ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 819/840/17
касаційне провадження № К/9901/36041/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 (суддя - Подлісна І.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді - Іщук Л.П., Сеник Р.П.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Тернопільській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі -    позивач, платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення форми "Р" від 30.01.2017 №0001611302, №0001601302, податкову вимогу від 12.04.2017 №3752-17.
На обґрунтування вимог позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту "в" пункту 176.1 статті 176, статті 179 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки анулювання (прощення) банком боргу за кредитним договором за рахунок страхового резерву не є тотожним отриманому додатковому благу, яке за положенням ПК України має бути оподатковано, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню. 
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 13.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017, адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 30.01.2017 №0001611302, №0001601302, податкову вимогу від 12.04.2017 №3752-17.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що позивач фактично повернув на рахунок кредитора кошти, які перевищують розмір отриманих в якості кредиту та сторонами по договору фактично було достроково припинено дію договору кредиту на певних умовах, позивачем не було отримано доходу, який в розумінні положень статей 14, 163, 164, 165 ПК України підлягає оподаткуванню, а тому оскаржені податкові повідомлення - рішення є протиправними, та такими, що підлягають скасуванню.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, в касаційній скарзі посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просила скасувати судові рішення попередніх інстанцій і відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на те, що суди не надали належної правової оцінки тому, що банком було прощено позивачу заборгованість за кредитним договором, яка підлягає оподаткуванню відповідно до статей 14, 163, 164, 165 ПК України, водночас позивачем не було оподатковано суму прощеного боргу, не сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб та військовий збір, що свідчить про правомірність прийнятих відповідачем рішень. 
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.12.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Управління.
Відповідачем 17.06.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 №1200, від 06.03.2019 №227, від 19.06.2019 №537 та наказів Державної податкової служби України від 28.08.2019 №36, від 12.07.2019 №14. 
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС у Тернопільській області на Головне управління ДПС у Тернопільській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44143637).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження, витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд ухвалою від 10.07.2023 прийняв касаційну скаргу ДФС до провадження та визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні 11.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Управління та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди установили, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 16.12.2016 №5146/19-18-13-02/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
          абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту "в" пункту 176.1 статті 176, статті 179 ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у сумі 82024,03 грн;
пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок чого донараховано військового збору за результатами отриманих доходів у вигляді додаткового блага за 2015 рік в сумі 6197,48 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення форми "Р" від 30.01.2017:
№0001601302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 102530,03 грн, в тому числі 20506,00 грн штрафних санкцій;
№0001611302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 7746,85 грн, в тому числі 1549,37 грн штрафних санкцій.
У зв`язку з несплатою зазначеного податкового боргу за вказаними податковими повідомленнями-рішеннями відповідачем згідно вимог статті 59 ПК України було надіслано позивачу податкову вимогу форми "Ф" № 3752-17 від 12.04.2017.
Підставою для нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб слугували висновки контролюючого органу про несплату податку з доходів фізичних осіб та військового боргу з сум спрощеного банком боргу за кредитним договором, що є доходом позивача, який підлягає оподаткуванню.
Також, судовими інстанціями установлено, що 22.09.2008 між позивачем та ПAT "Укрсоцбанк" укладено договір про надання відновлювальної кредитної лінії № 770/38-995-08, в межах максимального ліміту заборгованості в сумі 85000 доларів США, зі сплатою 14% річних та комісії, в розмірі та порядку визначеному у Додатку № 1 до договору, з кінцевим терміном погашення заборгованості по кредиту до 15.09.2023 (включно). На день підписання кредитного договору сума 85000,00 доларів США становила за офіційним курсом НБУ 412250,00 грн. Однак, в зв`язку девальвацією гривні, кредитор надав позивачу кредитних коштів лише в розмірі 37555,34 доларів США, що становило за офіційним курсом НБУ 182143,40 грн, під проценту ставку 14 % річних.
12.12.2014 між позивачем та кредитором було підписано договір про внесення змін до договору кредиту № 770/38-995-08 від 22.09.2008 про встановлення процентної ставки за користування кредитними коштами в розмірі 12% річних.
29.05.2015 між позивачем та кредитором було підписано договір про внесення змін № 3 до зазначеного договору кредиту, згідно якого за умови внесення позивачем до 31.12.2015 одноразового платежу в сумі від 500 доларів США на підставі заяви на сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням, позивач матиме право на анулювання (прощення) заборгованості по кредиту, процентам та комісіям в сумі, що дорівнює сумі платежу.
На виконання умов договору про внесення змін № 3 позивачем було сплачено:
29.05.2017 заборгованість по кредиту згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням - 1000 доларів США, з яких 399,69 доларів США було зараховано в погашення основного боргу, а 600,31 доларів США в рахунок сплачених відсотків за кредитом;
09.06.2015 заборгованість по кредиту згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням - 1000 доларів США, з яких 865,10 доларів США було зараховано в погашення основного боргу, а 134,9 доларів США в рахунок сплачених відсотків за кредитом;
16.06.2015 заборгованість по кредиту згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням - 17180 доларів США, з яких 17109,98 доларів США було зараховано в погашення основного боргу, а 70,25 доларів США в рахунок сплачених відсотків за кредитом.  
В травні, червні 2015 року банком було анульовано позивачу частину кредитної заборгованості у розмірі 413165,17 грн та відомості про це відповідно відображено в податковому розрахунку ф.№ 1 -ДФ.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпунктів 14.1.47, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
          в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Відповідно до підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.
Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
Підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Системний аналіз зазначених норм дає підстави для висновку про те, що податкове законодавство визначає включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника доходу, отриманого як додаткове благо, та фактично визначає один з видів такого додаткового блага.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України).
Крім того, частиною 3 статті 549 Цивільного кодексу України визначено, що пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Сума пені, нарахованої за несвоєчасне повернення кредитних коштів не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) пені, нарахованої за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Ураховуючи встановлені судами обставини, що в результаті реалізації договірних правовідносин між позивачем та зазначеним банком, позивач фактично повернув банку суму більшу, ніж була отримана в якості кредиту, банком не було прийнято жодного рішення щодо припинення зобов`язань за кредитним договором шляхом прощення боргу, у позивача внаслідок зазначених правовідносин фактично не відбулося збільшення загального майнового стану чи приросту активів у тій чи іншій формі, суди дійшли правильного висновку про відсутність у позивача об`єкту оподаткування в розумінні положень статей 14, 163, 164 ПК України.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) під час розгляду справи, та з урахуванням яких суди надали відповідну оцінку. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуваних судових рішень без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача - Головне управління ДФС у Тернопільській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44143637).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України, на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 залишити без задоволення.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк