П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/2758/23	

Перша інстанція: суддя Хурса О. О.,
повний текст судового рішення
складено 12.05.2023, м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Єщенка О.В., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Державній податковій службі України та Головному управлінню ДПС в Одеській області, а саме: 
- визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7586599/38443011 від 08 листопада 2022 року; 
- зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 24 червня 2022 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом зупинено реєстрацію податкової накладної товариства в Єдиному реєстрі податкових накладних та надано йому час для підтвердження реальності проведених господарських операцій, шляхом подання відповідних пояснень та первинних бухгалтерських документів.
При цьому, на переконання апелянта, товариством не виконано вимог податкового органу та не надано первинних бухгалтерських документів, достатніх для реєстрації його податкової накладної, що стало правомірною підставою для прийняття оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, апелянт зазначає, що судом першої інстанції обрано невірних спосіб захисту порушених прав товариства, так як зобов`язання податкового органу зареєструвати спірну податкову накладну є передчасним.
В свою чергу, позивачем подано відзив на апеляційну скаргу у якому зазначено, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог, так як податковим органом не доведено правомірності свого рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду – зміні, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 04 квітня 2022 року між ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» (в особі виконавця) та ДП «Конярство України» Філія «Одеський іподром» (в особі замовника) укладено договір надання послуг № 20/04-22 від 20 квітня 2022 року (а.с. 12-13).
За умовами укладеного договору виконавець зобов`язується, в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі, на свій ризик виконати за завданням замовника, з використанням своїх матеріалів, а замовник зобов`язується, в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі, прийняти і оплатити послуги пов`язані з виробництвом сільськогосподарської продукції, в тому числі дискування ґрунту, передпосівною культивацією, посівом, протруювання насіння, внесенням добрив, збиранням врожаю.
При цьому, 30 червня 2022 року ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» засобами електронного зв`язку направлено відповідачу для реєстрації податкову накладну № 9 від 30 червня 2022 року.
В свою чергу, згідно з квитанцією від 19 липня 2022 року документ прийнято, реєстрацію декларації зупинено з підстав відповідності товариства пункту 1 Критеріїв ризиковості операцій, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 06.61.10-00.00 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України позивачем направлено до Головного управління ДПС в Одеській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 7586599/38443011 від 08 листопада 2022 року відмовлено в реєстрації податкової накладної № 9 від 24 червня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки платником податку не надано копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Не погоджуючись з прийнятим податковим органом рішенням про відмову у здійсненні реєстрації податкової накладної, товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як податковим органом не доведено правомірності оскаржуваного рішення, з чим частково погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.2 ст. 201 ПК України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
В даному випадку, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.
Згідно п. 6 Порядку, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно п. 7 Порядку, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно п. 8 Порядку, платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно п. 10 Порядку, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно п. 11 Порядку, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, у додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості здійснення операцій
Згідно п. 1 Критеріїв, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Колегією суддів встановлено, що у межах спірних правовідносин перевіряється правомірність рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної, що складена та направлена ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних після проведення господарської операції з контрагентом ДП «Конярство України» Філія «Одеський іподром».
В даному випадку, надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що згідно вищевикладених положень податкового законодавства, складені платниками податків податкові накладні підлягають обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, встановлений ПК України обов`язок з реєстрації податкових накладних носить імперативний характер та безумовно має виконуватись платниками податків.
Між тим, як вірно встановлено судом першої інстанції, у межах спірних правовідносин податковим органом зупинено реєстрацію податкової накладної позивача та запропоновано останньому надати додаткові пояснення та/або копії документів для прийняття рішення про реєстрацію його податкової накладної.
При цьому, колегія суддів зазначає, що у зазначеній пропозиції податковим органом не визначено переліку документів, які обов`язково має подати підприємство для реєстрації його податкових накладних.
В свою чергу, позивачем у встановлені строки, після зупинення реєстрації його податкової накладної, подано до податкового органу відповідні пояснення та документи, із зазначенням обставин надання спірних послуг.
Проте, за наслідком отримання відповідних пояснень та документів, податковим органом прийнято оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, так як позивачем не надано усіх необхідних первинних документів, що підтверджують реальність проведеної господарської операції.
Між тим, надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
В даному випадку, податковим органом в оскаржуваному рішенні не зазначено обґрунтованих мотивів неприйняття наданих йому пояснень та документів, а також не зазначено чому відповідні пояснення та докази не можуть підтверджувати реальність проведених операцій.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає необґрунтованим оскаржуване рішення податкового органу.

З іншого боку, з метою перевірки обставин справи на яких ґрунтуються позовні вимоги товариства, судом першої інстанції зібрано копії первинних документів, які подавались товариством для здійснення реєстрації його податкової накладної.
Так, 04 квітня 2022 року між ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» (в особі виконавця) та ДП «Конярство України» Філія «Одеський іподром» (в особі замовника) укладено договір про виконання сільськогосподарських робіт № 040422 від 04 квітня 2022 року (а.с. 18-21).
За умовами укладеного договору виконавець зобов`язується виконати на високому професійному рівні сільськогосподарські роботи, в обсязі, за ціною та загальною вартістю, що визначені у специфікаціях.
В свою чергу, замовник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх вартість, визначену у специфікаціях.

При цьому, сторонами погоджено, що під сільськогосподарськими роботами сторони розуміють наступні роботи: оранку, посів, дискування, внесення засобів захисту рослин та мінеральних добрив, збирання врожаю, транспортування врожаю.
Між тим, на підтвердження виконання умов укладеного договору товариством надано акт надання послуг № 58 від 24 червня 2022 року, що підписаний ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» та ДП «Конярство України» Філія «Одеський іподром» (а.с. 14).
З аналізу зазначеного акту вбачається, що ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» надало, а ДП «Конярство України» Філія «Одеський іподром» отримало послуги з посіву соняшнику на 609,8 гектарах землі, загальною вартістю з ПДВ 4   447   881,20 грн.
Проте, колегія суддів зазначає, що товариством не надано податковому органу та суду копії специфікації, відповідно до якої надавались спірні роботи з посіву соняшнику.
Тобто, з наданого податковому органу та суду акту неможливо встановити змісту виконаних позивачем робіт, складових загальної вартості робіт, а також місця та періоду виконання відповідних робіт.
З іншого боку, товариство зазначає, що спірні роботи придбано у його контрагента СТОВ «АГРОФІРМА «НИВА+».
Між тим, згідно п. 1.4 договору про виконання сільськогосподарських робіт № 040422 від 04 квітня 2022 року, ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» має право залучати третіх осіб для виконання умов договору, без погодження із замовником.
При цьому, товариством надано копію договору про надання послуг № 20/04-22 від 20 квітня 2022 року, що укладений між ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» (в особі замовника) та СТОВ «АГРОФІРМА «НИВА+» (в особі виконавця) (а.с. 12-13).
За умовами укладеного договору виконавець зобов`язується, в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі та на свій ризик виконати за завданням замовника, з використанням своїх матеріалів, а замовник зобов`язується, в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі, прийняти і оплатити послуги, пов`язані з виробництвом сільськогосподарської продукції, а саме: числі дискування ґрунту, передпосівною культивацією, посівом, протруювання насіння, внесенням добрив, збиранням врожаю.
Між тим, товариством надано акт надання послуг № 15 від 24 червня 2022 року, що підписаний СТОВ «АГРОФІРМА «НИВА+» та ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» (а.с. 31).
З аналізу зазначеного акту вбачається, що СТОВ «АГРОФІРМА «НИВА+» надало, а ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» отримало послуги з посіву на 609,8 гектарах землі, загальною вартістю з ПДВ 790   000,80 грн.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що з наданого акту неможливо встановити реквізитів договору, виконання умов якого підтверджує відповідний акт, виду посіяної сільськогосподарської культури, змісту наданих послуг, складових загальної вартості робіт, а також місця та періоду виконання відповідних робіт.
При цьому, з наданої видаткової накладної № 15 від 24 червня 2022 року, що підписана СТОВ «АГРОФІРМА «НИВА+» та ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» (зворот а.с. 31) вбачається, що позивачу передано 285 мішків насіння соняшнику.
Зазначена інформація у відповідній видатковій накладній свідчить про те, що позивачу передано насіння соняшнику 24 червня 2022 року, тобто у день прийняття ним робіт від СТОВ «АГРОФІРМА «НИВА+» та в день здачі робіт ДП «Конярство України» Філія «Одеський іподром», що на переконання колегії суддів унеможливлює використання зазначеного насіння соняшнику в операціях, що відображені в податковій накладній № 9 від 24 червня 2022 року.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що з наданих податковому органу та суду першої інстанції доказів, неможливо підтвердити факт виконання ТОВ «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» робіт, що відображені в податковій накладній № 9 від 24 червня 2022 року.
Крім того, з наданих до суду первинних бухгалтерських документів позивача з контрагентом СТОВ «АГРОФІРМА «НИВА+» неможливо встановити зв`язок між виконаними останнім роботами та господарською операцією, що відображені в податковій накладній № 9 від 24 червня 2022 року. 
Тому, на переконання колегії суддів, обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача у вигляді зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є передчасним, так як спірні господарські операції не підтверджуються відповідними первинними бухгалтерськими документами.
В свою чергу, враховуючи встановлену дефектність оскаржуваного рішення податкового органу, з метою захисту порушених прав позивача, колегія суддів вважає за необхідне вийти за межі позовних вимог та зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області повторно вирішити питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 9 від 24 червня 2022 року, з урахуванням дати її первинного подання.
При цьому, враховуючи допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи, колегія суддів вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції, в частині обраного судом способу захисту порушеного права позивача.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року – змінити.
Викласти третій абзац резолютивної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року у наступній редакції:
«Зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області повторно вирішити питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направленої Товариством з обмеженою відповідальністю «МАЛ-АГРО-ТРЕЙД» податкової накладної № 9 від 24 червня 2022 року.».
В решті, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року – залишити без змін.
Судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

            Суддя-доповідач 		О.В. Яковлєв	
            Судді	  	О.В. Єщенко    А.В. Крусян