ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2023 р. 	Справа № 480/2964/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Русанової В.Б. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Сумській області та Державної податкової служби України на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.10.2022 (суддя Бондар С.О.; м. Суми) по справі № 480/2964/22
за позовом         Державного підприємства "Вирівське"     
до         Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України                     
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Вирівське" (надалі - ДП "Вирівське", позивач) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (надалі – ГУ ДПС у Сумській області, податковий орган, відповідач-1) , в якій просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення від 15.11.2021 № 1978 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Сумській області про відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.01.2022 № 3712912/00729646;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.01.2022 № 3712913/00729646;
- зобов`язати відповідача зареєструвати податкові накладні позивача № 7 від 15.12.2021, № 13 від 22.11.2021, № 15 від 25.11.2021 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання відповідачем.
Ухвалою суду від 21.09.2022 залучено до розгляду справи як другого відповідача - Державну податкову службу України (надалі – ДПС України, відповідач-2).
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 18.10.2022 адміністративний позов Державного підприємства "Вирівське" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії – задовольнити частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 15.11.2021 № 1978.
Зобов`язано Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, і.к. ВП 43995469) виключити Державне підприємство "Вирівське" (вул. Шевченка, 2, с. Вирівка, Конотопський район, Сумська область, 41630, код ЄДРПОУ 00729646) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області:
- від 26.01.2022 №3712912/00729646 про відмову в реєстрації податкової накладної Державного підприємства "Вирівське" від 22.11.2021 №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- від 26.01.2022 №3712913/00729646 про відмову в реєстрації податкової накладної Державного підприємства "Вирівське" від 25.11.2021 № 15 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, ідентифікаційний код 43005393) зареєструвати податкові накладні Державного підприємства "Вирівське" (вул. Шевченка, 2, с. Вирівка, Конотопський район, Сумська область, 41630, код ЄДРПОУ 00729646) від 22.11.2021 № 13, від 25.11.2021 № 15 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подачі.
У задоволенні інших вимог - відмовлено.
Стягнуто на користь Державного підприємства "Вирівське" (вул. Шевченка, 2, с. Вирівка, Конотопський район, Сумська область, 41630, код ЄДРПОУ 00729646) витрати зі сплати судового збору в сумі 9924 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, і.к. ВП 43995469).
Головне управління ДПС у Сумській області та ДПС України, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просять суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.10.2022 по справі № 480/2964/22, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Апеляційні скарги вмотивовані твердженнями про невірне застосування судом першої інстанції ст. 201 ПК України та Порядку № 1165, оскільки внесення до системи АІС «Податковий блок» відповідності позивача критеріям ризикованості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Стверджує, що рішенням Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 15.11.2021 встановлено відповідність ДП "Вирівське" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Вказане рішення прийнято у зв`язку з формуванням ДП "Вирівське" ризикового податкового кредиту на загальну суму ПДВ - 1180,0 тис. грн. від ризикового контрагента-постачальника ТОВ "КАСКАД ЕНТЕРЛАЙФ" та неможливості проведення контрольно-перевірочних заходів у зв`язку з відсутністю посадових осіб ДП "Вирівське". Також вказав на дискреційність власних повноважень щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Представник позивача правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до ч. 3 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, зазначає таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що ДП "Вирівське" з 30.12.1991 перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Сумській. Основним видом діяльності господарства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових і насіння олійних культур; розведення великої рогатої худоби молочних порід (а.с. 107).
Рішенням Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 15.11.2021 №1978 встановлено відповідність ДП "Вирівське" критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Підставою зазначено дані Єдиного Реєстру податкових накладних (а.с. 143).
ДП "Вирівське" складено і подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 7 від 15.11.2021 на суму 186823,76 грн. (а.с. 20).
Згідно квитанції від 29.11.2021 № 9361822414 відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних податковим органом було зупинено реєстрацію податкової накладної № 7 від 15.11.2021. Підставою зупинення реєстрації зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 22).
Рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 15.11.2021 не приймалося.
ДП "Вирівське" складено і подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 13 від 22.11.2021 на суму 498237,60 грн. (а.с. 56).
Після зупинення податковим органом реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 13 від 22.11.2021 (а.с. 196), на розгляд комісії ГУ ДПС у Сумській області позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів від 24.01.2022 №1 (а.с. 59-80).
Рішенням комісії ГУ ДПС у Сумській області від 26.01.2022 №3712912/00729646 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 13 від 22.11.2021 (а.с. 18-19). Підставами для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічні контракти з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
ДП "Вирівське" складено і подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 15 від 25.11.2021 на суму 244450,94 грн. (а.с. 84).
Після зупинення податковим органом реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 15 від 25.11.2021 (а.с. 197), на розгляд комісії ГУ ДПС у Сумській області позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів від 24.01.2022 №2 (а.с. 87-108).
Рішенням комісії ГУ ДПС у Сумській області від 26.01.2022 №3712913/00729646 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 15 від 25.11.2021 (а.с. 109-101). Підставами для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічні контракти з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Не погодившись з рішенням Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 15.11.2021 №1978 про відповідність ДП "Вирівське" критеріям ризиковості платника податку, та з відмовою щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з обґрунтованості вимог про протиправність рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 15.11.2021 № 1978 та протиправність рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області від 26.01.2022 №3712912/00729646, №3712913/00729646. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог зобов`язального характеру, звернутих до ГУ ДПС у Сумській області в частині реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції виходив з того, що належним відповідачем у цій частині вимог є ДПС України.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо реєстрації податкової накладної № 7 від 15.11.2021 суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано доказів направлення до контролюючого органу копії документів та письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а також не надано доказів щодо прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області рішення про відмову в реєстрації вказаної податкової накладної.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 308 КАС України, рішення суду першої інстанції переглядається лише в частині задоволених позовних вимог.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі по тексту - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
В силу п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі за текстом - Порядок №1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 (далі за текстом - Порядок №569).
Зокрема, п. 12 Порядку №1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Відповідно до п.п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Відповідно до п. 6 та п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації № 1165 встановлена форма рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, в якій зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
З положень наведених норм чинного законодавства України чітко та однозначно слідує, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак спірне рішення Комісії регіонального рівня може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Більш того, колегія суддів звертає увагу на те, що абз. 14 п. 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Зазначене свідчить, що положеннями Порядку № 1165, на відміну від раніше існуючого Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМ України від 21.02.2018 №117, передбачено право на оскарження рішення податкового органу щодо включення платника податків до реєстру платників податків.
Висновки колегії суддів відповідають правовому висновку, викладеному у постанові Верховного Суду від 16.12.2020 по справі № 340/474/20.
Дослідивши зміст спірного рішення від 15.11.2021 № 1978 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для його прийняття Комісією регіонального рівня зазначено пункт 8 Порядку №1165, фактичною - "Дані Єдиного Реєстру податкових накладних". При цьому не наведено ані змісту (розшифрування) самої податкової інформації, ризикових операцій та назв підприємств, що були задіяні в таких операціях.
Разом з цим, згідно з Порядком № 1165, в якості підстави, повинно бути зазначено відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
За визначенням пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, які є додатком 1 до Порядку № 1165, до критеріїв ризиковості платника податку віднесено - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
В спірному рішенні в якості податкової інформації зазначено лише, що "Дані Єдиного Реєстру податкових накладних".
Також на обґрунтування правомірності вказаних рішень податковий орган у своєму відзиві на позов посилається на наявність у нього податкової інформації про визнання ризиковим контрагента позивача – ТОВ Каскад Ентерлайф» та неможливості проведення перевірки позивача.
Під час розгляду справи контролюючим органом не подано до ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій жодних доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, котрі можуть характеризуватися ознаками недодержання вимог чинного законодавства України.
У справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок … і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Колегія суддів вважає, що не виклавши розшифрування податкової інформації, не навівши ризикових операцій та назв підприємств, що були задіяні в таких операціях, в спірному рішенні, як це передбачено п. 8 Порядку № 1165, відповідач фактично діяв без дотримання власної процедури, не прозоро та у спосіб, що виключає можливість мінімізувати ризик помилки у спірних відносинах.
Більш того, колегія суддів вказує, що у податкового органу в силу приписів п. 52-2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не було права на проведення документальної перевірки позивача, що неодноразово було підтверджено Верховним Судом, зокрема у постановах Від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/12.
Згідно з п. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Обов`язок доведення відповідності оскарженого рішення (діяння) закону за критеріями п. 2 ч. 2 КАС України, який покладено відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України саме на відповідача, як суб`єкта владних повноважень, останній не виконав.
З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку суду про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 15.11.2021 № 1978, як такого, що прийнято без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, непропорційно та нерозсудливо, а відтак наявності задоволення позовних вимог у спосіб зобов`язання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області  виключити Державне підприємство "Вирівське" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішень про реєстрацію/про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.01.2022 № 3712912/00729646, від 26.01.2022 № 3712913/00729646, та зобов`язання ДПУ України зареєструвати податкові накладні від 22.11.2021 №13 та від 25.11.2021 № 15 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманих платником податків - позивачем копій квитанцій відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК від 22.11.2021 №13 та від 25.11.2021 № 15 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена.
Підставою зупинення реєстрації вказаних накладних у ЄРПН податковий орган визначив те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку №1 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
При цьому, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції таких ознак мають існувати визначені цими пунктами передумови, а також для підтвердження відповідності господарських операцій вказаним критеріям слід навести обґрунтований розрахунок за цими критеріями, яким відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних встановлена відсутність будь-яких розрахунків, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.
Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що внаслідок зупинення реєстрації податкових накладних від 22.11.2021 №13 та від 25.11.2021 № 15, на вимогу контролюючого органу позивачем до ГУ ДПС у Харківській області надіслано повідомлення щодо надання пояснення та/або копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Як слідує з матеріалів справи, щодо податкових накладних № 13 від 22.11.2021 та № 15 від 25.11.2021, ДП "Вирівське" на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з поставки ВРХ ТОВ "Конотопм`ясо" було надано копії наступних документів: договір № 24 на закупівлю худоби від 10.02.2021 (а.с. 77-78), рахунку фактури від 22.11.2021 на загальну суму 742686,54 грн (а.с. 62), платіжного доручення від 25.11.2021 про сплату ТОВ "Конотопм`ясо" ДП "Вирівське" 244450,94 грн за ВРХ (а.с. 65), платіжного доручення від 22.11.2021 про сплату ТОВ "Конотопм`ясо" ДП "Вирівське" 498237,60 грн. за ВРХ (а.с. 66), акта звірки взаєморозрахунків від 24.01.2022 (а.с. 79), товарно-транспортної накладної (а.с. 61), протоколу № 3 від 25.11.2021 узгодження договірних цін на худобу (а.с. 63), приймальної квитанції на закупівлю худоби від 25.11.2021 (а.с. 64), накладної № 300 від 25.11.2021, довіреності, акта від 22.11.2021, звітів про виробництво продукції тваринництва, квитанцій (а.с. 67-77), виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 80-81).
Рішеннями про реєстрацію/про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.01.2022 № 3712912/00729646 та від 26.01.2022 № 3712913/00729646 позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних від 22.11.2021 №13 та від 25.11.2021 № 15 з підстав документи щодо наявності виробничих факторів, щодо придбання кормів, ветпрепаратів, складського обліку (зокрема, оборотно-сальдові відомості по рахунку 21 та 27).
Колегія суддів вважає, що з наданих позивачем контролюючому органу пояснень та первинних документів, можна достеменно встановити зміст господарської операції, її фактичне здійснення та настання правових наслідків, обумовлених нею.
Водночас колегія суддів зазначає, що документи щодо наявності виробничих факторів, щодо придбання кормів, ветпрепаратів, складського обліку (зокрема, оборотно-сальдові відомості по рахунку 21 та 27), не є тими документами, які відповідно до п. 5 Порядку №520 обов`язково мають надаватися для розгляду питання комісією регіонального рівня щодо реєстрації вказаних податкових накладних.
При цьому суд звертає увагу відповідачів, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28 листопада 2019 року по справі №1640/2650/18 та від 27 квітня 2020 року по справі №360/1050/19.
Разом з повідомленням платником податків було надіслано до податкового органу додатки первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ «Конотопм`ясо».
Колегія суддів зазначає, що вказані первинні документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Сумській області після зупинення реєстрації податкових накладних, та, на переконання колегії суддів, були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкової накладної.
Більш того, єдиною підставою для зупинення реєстрації вказаних податкових накладних було безпідставне віднесення позивача до ризикових платників податку, що було встановлено в ході розгляду цієї справи по суті.
Разом з цим, колегія суддів вважає, що з наданих квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних від 22.11.2021 №13 та від 25.11.2021 № 15, відзиву на позов та апеляційної скарги неможливо встановити, яким чином ГУ ДПС у Харківській області дійшло висновку про те, що у господарських операціях позивач та/або його контрагент - ВРХ ТОВ "Конотопм`ясо" відповідають п.8 критеріїв ризиковості платника податку.
Колегія суддів зауважує, що в силу ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі №822/1878/18.
ГУ ДПС у Сумській області у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав як для зупинення так і відмови у реєстрації податкових накладних, складених позивачем у ЄРПН, у зв`язку з чим колегія суддів вважає наявними підстави для задоволення позову в частині визнання протиправними та скасування рішень про реєстрацію/про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.01.2022 № 3712912/00729646 та від 26.01.2022 № 3712913/00729646.
Обираючи спосіб належного захисту порушеного права позивача, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абз. 9 п. 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Аналіз вказаної норми свідчить, що при задоволенні позову у цій категорії справ суд виносить обов`язкове для податкового органу рішення про реєстрацію податкової накладної, що свідчить про хибність доводів контролюючого органу про наявність у нього дискреції у питанні реєстрації податкової накладної у разі визнання в судовому порядку протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. 
Керуючись ст. ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Сумській області та Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.10.2022 по справі № 480/2964/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Т.С. Перцова    В.Б. Русанова