ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/17701/21

адміністративне провадження № К/990/34122/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув в порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Золотий Дракон» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року, ухвалене у складі головуючого судді - Бондар М.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року у справі № 160/17701/21, прийняту у складі колегії суддів: Малиш Н.І. (головуючий), Баранник Н.П., Щербака А.А.
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Торгова компанія "Золотий Дракон" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- форми Р від 17.06.2021 №0090940707, яким ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" збільшено податкове зобов`язання за податком на додану вартість на суму 6  235  436 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1  558  859 грн.; 
- форми В1 від 17.06.2021 №0090920707, яким до ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" застосовано штрафні санкції відповідно до п.123.3 статті 123 ПК України: 25% штрафу в сумі 824  807,75 грн на суму заявленого бюджетного відшкодування 3299231 грн.; 
- форми В4 від 17.04.2021 №0090930707, яким ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" зменшено суму від`ємного значення з ПДВ на суму 6 054 050 грн.
2.          Обгрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що скарга позивача подана до ДПС України, в порядку адміністративного оскарження вважається повністю задоволена, оскільки рішення за результатами розгляду надіслано з пропуском установленого строку визначеного нормами ПК України. Крім того, спірні рішення підлягають скасуванню оскільки порушення норм податкового законодавства за результатами проведеної перевірки не встановлено, а зазначені не ґрунтуються на первинних документах товариства та нормах законодавства і є припущеннями. До перевірки були надані всі первинні документи та документи, що стосуються предмету перевірки.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 9353281 грн, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету в сумі 3299231 грн, за результатами якої складений акт від 19 травня 2021 року №1544/04-36-07-07/41607663.
4.          Перевіркою встановлені наступні порушення:
- перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту за лютий 2021 року встановлено порушення пункту 44.1 ст. 44, пункту  185.1 статті 185, пункту  186.1 статті 186, пункту  187.1 статті 187, пункту  188.1 статті 188, пунктів  198.1,  198.2,  198.6 статті 198, пунктів  200.1,  200.4 статті 200 ПК України, ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» за лютий 2021 року занижено суму податкових зобов`язань на 880853 грн. (рядок 9 Декларації), та завищено податковий кредит на 14707864 грн. (рядок 10.1 та рядок 17 Декларації), що призвело до:
- завищення суми від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за лютий 2021 року (рядок 20.2.1 Декларації) на 3299231 грн.;
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації) на 6054050 грн.;
- заниження податкових зобов`язань з ПДВ до сплати за лютий 2021 року на суму 6235436 грн.;
2) в порушення п. 201.1 ст. 201 ПК України не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за лютий 2021 року на загальну суму ПДВ 911721,27 грн.
5.          За результатами перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, зокрема:
- форми Р від 17 червня 2021 року №0090940707, яким ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" збільшено податкове зобов`язання за податком на додану вартість на суму 6235436 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1558859 грн;
- форми В1 від 17 червня 2021 року №0090920707, яким до ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» застосовано штрафні санкції відповідно до п.123.3 ст.123 ПК України: 25% штрафу в сумі 824807,75 грн на суму заявленого бюджетного відшкодування 3299231 грн.
- форми В4 від 17 квітня 2021 року №0090930707, яким ТОВ «Торгова компанія «Золотий Дракон» зменшено суму від`ємного значення з ПДВ на суму 6054050 грн.
6.          Указані податкові повідомлення-рішення отримані позивачем 23.06.2021 і були оскаржені в адміністративному порядку до ДПС України.
7.          Скаргу на податкові повідомлення-рішення до ДПС України позивач направив 08.07.2021 через компанію Нова Пошта. Як свідчить викопіювання (скріншот) інформації з сайту компанії Нова Пошта (https://tracking.novaposhta.ua/#/ru/chat/messages) щодо відстеження відправлення №59 0007 0614 2503, скарга отримана ДПС України 09.07.2021 о 15:22.
8.          Рішенням від 21.07.2021 ДПС України продовжено строк розгляду скарги до 09.09.2021 включно.
9.          Відповідь на скаргу позивача ДПС України направило в день прийняття такої відповіді 09.09.2021, відповідно до якої скарга залишена без задоволення.
10.          Позивач не погодившись з рішеннями відповідача звернувся до суду із цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11.          Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01.12.2021 позов задовольнив.
12.          Суд першої інстанції задовольняючи позов дійшов висновку про обґрунтованість позову щодо протиправності оскаржених рішень відповідача.
13.          Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 26.10.2022 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
14.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, у задоволенні позову відмовити повністю.
15.          Як підставу касаційного оскарження вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
16.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
17.          Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
18.          Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
19.          Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
20.          Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
21.          Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
22.          Пункт 198.1. статті 198 ПК України
23.          До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
24.          а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
25.          б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
26.          в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
27.          г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
28.          Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
29.          Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
30.          дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
31.          дата отримання платником податку товарів/послуг.
32.          Пункт 198.3 статті 198 ПК України
33.          кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
34.          Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали в икористовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
35.          Пункт 198.6 статті 198 ПК України
36.          Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
37.          У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
38.          Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
39.          Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
40.          Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
41.          Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
42.          Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
43.          Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
44.          Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VІ. Оцінка Верховного Суду
45.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності та обґрунтованості винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 17 червня 2021 №0090940707, №0090920707, №0090930707, які ґрунтуються на висновках останнього про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. 
46.          Як свідчать встановлені обставини справи, податковий орган за результатами документальної позапланової виїзної перевірки, дійшов висновку, що позивачем за лютий 2021 року занижено суму податкових зобов`язань на 880853 грн. (рядок 9 Декларації), та завищено податковий кредит на 14707864 грн. (рядок 10.1 та рядок 17 Декларації), що призвело до завищення суми від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за лютий 2021 року (рядок 20.2.1 Декларації) на 3299231 грн.; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації) на 6054050 грн.; заниження податкових зобов`язань з ПДВ до сплати за лютий 2021 року на суму 6235436 грн.
47.          Такі висновки ґрунтуються на відсутності підтвердження здійснення господарських операцій з переробки сировини (олія соняшникова нерафінована) за договорами з контрагентами ТОВ «Алтрейд ЛТД», ТОВ «Аграрна компанія «Лан», ПП «Агро груп компані», такі договори вважає удаваними, а також відсутністю доказів, з підстав ненадання всіх запитаних документів, з придбання соняшника у лютому 2021 року на загальну суму 83758408,44 грн у таких контрагентів-постачальників: Селянське фермерське господарство «Славутич» (код ЄДРПОУ 19099202), фермерське господарство «ТРУД» (код ЄДРПОУ 19099194), ТОВ «ЕРА-ТОРІЯ» (код ЄДРПОУ 40044530), ТОВ «Компанія Прометей» (код ЄДРПОУ 41255380), фермерське господарство «Гладких» (код ЄДРПОУ 38640606), ТОВ «Злагода» (код ЄДРПОУ 30701069), ТОВ «ПРОФАГРОІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 43577490), СФГ «Пролісок» (код ЄДРПОУ 21906348), фермерське господарство «Едем-777» (код ЄДРПОУ 31969341), сільськогосподарське ТОВ «Відродження» (код ЄДРПОУ 30385948), ТОВ «Кам`янське» (код ЄДРПОУ 30852089), СФГ «Славія» (код ЄДРПОУ 32170987), ТОВ «Агро Максімус» (код ЄДРПОУ39587690), фермерське господарство «Коба» (код ЄДРПОУ21906992), ТОВ «Дмитрівка» (код ЄДРПОУ 32414357), СФГ «Віва-М» (код ЄДРПОУ 31142534), фермерське господарство «АГРОМИР» (код ЄДРПОУ 32571255), ТОВ «Агрофірма «Агро-Інвест» (код ЄДРПОУ 41945023), фермерське господарство «Горбенко М.С.» (код ЄДРПОУ21982243), приватне сільськогосподарське підприємство «Олександрівське» (код ЄДРПОУ 30852183), сільськогосподарське ТОВ «Гаврилюк» (код ЄДРПОУ 30772868), селянське фермерське господарство «Знахідка» (код ЄДРПОУ 23374329), ТОВ «Б.М.У.» (код ЄДРПОУ 39562681), фермерське господарство «Даріант» (код ЄДРПОУ43262907), фермерське господарство «Володар-Плюс» (код ЄДРПОУ 34124670), СФГ «Ножнін» (код ЄДРПОУ 24245143), приватне сільськогосподарське підприємство «Лан» (код ЄДРПОУ 30740773), фермерське господарство «Хлібороб» (код ЄДРПОУ 30282311), а також з підстав включення до складу податкового кредиту за лютий 2021р. суму ПДВ у розмірі 2962720,48 грн по податковим накладним за вересень 2020р. по постачальнику ТОВ «КГС «Дніпро» без врахування раніше включеної суми ПДВ у розмірі 54708,75грн до складу податкового кредиту за жовтень 2020р. (уточнюючий розрахунок від 01.02.2021 №9011948136) що призвело до завищення податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2021р. на суму 54709грн.
48.          Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
49.          Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
50.          Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
51.          Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
52.          При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
53.          У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
54.          Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
55.          Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
56.          Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
57.          На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
58.          Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
59.          Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
60.          Так, судами попередніх інстанцій установлено, що між позивачем та ТОВ «АГРАРНА КОМПАНІЯ «ЛАН», ТОВ, «Алтрейд ЛТД», ПП «АГРО ГРУП КОМПАНІ» укладені договори з виробництва нерафінованої олії з давальницької сировини від 11.02.2020р №В/ЗД/1111-1, 30.04.2020р. №16875, 07.02.2020р. №1702-3, відповідно.
61.          Також позивач орендує виробничих потужності у ТОВ «Аквія» за договором від 29.02.2020р. №А/ЗД/0112, з урахуванням додаткових угод.
62.          Всі етапи технологічного процесу виробництва олії складають одну технологічну лінію, під час якого задіяне наступне виробниче обладнання: машини насінньовійні НВХ (12 шт.), машини насінньорушальні НРХ-4-01 (10 шт.), сепаратори лушпиння СЛ-40 (4 шт.), вальцеві станки (2 шт.), маслопрес шнековий ПШ-300 (2 шт.), жаровня марки Ж-3200-8 (2 шт.), фільтри вертикальні напорні ВНП-60 (2 шт.), екстрактор Є-1 (1 шт.), сушила олії (1 шт.). Наявність вищевказаного обладнання дозволяє переробляти значний обсяг олійних культур на добу.
63.          Твердження податкового органу про неможливість виробити нерафіновану олію є не підтвердженим та свідчить про припущення останнього, оскільки обладнання дозволяє переробляти значний обсяг олійних культур на добу. Також не доведено відповідачем, що процес рафінації соняшникової олії є тривалим та потребує значний проміжок часу.
64.          Факт здійснення позивачем господарських операцій останній підтверджує первинними документами, які і надавав до перевірки.
65.          Висновки перевірки зводяться до того, що такі угоди є удаваними, оскільки підприємством не було надано всіх запитаних документів, зокрема паспорти якості продукції, не встановлення походження сировини, не надання інформації щодо технології (норми витрат, використання реагентів, тощо), невірно оформлених ТТН та с підстав неможливості використання орендованих виробничих потужностей.
66.          До перевірки надані договори (угоди, контракти) на придбання, реалізацію, надання/взяття в оренду основних засобів; ТТН/подорожні листи; первинні документи видаткові накладні, прибуткові накладні, акти приймання-передачі робіт/послуг, митні декларації; податкові накладні, розрахунки коригування; документи які підтверджують якість/відповідність придбаних ТМЦ (сільськогосподарської продукції); документи, які підтверджують якість/відповідність реалізованих ТМЦ; зведені бухгалтерські документи: обігово-сальдові відомості, журнали ордери до яких перенесено інформацію з первинних документів бухгалтерського та податкового обліків.
67.          В акті перевірки наведено перелік первинних документів, використані при перевірці, а саме: - договори/контракти, митні декларації вибірковий порядок перевірки; - договори з контрагентами - вибірковий порядок перевірки; - первинні документи (видаткові накладні, акти виконаних робіт, тощо) - вибірковий порядок перевірки; - журнали ордери - вибірковий порядок перевірки.
68.          Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що подані позивачем первинні документи, та інші подані документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання позивачем товарів.
69.          Разом з тим, суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами, зробивши висновок про достатність, за наведеного, підстав для скасування оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень в цілому.
70.          Судами не здійснено аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.
71.          З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
72.          Суди першої та апеляційної інстанцій ненадали належної оцінки доводам відповідача щодо не підтвердження реальності проведених господарських операцій у зв`язку з неможливістю здійснення господарської діяльності контрагентами позивача:
- до перевірки не надані документи на відповідність на сировину (олію соняшникову нерафіновану), посвідчення про якість або декларацію виробника, які передбачені умовами договору, у зв`язку з чим неможливо встановити походження сировини (олії соняшникової нерафінованої);
- всі документи на відвантаження партії сировини (олії соняшникової нерафінованої) Замовником, перевезення до Виконавця, отримання сировини Виконавцем для рафінації, відвантаження виробленої Готової продукції (олії соняшникової рг фінованої) Замовнику, звіти про виробництво продукції на давальницьких умовах та акти виконаних робіт складено однією датою. Протягом одного дня фізично неможливо завантажити олію, перевезти Виконавцю, перевірити сировину на відповідність, відвантажити у виробництво, провести процес рафінації, який є триї алим, складається з багатьох стадій та процесів та потребує значний проміжок часу, перевірити отриману рафіновану олію на відповідність, відвантажити Замовнику, перевезти назад Замовнику;
- у наданих документах відсутня інформація про те, яким чином приймалася сировина (олія соняшникова нерафінована) по кількості та якості, чи перевірялась відповідність якості сировини, яким чином вимірювалась маса отриманої Виконавцем сировини, у товарно-транспортних накладних не заповнено графу «Супровідні документи на вантаж», «Усього відпущено на загальну суму», не зазначено відомості про вантажувально-розвантажувальні операції - час відвантаження, прибуття вантажу, час простою та відсутні підписи відповідальної особи;
- до перевірки не надані документи щодо використання та норми витрат при проведенні процесу рафінації соняшникової олії хімічних реагентів, матеріалів, реактивів (повареної солі, лугу, лимонної кислоти, сорбентів), використання яких є необхідним за технологією проведення рафінації соняшникової олії;
- до перевірки не надані документи щодо отримання при проведенні процесу рафінації давальницької сировини супутніх речовин та відходів: фосфатидного концентрату, соапстоків, деодистилятів, восків -а воскоподібних речовин, їх оприбуткування та подальшого використання.
- судами не досліджено питання щодо наявності у контрагентів ресурсів для виконання укладених договорів, як от, наявність відповідної кількості працівників, транспорту, складів та одладнання для зберігання продукції; не досліджено технічну можливість контрагентів виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.
- у товарно-транспортних накладних не заповнено графу «Супровідні документи на вантаж», не зазначено відомості про вантажувально-розвантажувальні операції - час відвантаження, прибуття вантажу, час простою та відсутні підписи відповідальної особи;
73.          Також судами залишені поза увагою доводи відповідача, що в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки 19.04.2021 директору ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" вручено запити від 19.04.2021 №1 про надання інформації та первинних документів для проведення перевірки та від 19.04.2021 №2 з вимогою на підставі п.п. 20.1.9, п,п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20 ПК України забезпечити проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей та надати доступ фахівцям, що здійснюють перевірку, до територій та приміщень які використовуються для провадження господарської діяльності, у тому числі до виробничих потужностей, надати документи щодо проведеної на підприємстві інвентаризації.
74.          ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" листами від 22.04.2021 №22/04, від 29.04.2021 №29/04-01, від 12.05.2021 №12/05 та №12/05/1 частково відмовлено у наданні необхідних для перевірки документів та інформації.
75.          Крім того, ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" 27.04.2021 пред`явлено перевіряючим наказ від 23.04.2021 №10 про проведення інвентаризації за адресою м. Кривий Ріг, вул. Фабрична, буд. 3/24, наказ від 04.01.2021 №2 про призначення постійно діючої інвентаризаційної комісії, інвентаризаційні протоколи від 27.04.2021 по рахункам 201, 203, 204, 205, 207, 209, 2611, 262. Інформацію щодо проведення інвентаризації основних засобів та полуфабрикатів незавершеного виробництва, а також проведення інвентаризації за іншими місцями зберігання ТМЦ платником не надано. В листах від 29.04.2021 №29/04-01 та від 12.05.2021 №12/05/1 ТОВ "Торгова компанія "Золотий Дракон" відмовилося надавати завірені копії зазначених вище наказів та інвентаризаційних протоколів.
76.          Відповідно до сталої судової практики (зокрема постанови Верховного Суду від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
77.          З огляду на наведене суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної оцінки цим обставинам, у зв`язку з чим висновки цих судів не можна визнати такими, що ґрунтуються на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
78.          Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
79.          За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
80.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
81.          У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
82.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
83.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
84.          З огляду на результат касаційного розгляду, суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 грудня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року скасувати, а справу №160/17701/21 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                         О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко