ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/3676/18
адміністративне провадження № К/9901/5381/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Одаренко К.О.,
представника Відповідача: Гаврика С.Є.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області на правах відокремленого підрозділу)
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2018 року (суддя Каракашьян С.К.)
та постанову   Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року (головуюча суддя Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Губська Л.В.)
у справі за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес Пром Інновація»
до    Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України
про   визнання протиправними та скасування наказу, рішення та податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними дій,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Бізнес Пром Інновація» (надалі - Позивач, ТОВ «Бізнес Пром Інновація») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області на правах відокремленого підрозділу; надалі - ГУ ДПС у Запорізькій області, скаржник), Державної фіскальної служби України (надалі - ДФС), в якому (з урахуванням заяви про зміну підстав позову), просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року: №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001; визнати протиправним та скасувати рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
Обґрунтовуючи позовну заяву Позивач стверджував про: наявність господарської мети при укладенні договорів поруки, зокрема, з огляду на отримання відсотків та посилаючись на експертний висновок; реальність угоди з ТОВ «Оушен Фінанс» посилаючись на наявність всіх документів, здійснення оплати за товар, його фактичне отримання та реалізацію при провадженні основного виду господарської діяльності; безпідставність висновків перевірки про втрату пального, оскільки Позивачем було проведено інвентаризацію, а також щодо порушень при визначенні собівартості пального, оскільки формування ціни палива було здійснено Позивачем в залежності від ціни на ринку нафтопродуктів, а збільшення ціни не може призвести до збільшення доходу при перевищенні рівня ринкових цін; відсутність порушень при нарахуванні доходу особі, яка померла, оскільки Позивач не був та не мав бути обізнаний з цією обставиною, а смерть настала після виплати та до подачі звітності. Окрім цього Позивач наполягав на тому, що ДФС, розглядаючи його скаргу у порядку адміністративного оскарження, належним чином не надала правової оцінки всім обставинам, які вказують на протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, що призвело до ухвалення незаконного рішення. При цьому Позивач зауважував на прийнятті ДФС за ідентичних обставин рішення про задоволення скарги.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
За наслідками судового розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва у рішенні від 18 вересня 2018 року дійшов висновку про необхідність виходу за межі позовних вимог та задовольнив позовні вимоги ТОВ «Бізнес Пром Інновація» наступним чином:
- визнав протиправними дії ДФС щодо передачі Головному управлінню ДФС у Запорізькій області повноважень на здійснення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація», на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року по справі №757/43231/17-к;
- визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17 серпня 2017 року №2135 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених   Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійснені фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02 червня 2015 року по 31 грудня 2016 року»;
- визнав протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація» на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року по справі №757/43231/17-к та наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17 серпня 2017 року №2135  щодо оформлення результатів такої перевірки у формі Акта від 15 вересня 2017 року №512/08-01-14-09/39811653;
- визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року: №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001;
- визнав протиправним та скасував рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
Задовольняючи позов в частині визнання протиправними дій ДФС щодо передачі повноважень на проведення перевірки, наказу ГУ ДФС у Запорізькій області про призначення перевірки, дій по проведенню ГУ ДФС у Запорізькій області перевірки Позивача суд першої інстанції посилався на висновки Верховного Суду у постанові від 03 квітня 2018 року по справі №820/4482/17 про те, що проведення перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 03 серпня 2017 року, відповідно до якої проведення перевірки доручено співробітникам ДФС України, свідчить про недотримання Головним управлінням ДФС у Харківській області вимог ухвали слідчого судді під час її виконання, а саме проведення перевірки іншим контролюючим органом, ніж це передбачено слідчим суддею, що є підставою для скасування наказу про проведення перевірки. Й тому обґрунтованим є висновок про те, що відсутність підстав для проведення перевірок, визначених підпунктами 78.1.1, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Відповідно до викладеної правової позиції Верховного Суду суд першої інстанції визнав протиправними дії ДФС щодо передачі повноважень на проведення перевірки, дії по проведенню перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області та скасував наказ ГУ ДФС у Запорізькій області про призначення перевірки.
З огляду на таке суд першої інстанції дійшов висновку про доцільність виходу за межі заявлених у цій справі позовних вимог для захисту прав Позивача, мотивуючи неможливістю розгляду вимог щодо наслідків перевірки - рішень про донарахування податків, без надання правової оцінки підставам проведення перевірки.
У іншій частині позовних вимог, розглянувши по суті зміст виявлених податковою перевіркою правопорушень, покладених в основу спірних індивідуальних актів щодо нарахування податкових зобов`язань, суд першої інстанції зробив висновки щодо безпідставності висновків перевірки виходячи з такого.
Щодо взаємовідносин Позивача з контрагентом ТОВ «Оушен Фінанс» суд зауважив на об`єктивній неможливості навантаження нафтопродуктів у великих партіях за адресою офісу компанії, яка торгує нафтопродуктами, натомість є правильним зазначення місця навантаження адрес виробничих приміщень - нафтобаз, де відбувається навантаження та відпуск нафтопродуктів. Отримання Позивачем нафтопродуктів не спростовано контролюючим органом, а заборгованість Позивача за цей товар не має правового значення для визначення податкових зобов`язань Позивача.
Щодо укладеного Позивачем з ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» кредитного договору №4Б16088Г від 20 жовтня 2016 року й погашення перед ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» заборгованості ТОВ «Мілорін ЛТД», ТОВ «Рапід» та ТОВ «Віалінт», у зв`язку з чим податковим органом зроблено висновок про здійснення Позивачем операцій із залучення кредитних коштів та сплати процентів за користування кредитами, які не пов`язані з господарською діяльністю Позивача, суд першої інстанції звернув увагу на існування договорів застави зі сторони боржників: корпоративних прав та майнових прав на отримання товару, що суттєво перевищує розмір фактичної заборгованості, що свідчить про ймовірність отримання Позивачем прибутку. При цьому судом враховано консультативний висновок ТОВ «Українська аудиторська служба» вих. №23 від 28 лютого 2018 року та висновок експерта від 03 квітня 2018 року №27/7, підготовленого експертом Українського науково-дослідного інституту  спеціальної техніки та судових експертиз Служби безпеки України, якими підтверджено можливість отримання Позивачем економічної вигоди у сумі 27671163699,00 грн.
Щодо висновків перевірки про невідповідність даних бухгалтерського обліку станом на 31 грудня 2016 року відображеним у системі електронного адміністрування реалізації пального обсягам придбання та реалізації пального, а відтак і не здійснення реєстрації акцизних накладних на втрачене пальне в обсязі 319177 літрів та не нарахування у зв`язку з цим податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 957712 грн суд першої інстанції вказав на неспроможність визначення розміру реалізованого пального шляхом співставлення даних бухгалтерського обліку та даних Системи електронного адміністрування реалізації пального. Крім того наданими Позивачем бухгалтерськими документами не підтверджено у суді ті дані, які враховано ГУ ДФС у Запорізькій області, що, поряд з тим, що інвентаризація під час перевірки не призначалась, не надало суду можливості спростувати твердження Позивача про відсутність порушень при реєстрації акцизних накладних та співставити обсяг дійсної реалізації та залишків з даними системи адміністрування. 
Суд першої інстанції також дійшов висновку про безпідставність констатації заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок реалізації товарів нижче їх собівартості (оскільки Позивачем не включено до собівартості продукції, однак включено до складу витрат ті витрати, без яких неможливо здійснення реалізації пального, а саме: витрати на оплату праці та оренду автозаправних комплексів), оскільки застосування собівартості продукції для визначення правильності оподаткування ПДВ операцій з постачання не передбачено. 
Також суд першої інстанції зробив висновок про неправомірне застосування штрафних санкцій за відображення у розрахунках за формою №1ДФ померлого платника податку за обставин, коли особа, якій виплачено дохід, померла між моментом виплати цього доходу та поданням відповідного звіту.
Винесення ж ДФС протягом трьох місяців протилежних за змістом рішень про результати розгляду скарги за ідентичних обставин за висновком суду першої інстанції утворює підставу для визнання протиправним і скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
ДФС звернулась з апеляційною скаргою до суду апеляційної інстанції, в якій просила скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог до ДФС та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні цих вимог.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року апеляційну скаргу ДФС було залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року - без змін.
В подальшому ДФС звернулась із касаційною скаргою на рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в якій просив скасувати ці рішення в частині визнання протиправними дій ДФС щодо передачі Головному управлінню ДФС у Запорізькій області повноважень на здійснення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація» та визнання протиправним і скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 прийнявши нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у цій частині.
Постановою Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року касаційну скаргу ДФС задоволено частково. Скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25, а справу в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції. В решті рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року в оскаржуваній частині - залишено без змін.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року задоволено заяву представника ТОВ «Бізнес Пром Інновація» про відмову від позову в частині. Прийнято відмову ТОВ «Бізнес Пром Інновація» від позову в частині вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року в частині визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 визнано нечинним. Провадження у справі за позовом ТОВ «Бізнес Пром Інновація» в частині вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 закрито.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області подано апеляційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2018 року в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року: №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції повністю погодився з висновками суду першої інстанції визнавши правильними його висновки про задоволення позову.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог до Головного управління ДПС у Запорізькій області скаржник звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Головного управління ДПС у Запорізькій області ухваливши у цій частині нове судове рішення про відмову у позові у цій частині позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункти 1, 3 частини другої статті    353 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає про необґрунтованість доводів скаржника та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року по справі №757/43231/17-к надано дозвіл на призначення у кримінальному провадженні №42017000000001823 від 06 червня 2017 року документальної позапланової перевірки з питань дотримання податкового законодавства ТОВ «Бізнес Пром Інновація» на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01 січня 2008  року по 31 грудня 2016м року. Проведення позапланової перевірки доручено співробітникам Державної фіскальної служби України.
На підставі наказу №2135 від 17 серпня 2017 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація»», керуючись пунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених   ПК України   податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійснені фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02 червня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено Акт від 15 вересня 2017 року №512/08-01-14-09/39811653, у якому встановлено порушення:
- пункту 19 П(С)БО 16 «Витрати», статті 4, частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» із змінами і доповненнями, пунктів 2.1, 2.2 статті 2 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за №88, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 123171910 грн, у тому числі за 2016 рік на суму 123171910 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України, зокрема, заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 11801186 грн, у тому числі по періодах: листопад 2016 року - 106504 грн; грудень 2016 року - 11694682 грн, та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 1630757 грн за грудень 2016 року.  
- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: за II квартал 2016 року відображено податковий номер фізичної особи - 1477714908 за ознакою « 126», податковий номер якої закрито у зв`язку з повідомленням про смерть від відділів РАГС, а також за IV квартал 2016 року - 3396609334 за ознакою « 101» та « 126», податковий номер або реєстрацію якого за серію та номером паспорту фізичної особи закрито;
- пунктів 231.1, 231.5 статті 231 ПК України, а саме: не складено 31 грудня 2016 року та, відповідно, не зареєстровано станом на день підписання акту (більше 120 календарних днів) акцизні накладні на обсяг втраченого пального 319117,54 літрів пального приведених до температури 15 С;
- підпункту 49.18.1 пункту 49.18,  пункту 49.21 статті 49, пункту 223.2 статті 223 ПК України, а саме: подання до Токмацької ОДПІ декларації акцизного податку за травень 2016 року з порушенням строку надання (граничний термін надання декларації акцизного податку за травень 2016 року - 20 червня 2016 року, фактично надано до Токмацької ОДПІ 21 червня 2016 року);
13 жовтня 2017 року ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі висновків акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення: №0006714001, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 442966,47 грн; №0073011313, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн за платежем - податок з доходів фізичних осіб; №0013621409, яким визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 11801186 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2950296,50 грн; №0013611409, яким  зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в декларації за грудень 2016 року на суму 1630757 грн; №0013601409, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 123171 910 грн.
Ці податкові повідомлення-рішення Позивачем було оскаржено в адміністративному порядку до ДФС, рішенням якої від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 їх залишено без змін, а скаргу Позивача - без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи ГУ ДПС у Запорізькій області (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник наполягає на тому, що судами обох інстанцій не враховано висновків Верховного Суду у постановах від 22 листопада 2019 року у справі №804/3665/15, від 12 грудня 2019 року у справі №804/4502/15, від 27 березня 2020 року у справі №823/2083/15, від 25 березня 2020 року у справі №804/5947/15, від 05 листопада 2019 року у справі №817/3736/14 (щодо належного документального підтвердження постачання нафтопродуктів), від 03 грудня 2020 року у справі №823/1462/16 (щодо доктрини ділової мети), від 25 лютого 2020 року у справі №822/257/16 (щодо вимог до первинного документа), від 20 травня 2020 року у справі №806/2324/16, від 12 березня 2019 року у справі №725/254/16-а та від 19 травня 2020 року у справі №2а-8336/10/1370 (щодо повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи та надання належної правової оцінки кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи).
Також скаржник стверджує про порушення судами норм процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, а саме: Позивачем не було надано належних доказів на підтвердження постачання нафтопродуктів, їх перевезення та зберігання, документів щодо кількісних та якісних показників придбаного пального; доказів щодо переміщення нафтопродуктів на АЗС та відповідальних осіб; недоліки у товарно-транспортних накладних; не з`ясовано обставин щодо укладення договорів поруки Позивачем з ТОВ «Мілорін ЛТД», ТОВ «Рапід» та ТОВ «Віалінт», відсутність доказів виникнення умов для виконання поручителем зобов`язань перед кредитором.
Скаржник також зауважує на тому, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року за змістом та обґрунтуванням є ідентичною рішенню Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року, відтак судом апеляційної інстанції в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи фактично не здійснено апеляційного перегляду справи. На користь порушення апеляційним судом норм процесуального права, як стверджує скаржник, свідчить й те, що в оскаржуваній постанові апеляційного суду містяться висновки щодо рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 попри подання апеляційної скарги в частині задоволених вимог саме до ГУ ДПС у Запорізькій області, при тому, що ухвалою цього ж апеляційного суду від 12 грудня 2019 року прийнято відмову Позивача від позовних вимог в частині цього рішення ДФС.
Стверджує й про необґрунтованість висновків судів першої та апеляційної інстанції по суті спору.
Щодо операцій придбання нафтопродуктів та недоведення, за висновками судів, контролюючим органом відсутності постачання нафтопродуктів Позивачу відзначає те, що судами обох інстанцій безпідставно залишено поза увагою відсутність договорів зберігання пального між ТОВ «Оушен Фінанс» та ПАТ «Дніпронафтопродукт», оплати послуг зберігання зазначених нафтопродуктів, посилаючись при цьому на ряд постанов Верховного Суду, у яких предметом судового дослідження були господарські операції з контрагентами ПАТ          «Дніпронафтопродукт»,          ТОВ          «Торговий дім Кременчукнафтопродуктсервіс», ТОВ «Еквіта», тому висновки по цих справах, на переконання скаржника, підлягають врахуванню у цій справі.
Щодо недекларування Позивачем витрат на суму 95471090 грн внаслідок погашення перед ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» заборгованості ТОВ «Мілорін ЛТД», ТОВ «Рапід» та ТОВ «Віалінт», то у цій частині скаржник наполягає на безпідставності висновків судів про здійснення таких операцій з діловою метою, позаяк відповідно до умов кредитного договору Позивача з ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» ціллю отримання кредиту є фінансування поточної діяльності Позивача. Основною ж діяльністю Позивача є роздрібна торгівля пальним на АЗС. Проте, у день отримання кредиту Позивачем спрямовано кошти на погашення заборгованості третіх осіб із відображення по бухгалтерському обліку підстави для такої операції - договори поруки. Тому скаржник й акцентує, що судами не було з`ясовано укладення таких договорів поруки, обізнаність Позивача із заборгованістю цих осіб перед банком, як і не перевірено виникнення умов для виконання поручителем зобов`язань перед кредитором.
Щодо заниження втраченого пального, то у пункті 231.1 статті 231 ПК України встановлено обов`язок платника податку скласти та зареєструвати акцизну накладну на обсяги втраченого пального як в межах, так і понад встановлені норми втрат. Оскільки станом на 31 грудня 2016 року Позивачем не зареєстровано акцизні накладні на 319117,54 л пального, висновки податкового органу є правомірними, як і в частині висновків щодо порушення граничного строку подання декларації з акцизного податку за травень 2016 року: по строку подання 20 червня 2016 року декларацію фактично подано до Токмацької ОДПІ 21 червня 2016 року, що не спростовано Позивачем.
Заниження ж податку на додану вартість констатовано податковим органом внаслідок реалізації товарів нижче їх собівартості. Скаржник пояснює, що згідно з наданими в ході перевірки бухгалтерського рахунку 93 «витрати на збут» включено суми витрат на заробітну плату та оренду автозаправних станцій у складі бухгалтерського рахунку 66 та оренду автозаправних станцій у складі бухгалтерського рахунку 66 (рах.6852). Однак судами не надано належну оцінку тому, що виходячи з норм П(С)БО та визначення «собівартості» Позивачем помилково віднесено до складу «витрат на збут» та не включено в собівартість продукції витрати, без яких неможливо здійснення реалізації пального, а саме витрати на оплату праці та оренду автозаправних комплексів, а також занижено залишки втраченого пального та не нараховано самостійно податкові зобов`язання з податку на додану вартість, отже висновки про заниження витрат на збут є правильними.
Також обґрунтовано встановлено й податкове порушення щодо відображення у декларації номерів фізичних осіб за ознакою « 101» та « 126» (особа померла, податковий номер або реєстрацію за серію та номером паспорту фізичної особи закрито).
Окрім того скаржник акцентує увагу на безпідставному виходу суду першої інстанції за межі позовних вимог та не здійснення перевірки правомірності цього судом апеляційної інстанції. Стверджує, що предметом заявленого позову у цій справі не були дії ДФС, наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17 серпня 2017 року №2135 та дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки та оформлення її результатів. Такий зміст позовних вимог був предметом розгляду у межах справи №826/7720/18, щодо об`єднання для з спільного розгляду з якою Позивачем було подано до суду першої інстанції клопотання. Проте цим судом в задоволенні такого клопотання було відмовлено з огляду на різні стадії розгляду справ. Незважаючи на те, що викладені вимоги були предметом розгляду у іншій справі (№826/7720/18), суд першої інстанції все ж вирішив такі вимоги тим самим фактично змінивши предмет і підстави позову у цій справі безпідставно обґрунтовуючи доцільністю виходу за межі позовних вимог. Наведене, як вважає скаржник, є свідченням порушення принципу диспозитивності адміністративного судочинства та фактичне здійснення розгляду адміністративної справи №826/7720/18. Також звертає увагу на те, що ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2019 року по справі №826/7720/18 позовну заяву ТОВ «Бізнес Пром Інновація» залишено без розгляду.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач насамперед вказує на безпідставність посилань ГУ ДПС у Запорізькій області на неурахування судами першої та апеляційної інстанції висновків Верховного Суду у зазначених скаржником у касаційній скарзі постановах, оскільки такі ухвалено вже після ухвалення оскаржуваних судових рішень.
Вважає й безпідставними посилання скаржника на недослідження судами доказів у справі, оскільки викладені доводи у касаційній скарзі зводяться суто до незгоди з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі.
В обґрунтування своєї позиції по суті справи Позивач стверджує:
-          на виконання вимог ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва здійснювати перевірку уповноважені були саме фахівці відповідних структурних підрозділів ДФС, а не ГУ ДФС у Запорізькій області;
-          визнання Верховним Судом у постанові від 23 жовтня 2019 року у цій справі протиправним передання повноважень ДФС на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація» ГУ ДФС у Запорізькій області утворює, на думку Позивача, й підстави для визнання акта перевірки від 15 вересня 2017 року №512/08-01-14- 09/39811653 недопустимим доказом, а спірні податкові повідомлення-рішення від 13 жовтня 2017 року - протиправними;
-          скаржник посилається не на висновки Верховного Суду у вказаних у касаційній скарзі низці постанов, а на обставини господарських відносин за участі ПАТ «Дніпронафтопродукт», а не Позивача, тому такі не можуть враховуватися при вирішенні цього спору;
-          постачання нафтопродуктів ТОВ «Оушен Фінанс» підтверджено належними первинними документами, їх відвантаження здійснювалось з нафтобаз ТОВ «РОЗТОРГНАФТА» і ТОВ «ЕКВІТА», чим пояснюється зазначення у товарно-транспортних накладних у графах «Пункт навантаження» не адреси ТОВ «Оушен Фінанс». Перевезення пального здійснювалось ТОВ «ЗАПОРІЖТРЕЙД» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС», що підтверджується товарно-транспортними накладними, яке й доставлялось безпосередньо на автозаправні станції Позивача. Частина нафтопродуктів, придбаних у ТОВ «Оушен Фінанс» реалізована Позивачем ПАТ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ФЕРОСПЛАВІВ», що здійснювалось за рахунок Позивача перевізником ТОВ «ЗАПОРІЖТРЕЙД»;
-          отримання Позивачем кредитних коштів в ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» пов`язано із провадженням господарської діяльності, оскільки виконання зобов`язань ТОВ «Мілорін ЛТД», ТОВ «Рапід» та ТОВ «Віалінт» перед банком забезпечено заставою корпоративних та майнових прав, що значно перевищує розмір фактичної заборгованості, тому відсотки за кредитним договором, нараховані та сплачені ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК», підлягали врахуванню (віднесенню на витрати) при визначенні фінансового результату до оподаткування у 2016 році та відображенню у податковій декларації з податку на прибуток за податковий (звітний) період 2016 рік, що також підтверджується і аудиторською консультацією ТОВ «УКРАЇНСЬКА АУДИТОРСЬКА СЛУЖБА»;
-          є необґрунтованими висновки про заниження залишків втраченого пального, не нарахування у зв`язку із цим податкових зобов`язань з ПДВ, а також не складання та не реєстрацію акцизних накладних на обсяг втраченого пального, оскільки відсутність заниження залишків пального належно документально підтверджено, а відповідність залишків втраченого пального даним бухгалтерського обліку підтверджується результатами річної та позачергової інвентаризації. Пояснює, що реалізація нафтопродуктів у кількості 319117,54 літрів, приведених до температури 15°С (начебто втрачених на думку податкового органу) здійснювалась через АЗС, що розташовані на території Запорізької області, через опломбовані та зареєстровані реєстратори розрахункових операцій (РРО), а звітна інформація про реалізацію щоденно направлялась бездротовим шляхом до контролюючого органу. Водночас, підприємство відобразило в бухгалтерському обліку втрату пального при здійсненні зачистки резервуарів на АЗС, але на цю суму нараховано ПДВ та зареєстровано податкову та акцизну накладні;
-          вважає правильним віднесення до складу «витрат на збут» та не включення до собівартості продукції витрат, безпосередньо пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (витрат на оплату праці та оренду автозаправних комплексів), оскільки термін «собівартість» пов`язаний безпосередньо з виробництвом продукції, проте Позивач є не виробником, а здійснює реалізацію нафтопродуктів, відтак й витрати, понесені Позивачем на оплату праці та оренду АЗС, не повинні включатися в собівартість продукції. Цим доведено, на думку Позивача, безпідставність висновків про реалізацію пального нижче собівартості;
-          непогоджується й з висновками щодо відображення у податковій звітності закритих податкових номерів фізичних осіб, позаяк виплативши матеріальну допомогу, Позивач зобов`язаний відобразити  відповідні виплати, незважаючи на смерть фізичної особи, в податковому розрахунку за формою №1ДФ.
Щодо виходу суду першої інстанції за межі позовних вимог, Позивач вказує на те, що вимоги до ДФС (щодо визнання протиправними дій щодо призначення перевірки, передачі повноважень на проведення перевірки) вже були предметом касаційного перегляду та оцінки судом, натомість скаржник не наводить процесуальних норм, які порушив суд при виході за межі позовних вимог.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом заявлених до суду першої інстанції позовних вимог предмет оскарження у цій справі складали податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001 та рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
Вирішуючи спір у цій справі суд першої інстанції знайшов за доцільне вийти за межі позовних вимог мотивуючи необхідністю захисту прав Позивача та з огляду неможливості розгляду вимог щодо наслідків податкової перевірки у вигляді рішень про донарахування податків без надання правової оцінки підставам проведення перевірки.
За результатом судового розгляду суд першої інстанції ухвалив рішення, яким повністю задовольнив позовні вимоги як до Головного управління ДФС у Запорізькій області: визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17 серпня 2017 року №2135 щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація», визнав протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення цієї перевірки; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001; так і до ДФС: визнав протиправними дії ДФС щодо передачі Головному управлінню ДФС у Запорізькій області повноважень на здійснення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бізнес Пром Інновація», на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року по справі №757/43231/17-к та визнав протиправним та скасував рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
Після залишення без змін цього судового рішення за результатом апеляційного перегляду ДФС звернулось з касаційною скаргою на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2018 року в частині звернених позовних вимог до ДФС, й за результатом розгляду касаційної скарги ДФС постановою Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року (адміністративне провадження №К/9901/18254/19) було скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25, а справу в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції. В решті рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року в оскаржуваній частині - залишено без змін.
Ухвалюючи таке рішення суд касаційної інстанції погодився з судами попередніх інстанцій у тому, що ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року було чітко визначено орган, якому було доручено проведення перевірки у рамках кримінального провадження, а тому ДФС не мала правих підстав самостійно змінювати на власний розсуд судове рішення та визначати орган, який має провести таку перевірку. З таких підстав касаційний суд визнав обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що ДФС не було дотримано вимог слідчого судді Печерського районного суду м. Києва під час виконання ухвали від 26 липня 2017 року, та, відповідно, зроблено висновок про обґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправними дій ДФС щодо передачі повноважень на проведення перевірки іншому податковому органу, а тому залишено рішення судів попередніх інстанцій у цій частині без змін.
Оскільки за змістом мотивувальної частини рішення суду апеляційної інстанції цим судом не здійснювався перегляд рішення суду першої інстанції в частині позовної вимоги про визнання протиправним і скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 й правової оцінки судом такому рішенню не надавалось, у цій частині цю справу було направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В частині позовних вимог, заявлених до Головного управління ДФС у Запорізькій області, рішення судів у цій частині не були предметом касаційного перегляду у межах адміністративного провадження №К/9901/18254/19.
Виходячи зі змісту доводів та вимог касаційної скарги та враховуючи межі касаційного провадження колегія суддів насамперед вважає необхідним звернути увагу на те, що предметом касаційного оскарження Головного управління ДПС у Запорізькій області є задоволені судами попередніх інстанцій позовні вимоги до Головного управління ДПС у Запорізькій області, а саме: податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року: №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001. 
Згідно з практикою Верховного Суду у цій категорії спорів порушення процедури призначення і проведення перевірки можуть бути самостійною підставою для скасування рішень, прийнятих за наслідками проведеної перевірки, якщо суд оцінить їх такими, що тягнуть за собою протиправність останніх. Така практика Верховного Суду у питанні обрання наслідків допущених контролюючими органами порушень процедури призначення і проведення перевірки є сформованою і усталеною, зокрема, відповідну правову позицію сформовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду та викладено у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18. 
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 зроблено висновок, що контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведення позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню (постанова).
У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18 Верховний Суд висловився, що не можна не погодитись з тим, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.
Виходячи з обставин цієї справи, в аспекті сформованих підходів у судовій практиці Верховного Суду щодо оскарження наслідків податкової перевірки у вигляді індивідуальних актів з визначеними податковими зобов`язаннями за допущених процедурних порушень щодо призначення/проведення контрольного заходу, для вирішення цього спору по суті виявлених перевіркою податкових правопорушень суду апеляційної інстанції насамперед необхідно було надати оцінку оскаржуваним податковим рішенням в контексті впливу встановлених постановою Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року (адміністративне провадження №К/9901/18254/19) порушень у діях ДФС щодо передачі повноважень на проведення перевірки Позивача іншому податковому органу й вирішити питання, чи мали вплив такі процедурні порушення на обґрунтованість і законність оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів та на вирішення спору в частині, яка була предметом апеляційного перегляду згідно з оскаржуваним рішенням цього суду.
Суд апеляційної інстанції на це увагу не звернув та оцінку цим обставинам, які мають значення для правильного вирішення спору у межах цієї справи, не надав, обмежившись висновками суду першої інстанції, а, відтак, Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим таке судове рішення.
Формальний підхід суду апеляційної інстанції підтверджує й те, що мотивувальна частина оскаржуваної постанови апеляційного суду містить виклад висновків суду першої інстанції щодо оцінки рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25, провадження у справі в частині якого було закрито згідно з ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у зв`язку з відмовою Позивача в суді апеляційної інстанції від вимог у цій частині спору, на чому слушно закцентовано скаржником.
Отже, суд апеляційної інстанції продемонстрував формальний підхід до з`ясування та перевірки обставин, оцінки доказів, тому є достатні підстави вважати, що апеляційний перегляд справи відбувся з порушенням норм процесуального права.
Такі порушення в силу меж касаційного перегляду у статті 341 КАС України унеможливлюють перевірку касаційним судом висновків судів в оскаржуваних судових рішеннях по суті спору у цій частині справи й вимагають усунення процесуальних порушень судом апеляційної інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України cуд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. 
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
За встановленого порушення процесуального права, допущеного судом апеляційної інстанції, колегія суддів касаційного суду дійшла висновку про необхідність скасування постанови   Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року в частині вимог до ГУ ДПС у Запорізькій області з направленням справи у цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, під час якого суду необхідно врахувати висновки, зроблені у цій постанові, провести апеляційний розгляд справи за правилами КАС України з наданням оцінки обставинам, що мають значення для правильного вирішення справи у цій частині та з викладенням мотивів ухваленого судового рішення за результатом апеляційного перегляду.
Керуючись статтями   345, 349, 353, 355, 356 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області на правах відокремленого підрозділу) задовольнити частково.
Постанову   Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року скасувати, а справу №826/3676/18 в частині позовних вимог до Головного управління ДПС у Запорізькій області направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н. Є. Блажівська
Судді                                                                                О. В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх