ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 серпня 2023 року 
м. Київ

справа №600/588/21-а
адміністративне провадження № К/990/1569/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання дій протиправними, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27.04.2021, ухвалене у складі головуючого судді Анісімова О.В. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2021, прийняту у складі колегії суддів: Полотнянка Ю.П. (головуючий), Драчук Т.О., Ватаманюка Р.В.
У с т а н о в и в :
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Аплот» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (дал - ГУ ДПС у Чернівецькій області), в якому просило суд визнати протиправними дії щодо включення його до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що його включено до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік протиправно, оскільки він не відноситься до платників податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
3.          Зокрема звертає увагу на те, що аргументуючи правомірність включення позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2021 рік відповідач зазначає, що за результатами господарської діяльності за 9 місяців 2020 року ТОВ «Аплот» мало ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів та дає свою оцінку виключно такому ризику, як рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю 2,18 (0,03/2,21). Проте вказаний показник рівня сплати податку на додану вартість за відповідною галуззю, відповідач не підтверджує жодним належним та допустимим доказом.
4.          Також, позивач зазначив, що протягом останніх шести місяців він чотири рази був об`єктом документальних виїзних перевірок.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Аплот» зареєстровано Сторожинецькою районною державною адміністрацією, запис про реєстрацію від 17.09.2013 року, №10371020000000943. Взято на облік в контролюючому органі 18.09.2013 року, №241113148777, зареєстроване платником податку на додану вартість 01.11.2013 року.
6.          24.12.2020 року ГУ ДПСнадіслано на адресу Державної податкової служби України паперовий варіант плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податку на 2021 рік з додатками, серед яких обґрунтування підстав включення платників податків юридичних осіб до плану-графіка на 2021 рік.
7.          Згідно наведених документів, відповідачем запланована на 2021 рік документальна перевірка ТОВ «Аплот», оскільки товариство за 9 місяців 2020 року відповідає п`ятьом критеріям ризику. В обґрунтування цього надано інформаційно-аналітичну довідку щодо діяльності підприємств, податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма 1 ДФ) за 1,2,3 квартал 2020 року, фінансова звітність малого підприємства станом на 01.10.2020 року, податкова декларація з податку на додану вартість за 9 місяців 2020 року, податкова декларація з податку на прибуток підприємства за три квартали 2020 року.
8.          Відповідно до обґрунтування підстав включення платників податків юридичних осіб до плану-графіка на 2021 рік та інформаційно-аналітичної довідки щодо діяльності підприємства ТОВ «Аплот» за результатами господарської діяльності за 9 місяців 2020 року мало наступні ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів:
9.          - рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 2,18 (0,03/2,21);
10.          - декларування суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі понад 1 млн гри або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше ніж 100 тис. грн за останній звітний (податковий) період - 739,0 тис. грн;
11.          - нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (дохід, виплачений самозайнятій особі), визначеною Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку 6,468%;
12.          - інші операційні витрати більші за інші операційні доходи 5003,5 тис. грн (13735,6/8732,1);
13.          - ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн гривень -1.
14.          Окрім цього, у справі наявний автоматичний розрахунок ризиків несплати до бюджети податків та зборів, платежів за результатами господарської діяльності ТОВ «Аплот».
15.          Уважаючи, що відповідачем протиправно включено його до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, ТОВ «Аплот» звернулось з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
16.          Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 27.04.2021 у задоволенні позову відмовив.
17.          Суд першої інстанції виходив із того, що у ГУ ДПС у Чернівецькій області були усі правові підстави для включення ТОВ «Аплот» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2021 рік, оскільки ТОВ «Аплот» за наслідками своєї діяльності за 9 місяців 2020 року, віднесено до високого ступеня ризику платника податку, за критерієм «рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю».
18.          Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 14.12.2021 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
19.          Рішення суду апеляційної інстанціі мотивоване тим, що Постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89  відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» було вирішено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-IX); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
IV. Касаційне оскарження
20.          У касаційні скарзі представник позивача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, у задоволенні позову відмовити повністю.
21.          Як підставу касаційного оскарження вказує пункт пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України: відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (в редакції Закону №540-ІХ від 30.03.2020 із змінами, внесеними згідно із Законом №786-ІХ від 14.07.2020), пункту 4 розділу ІІ Прикінцеві положення Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» від 17 вересня 2020 №909-ІХ, постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» при організації та проведенні органами податкової служби документальних планових перевірок платників податків в період дії мораторію на їх проведення.
22.          Відповідач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення.
V. Оцінка Верховного Суду
23.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності та обґрунтованості внесення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податку на 2021 рік під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.  
24.          Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
25.          Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
26.          18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
27.          Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
28.          Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.          29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
30.          Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
31.          Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
32.          Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
33.          Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту  2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів  Податкового кодексу України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  ПК України  і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України.
34.          У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання  ПК України  та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом  3.1 статті 3 ПК України  не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
35.            Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також ураховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
36.          Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі не відповідають наведеній вище правовій позиції.
37.          За таких обставин колегія суддів не погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковий орган, фактично після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки у 2021 році.
38.          Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
39.          Згідно статті 351 КАС України, Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу  межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
40.          Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
41.          Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
42.          Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, тому колегія суддів вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
43.          Таким чином, ураховуючи вищевикладене, рішення суду першої інстанції про відмову в задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» та постанова суду апеляційної інстанції, якою залишено рішення першої інстанції без змін, є такими, що винесені на підставі неправильно застосованих норм матеріального права, у зв`язку з чим дійшли помилкових висновків про правомірність дій відповідача щодо включення товариства до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.
44.          З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасуванню, оскільки судами попередніх інстанції неправильно застосовано норми матеріального права.
45.          Водночас, підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, в розумінні  статті 353 КАС України  відсутні, оскільки Верховним Судом не встановлено обставин, які не були досліджені судами, а тому колегія суддів вважає за можливе ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» задовольнити.
2. Скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року у справі №600/588/21-а.
3. Ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними дії щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік задовольнити.
4. Визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Чернівецькій області щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.
5. Стягнути з Головного управління ДПС у Чернівецькій області (Україна, 58013, Чернівецька обл., місто Чернівці, вул. Героїв Майдану, будинок 200-а, Код ЄДРПОУ 44057187) за рахунок бюджетних асигнувань судові витрати зі сплати судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Аплот» (Україна, 59052, Чернівецька обл., Сторожинецький р-н, село Великий Кучурів, вулиця Головна, будинок 31-О, Код ЄДРПОУ 38623486) в розмірі 10215 (десять тисяч двісті п`ятнадцять) гривень.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                         О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко