення пп.230.1.2. п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України: відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, до нього застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 100000,00 грн. Вказує, що Акт перевірки не містить жодних відомостей про те чи використовуються вказані п`ять місць відпуску пального у господарській діяльності і чи є вони такими місцями, до яких під`єднані відповідні трубопроводи та запірні арматури від резервуарів № 1-16. Зауважує, що згідно із технологічною схемою АЗС № 2 м. Сарни відпуск пального наливом здійснюється з наливного стояка, який обладнаний витратоміром-лічильником Piusi K900, серійний номер F00419900B, який здійснює облік відбору пального з резервуарів № 1-16 АЗС №2, а п`ять технічних трубопроводів на наливних стояках від`єднані від резервуарів та не є місцями відпуску пального. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року    адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2022 № 000042090901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 100000,00 грн.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що в ході судового розгляду встановлено та підтверджено матеріалами справи, зокрема, технологічною схемою АЗС № 2 м. Сарни, Актом № 1 опломбування технологічних трубопроводів місць наливу пального від 31 березня 2020 року, фотокопіями наливних стояків № 1 та № 2, наданих стороною позивача, а також показаннями свідка – головного інженера ТОВ фірма «Журавлина» ОСОБА_1 , що на час проведення перевірки відпуск пального наливом позивачем здійснювався з наливного стояка, який обладнаний витратоміром-лічильником PiusiK900, серійний номер F00419900B, що здійснює облік відбору пального з резервуарів № 1-16 АЗС № 2, а п`ять технічних трубопроводів на наливних стояках фактично були від`єднані від резервуарів та опломбовані, у зв`язку із відсутністю необхідності у їх використанні. Доказів відпуску пального наливом вказаними п`ятьма технічними трубопроводами матеріали справи не містять. Під час проведення фактичної перевірки ТОВ фірми «Журавлина» фактів використання більш ніж одного місця наливу на наливному стояку встановлено не було. Подані в судовому засіданні представником відповідача фотографії з мобільного телефону головного державного інспектора Пилипчук В.М., на яких, як зазначено стороною відповідача, зображено місця наливу пального, судом першої інстанції відхилені, оскільки в Акті перевірки відсутні будь-які посилання на здійснення фотофіксації виявлених порушень. Враховуючи викладене, суд першої інстанції прийшов до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2022 року № 000042090901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 100000,00 грн. та наявність підстав для його скасування.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що під час проведення перевірки позивача було встановлено, що на акцизному складі розміщено шість місць відпуску пального, на одному з яких встановлений витратомір-лічильник, а п`ять місць відпуску пального наливом не обладнані такими витратомірами-лічильниками, що є порушенням вимог п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України. Вказує, що судом першої інстанції безпідставно відхилено в якості доказів фотографії відповідача щодо обставин огляду п`яти місць відпуску пального наливом і прийнято як доказ фотографії позивача.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що в апеляційній скарзі не  наведено, в чому саме полягає формальний підхід суду до висновків перевірки, не доведено неналежність та недопустимість поданих позивачем доказів. Вважає, що подане апелянтом клопотання про долучення електронних доказів судом першої інстанції обґрунтовано було відхилено, оскільки  вони є фотографіями  монітору комп`ютера невідомих осіб, на якому відображається вкладка «Фотографії Google Фото».
Представником позивача  подано додаткові письмові пояснення, в яких вказано, що складений працівником апелянта акт про результати фактичної перевірки за № 2548/ж5/17-00-09-01/13994640 від 29 липня 2022 року у жодному розділі не містить відомостей про відкрите згідно з п.п. 20.1.48. п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України застосування технічних приладів або технічних засобів під час проведення перевірки в період з 18 липня 2022 року по 28 липня 2022 року.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, додаткових письмових пояснень представника позивача, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, TOB фірма «Журавлина» отримано лiцензiю на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, за адресою: Рівненська обл., Сарненський р-н, м. Сарни, вул. Варшавська, 6, реєстраційний номер: 990514201900321, термін дії ліцензії: з 15 серпня 2019 року до 15 серпня 2024  року (а.с.33).
У період з 18 липня 2022 року по 27 липня 2022 року головними державними інспекторами Головного управління ДПС у Рівненській області, на підставі наказу від 18 липня 2022 року № 1417-п та направлень на перевірку від 18 липня 2022 року № 1344/ж3/17-00-09-01, № 1345/ж3/17-00-09-01, проведено фактичну перевірку ТОВ фірми «Журавлина» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено Акт перевірки від 28 липня 2022 року №2548/ж5/17-00-09-01/13994640 (далі – Акт перевірки) (а.с.46-49).
Під час проведення фактичної перевірки позивача, з метою встановлення відповідності зареєстрованих даних «Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизнi склади пального, розташовані на них резервуари пального,витратоміри та рівнемiри» з фактичним обладнанням, що знаходиться на акцизному складі позивача (уніфікований № 1005312), було проведено огляд резервуарів та обладнання, що знаходиться на такому акцизному складі за адресою: вул. Варшавська, 6, м. Сарни, Сарненський р-н, Рівненська обл.
За результатами огляду встановлено, що на акцизному складі розміщено шiсть місць відпуску пального наливом, на одному з яких встановлений витратомір-лічильник Piusi K900 серійний № F0049900B, а п`ять відпуску пального наливом не обладнані витратомірами-лічильниками. 
З огляду на наведене, податковий орган прийшов до висновку про порушення позивачем вимог пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.
Від підписання та отримання Акта перевірки представник суб`єкта господарювання, в присутності якого здійснювалася перевірка, - головний інженер ТОВ фірма «Журавлина» Ващик Володимир Дмитрович, відмовився, про що 28 липня 2022 року було складено Акт відмови за № 245/ж6/17-00-09-01/1994640 (а.с.50).
Головне управління ДПС у Рівненській області надіслало позивачеві зазначений Акт перевірки рекомендованим поштовим відправленням, який був отриманий ним 31 серпня 2022 року (а.с.51-52).
14 вересня 2022 року ТОВ фірма «Журавлина» подала відповідачу Заперечення на акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, від 28 липня 2022 року № 2548/ж5/17-00-09-01/13994640 (а.с.10-13).
За результатами розгляду вказаних заперечень відповідачем, висновок, викладений в Акті перевірки, вирішено залишити без змін (а.с.43).
03 жовтня 2022 року Головним управлінням ДПС у Рівненській області винесено податкове повідомлення-рішення № 000042090901, яким за порушення пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України: відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 100000,00 грн (а.с.39-40).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Пунктом 75.1.3 статті 75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначено статтею 80 ПК України.
Відповідно до положень п. 80.1, п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки. 
Пунктами 80.5, 80.7 ст. 80 ПК України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тобто, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Вищевказане узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 03 листопада 2022 року  у справі № 320/8042/21.
Порядок оформлення результатів перевірок передбачено статтею 86 ПК України.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Згідно з п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Відповідно до пп. 230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
За вищевказані порушення передбачена відповідальність відповідно до п. 128-1.1 ст.128 ПК України у вигляді штрафу у розмірі 20000,00 грн за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, та за кожне необладнане витратоміром-лічильником місце відпуску пального, а за повторно вчинене порушення в розмірі 50000,00 грн.
Таким чином, фактом податкового порушення за нормою п. 128-1.1 ст. 128 ПК України вважається необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах, які використовуються платником податку у господарській діяльності. Штрафна санкція розраховується від кількості таких приладів.
Верховним Судом у постанові від 19 січня 2023 року у справі № 580/9246/21 зроблено правовий висновок, відповідно до якого застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Верховний Суд у вищевказаній постанові також зазначив, що порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Реєстрі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Реєстрі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК.
Відповідно до вимог ст. 230 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі – Порядок).
Резервуар – законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (пп. 3 п. 2 Порядку).
Відповідно до пп. 4 п. 2 Порядку обіг пального – будь-які операції, що передбачають:
- фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції);
- фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції);
Враховуючи норми п. 22 підрозділу 5 розділу XX ПК України та, відповідно до п. 12 розділу 5 розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів, відповідно до вимог цього кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами - лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та - рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Тобто, при визначенні загальної місткості розташованих на акцизному складі резервуарів беруться до уваги стаціонарні споруди або ємності, які призначені для здійснення операцій, що передбачають фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального чи/або фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне та його зберігання, при цьому акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками на кожному введеному в експлуатацію акцизному складі.
Відповідно до пп. 3 п. 5 Порядку електронні документи для наповнення вищевказаного Реєстру містять, зокрема, інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем отримано лiцензiю на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, за адресою: Рівненська обл., Сарненський р-н, м. Сарни, вул. Варшавська, 6, реєстраційний номер: 990514201900321, термін дії ліцензії: з 15 серпня 2019 року до 15 серпня 2024  року (а.с.33).
Жодних порушень щодо обліку пального, залишків пального у резервуарах, співставлення даних рівнемірів рiвня наповнення резервуарів із даними звіту в ході фактичної перевірки позивача не встановлено.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що за диспозицією п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України застосування такої норми можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі.
Із матеріалів справи слідує, що підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стала відсутність витратомірів-лічильників на п`яти місцях відпуску пального з акцизного складу позивача.
Стосовно вищевказаного колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до технологічної схеми АЗС № 2 м.Сарни  на вказаній АЗС наявний один наливний стояк (а.с.16).
Згідно із бухгалтерською довідкою ТОВ фірма «Журавлина» від 12 вересня 2022 року на балансі ТОВ фірма «Журавлина» обліковується з 01 березня 2020 року електронний лічильник палива К900 METER 3in ESP заводський номер F0049900B, що згідно з технологічною схемою АЗС № 2 м. Сарни встановлений на наливному стояку та виконує функцію витртоміра-лічильника, для забезпечення обліку палива у місці його наливу (а.с.15).
Із Акту № 1 опломбування технологічних трубопроводів місць наливу пального на АЗС № 2 в м. Сарни вул. Варшавська 6 від 31 березня 2020 року слідує, що комісія у складі: головний інженер Ващик В.Д., слюсар з ремонту устаткування АЗС ОСОБА_2 , оператор заправочних станцій ОСОБА_3 склали цей акт про опломбування на АЗС № 2 по вул. Варшавська, 6, м. Сарни: 1) Технічного трубопроводу № 1, № 2 на наливному стояку № 1; 2) Технічного трубопроводу № 1, № 2, № 3 на наливному стояку № 2 (а.с.28).
Позивачем до матеріалів справи долучено фотографії наливних стояків № 1 та № 2 станом на час проведення перевірки. Зокрема, на фото № 1 зафіксовано наливний стояк № 1 наливу нафтопродуктів з резервуарів 1-16, який розміщений на автозаправній станції по вул. Варшавська, 6, м. Сарни; на фото 2-5 зафіксовано загальний вигляд технологічного трубопроводу з витратоміром на стояку № 1, а також технологічні з`єднання витратоміра з трубопроводами від резервуарів з бензинами та резурвуарів з дизельним паливом; на фото № 6 зафіксовано загальний вигляд опломбованого витратоміра, під`єднаного до трубопроводів; на фото № 8-9 зафіксовано опломбування засувок, встановлених на технологічних трубопроводах; на фото № 10 зафіксовано загальний вигляд насосоної станції з групою засувок, під`єднаних до резервуарів з нафтопродуктами, які подають нафтопродукти через витртомір на наливному стояку № 1; на фото № 11 зафіксовано нефункціонуючий без під`днання до резервуарів з нафтопродуктами наливний стояк № 2; на фото № 12-18 зафіксовано загальний вигляд опломбованих технологічних трубопроводів наливного стояка № 2, на якому відсутні встановлені на трубопроводах засувки, які відкривають або закривають подачу пального (а.с.109-113, 145-151).
У судовому засіданні у суді першої інстанції допитано в якості свідка головного інженера ТОВ фірма «Журавлина» ОСОБА_1 , який у своїх свідченнях пояснив, що на АЗС є два стояки, один  із них запломбований, а на другому, який функціонує, наявні трубопроводи, через які транспортуються нафтопродукти, що фіксується витратоміром. Також повідомив, що через один наливний стояк проходить дві труби (для дизпалива та бензину), на цьому стояку є закольцювання, що дає змогу фіксувати витрти одним витратоміром (а.с.128-137)
Враховуючи вищенаведене, матеріалами справи підтверджується, що на час проведення перевірки відпуск пального наливом позивачем здійснювався з наливного стояка, який обладнаний витратоміром-лічильником PiusiK900, серійний номер F00419900B, що здійснює облік відбору пального з резервуарів № 1-16 АЗС № 2, а п`ять технічних трубопроводів на наливних стояках фактично були від`єднані від резервуарів та опломбовані, у зв`язку із відсутністю необхідності у їх використанні.
Доказів відпуску пального наливом вказаними п`ятьма технічними трубопроводами матеріали справи не містять.
Під час проведення фактичної перевірки ТОВ фірми «Журавлина» фактів використання більш ніж одного місця наливу на наливному стояку встановлено не було.
Щодо доводів скаржника про те, що судом першої інстанції безпідставно відхилено в якості доказів фотографії відповідача щодо обставин огляду п`яти місць відпуску пального наливом, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідачем у судовому засіданні в суді першої інстанції долучено копії електронних доказів (фотографії), на яких, як ним зазначено, зображено місця наливу пального. Вказано, що оригінали електронних доказів знаходяться на мобільному телефоні посадової особи – головного державного інспектора Головного управління ДПС у Рівненській області Пилипчук В.М. (а.с.115-122).
Колегія суддів звертає увагу на те, що  зазначені фото є скріншотами  монітору комп`ютера, на якому відображається вкладка, що це «Фотографії Google Фото». 
Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що матеріали перевірки – це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Відповідно до пп. 20.1.48 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: відкрито застосовувати технічні прилади і технічні засоби, що мають функції фото- і кінозйомки, відеозапису, засоби фото- і кінозйомки, відеозапису; відкрито здійснювати звукозапис, фото-, відеофіксацію (відеозйомку), накопичувати та використовувати таку мультимедійну інформацію (фото, відео-, звукозапис) під час проведення перевірок.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, вказані фотографії не можуть братись до уваги, оскільки в Акті про результати фактичної перевірки за № 2548/ж5/17-00-09-01/13994640 від 29 липня 2022 року відсутні будь-які посилання на здійснення фотофіксації виявлених порушень.
Натомість, у вказаному Акті перевірки як додаток зазначено лише «акт зняття залишків пального на акцизному складі уніфікований (№ 1005312) (а.с.49).
Статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС України)    передбачено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Таким чином, в розумінні ст.74 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України)   такі фотографії не можуть вважатися допустимими доказами.
Отже, обгрунтованим є висновок суду першої інстанції про те, що у позивача був відсутній обов`язок обладнувати/реєструвати витратоміри-лічильники у місцях, де ним не здійснювався відпуск пального наливом з акцизного складу.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2022 року № 000042090901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 100000,00 грн. та наявність підстав для його скасування. 
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення  Рівненського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року у справі № 460/49642/22  – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	М. А. Пліш 	
 	 	В. В. Ніколін 	
Повне судове рішення складено 08 вересня 2023 року.