ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 816/1433/16
касаційне провадження № К/9901/40035/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ясні Зорі-Полтавщина» на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2016 (суддя - Бойко С.С.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017 (головуючий суддя - Любчич Л.В., судді - Сіренко О.І., Спаскіна О.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ясні Зорі-Полтавщина» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ясні Зорі-Полтавщина» (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.08.2016 №0002801401 (форма "П"), № 0002811401 (форма "Р"). 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про заниження ним податку на прибуток внаслідок безпідставного віднесення до складу витрат Товариства вартість отриманих послуг по переробці сировини від Хорольської філії ДП "Укрветсанзавод", вартість отриманих послуг охорони від ТОВ "СБ "Білий Гриф", вартість отриманих послуг по ремонту автомобілів від ІП "АІС-Полтава", вартість отриманих послуг мерчендайзингу, направлених на реалізацію та просування продукції в торговій мережі супермаркетів "Таврія В" від ПП "Таврія Плюс", від ПП "Таврія - І", від ПП "Таврія - В", вартість отриманих послуг по монтажу, технічному обслуговуванню та ремонту кондиціонерів та холодильних установок від ТОВ "Трансклімат" є безпідставними, оскільки позивачем були фактично понесені витрати по реальним господарським правовідносинам, які підлягають включенню до складу витрат, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню. 
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 05.12.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди дійшли висновку про не підтвердження позивачем понесених ним витрат на отримання товарів (робіт, послуг) за господарськими операціями з Хорольською філією ДП "Укрветсанзавод", ТОВ "СБ "Білий Гриф", ІП "АІС-Полтава", ПП "Таврія Плюс", ПП "Таврія-І", ПП "Таврія-В", ТОВ "Трансклімат".
Позивач, не погодившись з прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та направити справу до суду першої інстанції для подальшого розгляду по суті. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи, зокрема, первинних документів, які свідчать про реальність понесених витрат за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами позивача. Вважає, що судами не надано оцінку бухгалтерському обліку Товариства, якій повністю підтверджує господарські операції із зазначеними вище контрагентами позивача. Не досліджено питання використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності позивача.  
Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.05.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд ухвалою від 03.07.2023 закінчив проведення підготовчих дій та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні без повідомлення сторін на 04.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 29.07.2016 №299/16-31-14-01-09/38237046 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статей 134, 135, 137 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення по податку на прибуток за 2014 рік на суму 882  976,  00 грн;
підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статей 134, 135, 137 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в сумі 128  097,  00 грн, в тому числі за 2014 рік - 28  750,  00 грн та 2015 рік - 99  347,  00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.08.2016:
№0002801401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток у розмірі 882  976,  00 грн;
№0002811401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 135 284, 50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 128 097, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 7  187,  50 грн.
Фактичною підставою винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки акту перевірки щодо нереальності господарських операцій позивача та недоведеності останнім доцільності використання даних послуг в господарській діяльності. У зв`язку з чим перевіркою встановлено завищення витрат та включення до них послуг, що не мають зв`язку із господарською діяльністю платника, а саме:
включення до складу витрат підприємства вартість отриманих послуг по переробці сировини від Хорольської філії ДП "Укрветсанзавод" м. Хорол на загальну суму 241648,20 грн без податку на додану вартість, оскільки в актах виконаних робіт не вказана, яка кількість сировини передана на переробку, а до перевірки не додано документів, що підтверджують транспортування відходів;
включення до витрат підприємства вартість отриманих послуг охорони від ТОВ "СБ "Білий Гриф" смт. Олександрівка на загальну суму 391638,16 грн без податку на додану вартість, оскільки в актах виконаних робіт не вказана, яка кількість охоронців була задіяна, які об`єкти охоронялися та скільки годин було витрачено на надання даних послуг;
включення до витрат підприємства вартість отриманих послуг по ремонту автомобілів від ІП "АІС-Полтава" смт. Олександрівка на загальну суму 102087,78 грн без податку на додану вартість, оскільки в актах виконаних робіт не вказано які ремонтні роботи виконані, які запчастини використані при проведенні ремонтних автомобілів;
включення до витрат підприємства вартість отриманих послуг мерчендайзингу, направлених на реалізацію та просування продукції в торговій мережі супермаркетів "Таврія В" від ПП "Таврія Плюс" на загальну суму 659  539, 48 грн без податку на додану вартість, від ПП "Таврія - І" на загальну суму 32  858,  72 грн без податку на додану вартість, від ПП "Таврія - В" на загальну суму 100  248,  23 грн без податку на додану вартість, оскільки підприємствами до актів виконаних робіт не надано письмових звітів про надання послуг (письмової консультації, результатів поточних досліджень, тощо);
включення до витрат підприємства вартість отриманих послуг по монтажу, технічному обслуговуванню та ремонту кондиціонерів та холодильних установок від ТОВ "Трансклімат" м.  Кременчук на загальну суму 58  203,  00 грн без податку на додану вартість, оскільки в актах виконаних робіт не зазначено ремонт яких установок був зроблений, які матеріали та запчастини були використані при проведенні ремонтних робіт, не розкрито суті виконаних робіт.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як встановлено судовими інстанціями, позивач мав господарські взаємовідносини з контрагентами: Хорольською філією державного підприємства "Укрветсанзавод" за договором про надання послуг з утилізації від 02.01.2014 №33, предметом якого є переробка та утилізація відходів; ТОВ "СБ Білий Гриф" за договором про надання охоронних послуг від 23.12.2013 №1, предметом якого є охорона об`єктів; ІП "АІС-Полтава за договором про надання послуг по ремонту автомобілів від 14.01.2015 №3613, предметом якого є виконання робіт з технічного обслуговування, встановлення додаткового обладнання та ремонту автомобіля (автобуса), ТОВ "Трансклімат" за договором від 05.082013 № 73, предметом якого є надання  послуг з монтажу, технічного обслуговування та/або ремонту кондиціонерів та холодильних установок на транспортному засобі чи його складових частин, у тому числі з використанням матеріалів (запасних частин) як замовника, так і спеціально замовлених виконавцем. 
Також, позивач мав фінансово-господарські взаємовідносини з: ПП "Таврія плюс, ПП "Таврія-І", ТОВ "Таврія-В" з надання послуг мерчендайзингу, зокрема, комплексу маркетингових заходів, які забезпечують належне функціонування діяльності замовника у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту його продукції, політики цін, організації та управління руху продукції до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності замовника/виконавця.
На підтвердження зазначених господарських операцій позивачем надано до суду звіти про надання послуг мерчендайзінгу, акти виконаних робіт, акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг),  нарядів-замовлень, накладних, товарно-транспортних накладних.
Суди попередніх інстанцій приймаючи рішення дійшли висновку, що первинні документи, зокрема, акти надання послуг, акти виконаних робіт, не відповідають вимогам Закону № 996-XIV, і відповідно не можуть бути підставою для підтвердження факту здійснення господарської операції між зазначеними контрагентами в частині надання послуг.
Водночас, Верховний Суд не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між позивачем та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток; не надано оцінку доводам позивача щодо наявності у матеріалах справи доказів в підтвердження руху активів платника саме на виконання умов вказаних угод; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності формування витрат; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків. Не надано оцінку факту оплати за вказаними господарськими операціями, не досліджено надані до суду обороти по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за 2014, не надано оцінку бухгалтерському обліку Товариства, не досліджено питання використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності позивача.  
Суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
Також, суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договорів, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась надана під час перевірки та судового розгляду первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення, не в повній мірі встановлені фактичні обставини у справі, що мають значення для вирішення спору.   
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат та податкового кредиту.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ясні Зорі-Полтавщина» задовольнити.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017 скасувати, а справу № 816/1433/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова