ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 500/1480/23 пров. № А/857/13784/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Бруновської Н.В. та Кузьмича С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.06.2023р. в адміністративній справі за позовом Приватного підприємства «Ростоцьке-Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Мандзій О.П., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 28.06.2023р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 28.06.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

17.04.2023р. за допомогою системи «Електронний суд» позивач Приватне підприємство /ПП/ «Ростоцьке-Агро» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Тернопільській обл. № 8167566/41129405 від 27.01.2023р., № 8167567/41129405 від 27.01.2023р. про відмову в реєстрації податкових накладних відповідно № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/; зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в ЄРПН складені позивачем податкові накладні № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р., подані позивачем на реєстрацію; стягнути з відповідачів на користь позивача понесені ним судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 5368 грн. (а.с.1-11).

          Відповідно до ухвали суду від 24.04.2023р. вирішено розгляд цієї справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними матеріалами справи (а.с.42-43).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.06.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. № 8167566/41129405 від 27.01.2023р., № 8167567/41129405 від 27.01.2023р. про відмову в реєстрації податкових накладних відповідно № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р. в ЄРПН; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані на реєстрацію позивачем ПП «Ростоцьке-Агро» податкові накладні № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р.; вирішено питання про розподіл судових витрат (а.с.147-160).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.174-183).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем складені податкові накладні, які надіслані до ДПС для реєстрації. Однак, відповідно до квитанцій реєстрація зазначених податкових накладних зупинена на підставі п.201.16 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України по причині того, що податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, що стверджується службовою запискою оперативного управління ГУ ДФС у Тернопільській обл. № 87/19-00-21-08-04 від 17.10.2019р.
У квитанціях запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Для підтвердження реєстрації податкових накладних ПП «Розстоцьке-Агро» були надані пояснення та ряд документів.
Однак, в порушення вимог п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач не надав копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційній описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних форм і галузевої специфіки, накладних.
При цьому наголошує, що позивач не представив документів:
щодо оренди земельних ділянок, що використовувалися для здійснення господарської діяльності з вирощування соняшнику врожаю 2022 року, за наслідком яких складені спірні податкові накладні.
стосовно придбання пального в 2022 році (період дозрівання та збору врожаю);
із продовження строку оренди основних засобів, оскільки на момент реєстрації податкових накладних закінчився строк дії договору оренди від 28.07.2017р., укладений між позивачем та спілкою колгоспу «Гаї»;
щодо складського зберігання зерна.
Водночас, відповідачем здійснено аналіз інформації з відкритих джерел стосовно відомостей досудових розслідувань у кримінальних провадженнях, а саме встановлено, що ГУ ДФС у Тернопільській обл. здійснює досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32020210000000005 від 03.02.2020р. за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, а також ГУ Національної поліції у Вінницькій обл. проводить досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42018100000000915 від 01.10.2018р. за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст.191 КК України, фігурантом яких є, зокрема, ПП «Розтоцьке-Агро».
Звідси, на момент винесення оскаржуваних рішень позивач не виконав вимоги ПК України щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних щодо операцій з реалізації товарів контрагенту Приватному підприємству /ПП/ «Оліяр».
          Також позовні вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН слід розцінювати як втручання у дискреційні повноваження відповідача, при цьому такі виходять за межі завдань адміністративного судочинства.

Позивач ПП «Розтоцьке-Агро» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.209-215).

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Відповідно до ухвали апеляційного суду від 02.10.2023р. апеляційну скаргу ДПС України на рішення суду від 28.06.2023р. у справі № 500/1480/23 повернуто цьому відповідачу по причині неусунення її недоліків у встановлений строк (а.с.223-224).

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.
          Водночас, колегія суддів не убачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи в присутності сторін (а.с.182), оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Апелянт подав апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтував свою правову позицію по справі; позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому виклав заперечення щодо доводів податкового органу; будь-яких нових доказів по справі сторони не представили; клопотань про їх витребування від останніх не надходило. Рішення суду прийнято в порядку письмового провадження.
Звідси, правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не убачає.
          Окрім цього, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.
У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, позивач ПП «Розтоцьке-Агро» зареєстровано:
06.02.2017р. в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань як суб`єкт господарювання, із основним видом економічної діяльності вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур КВЕД 01.11;
01.04.2017р. як платник ПДВ (а.с.39).

28.12.2022р. між ПП «Розтоцьке-Агро» (постачальник) та ПП «Оліяр» (покупець) укладено договір поставки № М-01/281222, відповідно до предмету якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов`язується поставити покупцю соняшник (далі товар) урожаю 2022 року, а покупець зобов`язується прийняти цей товар і сплатити за нього визначену цим договором ціну (п.1.1). 
Загальна кількість товару, що поставляється за цим договором становить 700,00 т, якщо інше не передбачено в додаткових угодах (специфікаціях) (п.2.1). 
Товар за договором повинен бути поставлений покупцеві на умовах DAP згідно правилами «Інкотермс 2010», якщо інше місце та/або умови поставки не зазначено у специфікаціях, з урахуванням особливостей, передбачених цим договором (п.2.2). 
Датою поставки вважається дата підписання уповноваженою особою покупця видаткової накладної та/або акта приймання-передачі товару (п.2.3). 
Поставка товару може здійснюватися окремими партіями згідно умов даного договору. Під партією товару сторони погодили розуміти добову партію товару, тобто, поставку товару, яка була здійснена протягом однієї доби. Сторони погодили, що добова партія товару не може перевищувати 200,00 т з врахуванням базисних показників товару (п.2.7). 
Покупець сплачує 86 % вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі протягом 10 банківських днів з моменту поставки товару та за умови надання постачальником належним чином оформлених оригіналів документів, вказаних в п.2.6 договору, при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із п.3.4 договору. Сторони погодили, що у випадку наявності невиконаних зобов`язань постачальника перед покупцем за договором та будь-якими іншими укладеними між сторонами правочинами, покупець має право не здійснювати розрахунків по даному договору до повного виконання постачальником таких зобов`язань (п.3.2.1). 
Покупець оплачує 14 % вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі, протягом 10 банківських днів з дати надання рахунку із зазначенням точної кількості та ціни товару без ПДВ, суми ПДВ, усього до сплати та належної складеної податкової накладної зареєстрованої у ЄРПН, з відповідним заповненням всіх обов`язкових реквізитів податкової накладної та на повну суму поставки товару по договору, при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із п.3.4 договору. Податкова накладна вважається виписаною належним чином, в тому числі, але не виключно, при умові, що в ній зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД та за наявності квитанції № 1 про реєстрацію податкової накладної в електронній формі в ЄРПН із зазначенням «Документ прийнято», виписаної в порядку, передбаченому Податковим кодексом України, з відповідним заповненням всіх обов`язкових реквізитів податкової накладної (п.3.2.2) (а.с.29-30).

На виконання умов договору, позивачем поставлено соняшник урожаю 2022 року відповідно до:
видаткової накладної № РН-0000031 від 29.12.2022р. у кількості 55,691 т на суму 969664 грн. 40 коп., в тому числі ПДВ 119081 грн. 59 коп., товарно-транспортних накладних /ТТН/ на транспортування продукції №№ 1-3 від 29.12.2022р.;
видаткової накладної № РН-0000032 від 30.12.2022р. у кількості 74,648 т на суму 1298165 грн. 17 коп., в тому числі ПДВ 159423 грн. 79 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 4-7 від 30.12.2022р.;
видаткової накладної № РН-0000033 від 31.12.2022р. у кількості 73,839 т на суму 1292108 грн. 66 коп., в тому числі ПДВ 158680 грн. 01 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 8-11 від 31.12.2022р.;
видаткової накладної № РН-0000001 від 01.01.2023р. у кількості 69,697 т на суму 1219627 грн. 80 коп., в тому числі ПДВ 149778 грн. 85 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 12-15 від 01.01.2023р.;
видаткової накладної № РН-0000002 від 02.01.2023р. у кількості 88,623 т на суму 1515198 грн. 67 коп., в тому числі ПДВ 186077 грн. 03 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 16-20 від 02.01.2023р.;
видаткової накладної № РН-0000003 від 03.01.2023р. у кількості 124,745 т на суму 2153676 грн. 22 коп., в тому числі ПДВ 264486 грн. 55 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 21-27 від 03.01.2023р.;
видаткової накладної № РН-0000004 від 04.01.2023р. у кількості 112,657 т на суму 1961546 грн. 29 коп., в тому числі ПДВ 240891 грн. 65 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 28-33 від 04.01.2023р.;
видаткової накладної № РН-0000005 від 05.01.2023р. у кількості 68,451 т на суму 1181513 грн. 06 коп., в тому числі ПДВ 145098 грн. 09 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 34-37 від 05.01.2023р.;
видаткової накладної № РН-0000006 від 10.01.2023р. у кількості 33,69 т на суму 589541 грн. 31 коп., в тому числі ПДВ 72399 грн. 81 коп., ТТН на транспортування продукції №№ 38, 39 від 10.01.2023р. (а.с.31-32).
Оплата покупцем проведена після факту відвантаження продукції, що підтверджується платіжними інструкціями про перерахування коштів, а саме: № 8046 від 30.12.2022р. на суму 783000 грн., в тому числі ПДВ 96157 грн. 89 коп.; № 5 від 02.01.2023р. на суму 1500000 грн., в тому числі ПДВ 184210 грн. 53 коп.; № 7 від 03.01.2023р. на суму 2000000 грн., в тому числі ПДВ 245614 грн. 04 коп.; № 88 від 04.01.2023р. на суму 2000000 грн., в тому числі ПДВ 245614 грн. 04 коп.; № 26 від 05.01.2023р. на суму 2000000 грн., в тому числі ПДВ 245614 грн. 04 коп.; № 4 від 09.01.2023р. на суму 1000000 грн., в тому числі ПДВ 122807 грн. 02 коп.; № 14 від 10.01.2023р. на суму 600000 грн., в тому числі ПДВ 73684 грн. 21 коп.; № 34 від 11.01.2023р. на суму 540000 грн., в тому числі ПДВ 66315 грн. 79 коп. (зворот а.с.32 - а.с.33).

По зазначених господарських операціях позивач ПП «Розтоцьке-Агро» склав податкові накладні, серед яких спірні накладні № 4 від 29.12.2022р. на суму 969664 грн. 40 коп., в тому числі ПДВ 119081 грн. 59 коп., та № 5 від 30.12.2022р. на суму 1298165 грн. 17 коп., в тому числі ПДВ 159423 грн. 79 коп.

Із матеріалів справи слідує, що попередньо ПП «Розтоцьке-Агро» придбало:
насіння у ТзОВ «Кортева Аграсієнс Україна» на підставі договору № 18676 від 03.03.2021р., видаткової накладної № 3807083676 від 14.03.2022р., ТТН № 6430498 від 14.03.2022р., оплата здійснена згідно платіжного доручення № 56 від 31.01.2022р.;
мінеральні добрива у ТзОВ «Трейд Агрохім» на підставі договору купівлі-продажу № 1/010321 від 01.03.2021р., видаткових накладних № РН-0000587 від 01.12.2021р., № РН-0000592 від 03.12.2021р., № РН-0000591 від 02.12.2021р., оплата підтверджується банківськими виписками від 05.10.2021р., 08.10.2021р., 12.10.2021р.;
засоби захисту рослин у ТзОВ «Ерідон» на підставі договору № 277/22/284 від 01.04.2022р., видаткових накладних № 28062 від 08.04.2022р., № 32450 від 14.04.2022р., № 33201 від 20.04.2022р., № 48186 від 13.05.2022р., ТТН № ТЕ-348018/2 від 14.04.2022р., № ТЕ-349358/5 від 20.04.2022р., № ТЕ-355858/5 від 13.05.2022р.; оплата здійснена згідно платіжних доручень № 71 від 06.04.2022р., № 72 від 11.04.2022р., № 74 від 14.04.2022р., № 76 від 15.04.2022р., № 100 від 17.05.2022р., № 78 від 29.04.2022р.;
паливо-мастильні матеріали в ТзОВ «Магістр-Д» на підставі договору № 144 від 01.02.2021р., видаткових накладних № 7253 від 09.11.2021р., № 7550 від 18.11.2021р., № 7807 від 29.11.2021р., оплата здійснена згідно платіжних доручень № 27 від 20.12.2021р., № 39 від 30.12.2021р., № 12 від 23.11.2021р., № 13 від 26.11.2021р.
Реалізований ПП «Оліяр» соняшник позивач ПП «Розтоцьке-Агро» вирощував на земельних ділянках, в тому числі орендованих згідно з довідки Залозецької селищної ради Тернопільської обл. № 60 від 21.02.2022р. (а.с.29), що відображено у звіті про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року за формою № 4-сг та звіті про збір та наявність сільськогосподарської продукції за формою № 29-сг за 2022 рік (а.с.27-28).
У володінні та користуванні ПП «Розтоцьке-Агро» перебувала орендована сільськогосподарська техніка відповідно до договору № 1Т від 01.05.2017р., укладеного з ПАП «Поділля-Агро», терміном на 3 роки (зворот а.с.19).
Наявність основних засобів підтверджується договором № 1 від 28.02.2017р. оренди основних засобів, додатком № 1 до договору оренди (перелік основних засобів), актом отримання-передачі майна від 28.02.2017р., додатковою угодою № 1 до договору оренди № 1 від 28.02.2017р. про продовження договору оренди майна до 28.02.2022р. (а.с.20 і на звороті).

Цикл сільськогосподарських робіт супроводжувався складанням позивачем Акту витрат насіння і садивного матеріалу за квітень 2022 року; Актів №№ 21, 17 за травень 2022 року та Актів №№ 5, 6 за квітень 2022 року про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту; зведених листів тракторист-машиністів за квітень, травень 2022 року (а.с.17-19).

За наслідками подання ПП «Розтоцьке-Агро» до реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р. через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу направлено квитанції, згідно яких реєстрація податкових накладних зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник «D» = 23,3407 %, «Р» = 0 (а.с.14 і на звороті).
На виконання вимог контролюючого органу подано повідомлення з поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій (а.с.17).
Проте, Комісією ГУ ДПС у Тернопільській обл. 27.01.2023р. прийнято рішення №№ 8167566/41129405 та 8167567/41129405, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, оскільки платник податку не подав копії таких документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.16 і на звороті).

          Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанціях про зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних міститься лише загальне посилання на п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких можна віднести обсяг постачання до переліку ризикових.
Вказана обставина свідчить про необґрунтованість віднесення розглядуваних господарських операцій до відповідного критерію, що визначений п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН не спростовує фактів здійснення платником податків господарських операцій, наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складаються податкові накладні/розрахунки коригування.
Оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН містять лише загальні підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, однак не розкривають конкретних причин та підстав прийняття таких рішень.
Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по спірним податковим накладним. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судом не встановлено.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.
Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
          Згідно з п.3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 зазначеного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 вказаного Порядку).
Додатком 4 до наведеного Порядку затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Як слідує з обставин справи, протоколом Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 28 від 18.10.2019р. прийнято рішення про віднесення позивача ПП «Розстоцьке-Агро» до переліку ризикових платників податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (правова підстава).

Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до згаданого Порядку) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 до вказаного Порядку в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Проведення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, факт віднесення платника податків згідно рішення контролюючого органу до переліку ризикових платників податків автоматично не є підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, якщо в кожному конкретному випадку на вимогу контролюючого органу такий платник надасть первинні документи, які підтверджують операції, за наслідками якої складено податкові накладні по факту першої події, що мали місце, для їх реєстрації в ЄРПН.

Як установлено судом під час розгляду справи, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що платник податків відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платників податків.
Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.
При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018р. в справі № 822/1817/18, від 21.05.2019р. в справі № 0940/1240/18.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено податкову накладну.

Разом з тим, в оскаржуваних рішеннях відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого забезпечило б позивачеві можливість реєстрації податкових накладних.
Відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішень можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.
Таким чином, невиконання відповідачами законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
          Аналогічна позиція узгоджується з висновками, наведеними у постанові Верховного Суду від 23.10.2018р. у справі № 822/1817/18.

Водночас, позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковими накладними № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р. 
Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, тому наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Крім того, реальність виконання господарських операцій підтверджується наявністю у ПП «Розстоцьке-Агро» сільськогосподарської техніки, земельних ділянок, паливно-мастильних матеріалів, насіння та мінеральних добрив.
Реальність здійснення господарської операції по посіву площ соняшником стверджується Звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду (зворот а.с.27-а.с.28).
Водночас, у позивача є необхідний трудовий ресурс для здійснення господарської діяльності – станом на 01.01.2022р. працевлаштовано 16 осіб (а.с.17).

З огляду на зміст вказаних первинних документів, такі відомості співпадають з господарською операцією, за результатами якої вказані документи складені, та чітко відображають її суть та факт вчинення. Наданих позивачем доказів (договору, первинних документів бухгалтерського обліку та звітності, фінансових документів) достатньо для висновку про підставність складення податкових накладних № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р.
За таких обставин, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкових накладних.

Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
В розглядуваному випадку підставою для такої відмови у рішеннях № 8167566/41129405 від 27.01.2023р., № 8167567/41129405 від 27.01.2023р. податковим органом визначено ненаданням платником податків копій документів, договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; в додатковій інформації не вказано будь-яких відомостей.
Водночас, податковим органом в спірних рішеннях не зазначено шляхом підкреслення, яких саме документів не було надано позивачем, хоча встановлена форма рішення передбачає обов`язкову необхідність підкреслити конкретний вид документів, який не було подано платником податків.

Головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та додані до нього первинні документи, Комісія ГУ ДПС в Тернопільській обл. прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Тобто, відповідач ГУ ДПС в Тернопільській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН з посиланням на ненадання платником податку копій документів, наявність яких передбачено договором та/або законодавством, що є недопустимим.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем розглядуваних господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.

Окрім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
Тому за результатами розгляду цієї справи судом не сформовано висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, натомість, останнім здійснено оцінку наявності чи відсутності підстав для реєстрації податкових накладних.

Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкових накладних.

При цьому, подані ПП «Розстоцьке-Агро» для реєстрації податкових накладних документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Тернопільській обл. рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Додатково колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідачі в обґрунтування своєї позиції покликалися на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних актах.
Однак є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Тому, стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.
Однак відповідачі при прийнятті спірних рішень такого аналізу не здійснили.
Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваної господарської операції.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірної податкової накладної.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, під час реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.

Аналіз спірних податкових накладних свідчить про їх відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених накладних.

Податкові накладні № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р. складені по першій події, а саме за результатами відвантаження товару.
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
В разі первісного зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в рахунок оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. 
У випадку відвантаження товару/надання послуг на адресу продавця/замовника, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть видаткові накладні, акти виконаних робіт, а також відповідні договори, що підтверджують наявність правових підстав для поставки товару.
Отже, саме названі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Отже, за наведених обставин спірні рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. № 8167566/41129405 від 27.01.2023р., № 8167567/41129405 від 27.01.2023р. про відмову в реєстрації податкових накладних відповідно № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р. в ЄРПН є протиправними та підлягають до скасування.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (Case of Chuykina v. Ukraine) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

          Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
          Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведених операцій, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 4 від 29.12.2022р. та № 5 від 30.12.2022р.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Тернопільській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.06.2023р. в адміністративній справі № 500/1480/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Тернопільській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 05.10.2023р.