ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/8830/20
адміністративне провадження № К/990/1083/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року (суддя Аракелян М.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2021 року (головуючий суддя Яковлєв О.В., судді: Градовський Ю.М., Крусян А.В.) у справі №420/8830/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                  
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: № 0011081401 від 16 квітня 2020 року, № 0011081401 від 16 квітня 2020 року, № 0010421304 від 17 квітня 2020 року, № 0010591304 від 17 квітня 2020 року.
Обґрунтовуючи позов Товариство зазначило, що за результатами проведеної документальної планової перевірки податковим органом було складено Акт перевірки, у якому, зокрема, встановлено порушення норм податкового законодавства, що призвело до недоплати податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб та військового збору. З цих підстав були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, із яким позивач не погоджується. Представник позивача вказує, що висновки Акту перевірки є необґрунтованими, а досліджувані господарські відносини підтверджені первинною документацією, наданою під час перевірки. Окремо позивач вказав, що наявність відкритих кримінальних проваджень щодо його контрагентів не свідчить про фіктивність проведених операцій.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 травня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2021 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року Головного управління ДПС в Одеській області.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що твердження податкового органу щодо нереальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Тимберлінг», ТОВ «Сталь Холдинг», ТОВ «Дектрейл ЛТД», ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», ПП «Промтехсервіс» є необґрунтованими, з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено належними первинними документами.
Проте, дослідивши наявні в матеріалах справи документи, які також були у розпорядженні посадових осіб при проведенні перевірки, суди дійшли висновку, що такі містять усі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам. Недоліки первинних документів, про які зазначав відповідач, не є такими, що свідчать про нереальність господарських операцій, а відтак не доводять протиправність формування позивачем даних бухгалтерського і податкового обліку, що свідчить про підтвердження позивачем фактичного здійснення спірних господарських операцій первинними документами, які повністю відтворюють зміст господарських операцій та містять інформацію щодо фактичного здійснених таких.
Стосовно посилань контролюючого органу на кримінальні провадження стосовно контрагентів позивача, то суди визнали їх необґрунтованими, оскільки, на думку судів, сам факт наявності кримінального провадження не може свідчити про фіктивність проведених контрагентом господарських операцій. 
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, не дослідили в повній мірі діяльність контрагентів позивача, не було досліджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, не досліджено можливості виконання операцій контрагентами, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов договорів, укладених позивачем з контрагентами, та, як наслідок, відсутні умови для отримання результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
Податковий орган в касаційній скарзі, серед іншого, стверджує про неможливість ідентифікувати (встановити) фактичне місце навантаження ТМЦ, оскільки у ТОВ «Стройметаллсервіс» протягом перевіряємого періоду відсутні власні або орендовані транспортні засоби, та відповідно до наданих до перевірки документів, послуги транспортування (перевезення, доставки) ТМЦ від ТОВ «Тимберлінг» на адресу ТОВ «Стройметаллсервіс» сторонніми фізичними чи юридичними особами не здійснювалися. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає її касаційному перегляду. 
Ухвалою Верховного Суду від 24 січня 2022 року   відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Вирішуючи спір, суди установили, що відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2019 рік, на підставі наказу фахівцями податкового органу від 7 лютого 2019 року №852 з 13 лютого 2020 року по 4 березня 2020 року проведено перевірку ТОВ «Стройметаллсервіс».
Наказом ГУ ДПС в Одеській області від 12 лютого 2020 року №511 внесено зміни до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 7 лютого 2019 року за №852 в частині терміну проведення перевірки, а саме «п.1 викладено в наступній редакції: провести працівниками ГУ ДПС в Одеській області документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Стройметаллсервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року з 13 лютого 2020 року тривалістю 10 робочих днів».
Перевірку проведено на підставі направлень від 12 лютого 2020 року, виданих ГУ ДПС в Одеській області:
12 березня 2020 року було складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року.
Згідно висновків акту перевірки встановлені такі порушення:
п.44.1, п. 44.2 ст.44, п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п. 135.1. ст. 135.1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями п.1, п.5 ст. 9, п.1, ст. 11 Закону України від 16.07.99 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями, п.3 ст. III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, зі змінами та доповненнями, п.5, П.21 Національного положення (стандарту) 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, зі змінами та доповненнями, п.5, п.6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 1 770 608 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 261 849 грн, за 2017 рік у сумі 1 508 759 грн.
п.44.1,п.44.2 ст. 44, п.185.1ст.185, л.187.1, пт.187,7 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.п.192.1.1. п.192.1, п.192.3. ст.192, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4. ст.200 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, зі змінами та доповненнями, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зі змінами та доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2 097 567 грн, у тому числі:
за вересень 2016 року у сумі 14 234 грн;
за грудень 2016 року у сумі 89 371 грн;
за березень 2017 року у сумі 239 782 грн;
за квітень 2017 року у сумі 25 953 грн;
за липень 2017 року у сумі 4 783 грн;
за грудень 2017 року у cyмі 1 566 027 грн;
за травень 2018 року у сумі 62 837 грн;
за червень 2018 року у сумі 71 464 грн;
за липень 2018 року у сумі 23 116 грн;
п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, зі змінами та доповненнями, підприємством ТОВ «Стройметаллсервіс» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму податку на додану вартість у розмірі:
в вересні 2016 року у сумі 14 233,73 грн;
в грудні 2016 року у сумі 13 086, 28 грн;
в квітні 2017 року у сумі 25 953, 34 грн;
в грудні 2017 року у сумі 694 411,24 грн;
порушення податковим агентом пп.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.1712 ст.171, пп.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ /зі змінами/, несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб за квітень 2017 року та червень 2017 року.
порушення податковим агентом л.п.14.1.36., п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.162.1.3. П.162.І ст.162, п.п.163.1.1. п.163.1 СТ.163, абз. «е» п.п.164.2.17. п.164.2., п.164.5 ст..164, п.167.1. ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 стЛ68, п.164.6 ст. 164, пп.169.2.2. п. 169.2 ст. 169, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами/, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99649,39грн.
пп. 168.1.4, пп.168.1.5, пп.168.1.6 п.168.1, пп. 168.4.4 п.168.4 ст.168, пп. «а» п.176.2 ст.176, пп.1.1, пп.1.4 , пп.1,.5 та пп.1.6 п. 16 підрозділу 10 розд. XX Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ /із змінами/ несвоєчасне перерахування військового збору за квітень 2017 року та червень 2017 року. 
порушення податковим агентом пп.14.1.36, п.п.14.1.47, пп.14.1.54, пп.14.1.180 п.14,1 ст.14, п.162.1 ст.162, п.163.1 ст.163, пп.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 п.164.3 ст.164, п.167.1. ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1, п.171.2 ст.171, пп.«а» п.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п,1.4, п.п. 1.5 п.16-1 Підрозділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ /зі змінами/, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору на загальну суму 6674,78 грн.
На підставі вказаних висновків Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року.
Позивач не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся із вказаним позовом до суду.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентами. Натомість, відповідач не довів суду обґрунтованості висновку про непідтвердження реальності господарських операцій з контрагентами позивача, як це зазначено в акті перевірки.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.44.1  ст.44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пп.180.1.1 п.180.1  ст.180 Податкового кодексу України  платником податку є будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.
Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з п.187.1  ст.187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту  14.1.266  пункту  14.1  статті  14  цього  Кодексу.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а)    придбання або виготовлення товарів та послуг;
б)    придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в)      отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г)   ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до 198.2 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 198.6 ст.196 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/ розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підтвердженням здійснення господарської операції є належним чином оформлені первинні документи, що містять дані про зміст господарських операцій. Відповідно, оформлені належним чином податкові накладні, видаткові накладні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та нарахування податку є документами, які є підставою для формування податкового кредиту та витрат підприємства у податковому обліку.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Суди попередніх інстанцій встановили, що між ТОВ «Стройметаллсервіс» та ТОВ «Тимберлінг» укладено договір №15 від 22 грудня 2017 року, за умовами якого контрагентом поставлено товар, а саме: огорожі, стовпи, ворота, урни, грати, двері, труби.
Також досліджувався договір  поставки від 7 квітня 2017 року, укладений між ТОВ «Сталь Холдинг» (постачальник) та ТОВ «Стройметаллсервис» (покупець), згідно якого на адресу покупця поставлено товар, а саме: труби, арматуру, полоси. 
Суди оцінили договір підряду від 4 грудня 2017 року, укладений між ТОВ «Стройметаллсервіс» (в особі замовника) та ТОВ «Дектрейл ЛТД» ( в особі підрядника), за умовами укладеного договору підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених замовником об`єктах. На підтвердження вказаного договору надано акт приймання виконаних робіт з капітального ремонту фасаду будівлі ОЗОШ №81 І-ІІІ ступенів, довідку про вартість робіт форми КБ-3, підсумкову відомість ресурсів.
Також, суди установили, що між ТОВ «Стройметаллсервіс» (в особі замовника) та ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423» ( в особі підрядника) укладено договір підряду № 24 від 27 листопада 2017 року, за умовами якого підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених замовником об`єктах. Виконання вказаного договору підтверджується актом приймання виконаних робіт щодо ремонту школи № 84 форми КБ-2В. 
Оцінено судами і договір підряду №22-12/16 від 22 грудня 2016 року, укладений між ТОВ «Стройметаллсервіс» (в особі замовника) та ТОВ «Промтехсервіс» (в особі підрядника), за умовами якого  підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених замовником об`єктах. На підтвердження виконання вказаного договору надано акт приймання виконаних робіт щодо ремонту центру дитячої творчості форми КБ-2В, довідку про вартість робіт форми КБ-3, підсумкову відомість ресурсів, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту центру дитячої творчості форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту дитячої музичної школи форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту дитячої музичної школи форми КБ-2В , довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, а також платіжне доручення №55 від 26 грудня 2016 року, з якого вбачається факт оплати за отримані послуги від ТОВ «Промтехсервіс».
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем було неправомірно сформовано податковий кредит по господарських операціях із зазначеними контрагентами, що призвело до його заниження, оскільки не підтверджується можливість здійснення операцій контрагентами власними трудовими ресурсами без залучення субпідрядних організацій, що вказані в первинних документах. 
Надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу, суди їх відхилили, вказавши, що відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність можливостей на виконання господарських зобов`язань. 
Посилання в акті перевірки на кримінальні провадження щодо контрагентів позивача, суди також визнали необґрунтованими, зазначивши, що наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів не є підставою для визнання операцій фіктивними. 
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. 
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.
Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту у цій справі суди повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів. Також суди повинні були перевірити наявність економічної вигоди (виправданість, ризик) від спірних господарських операцій і ділової мети.
Суди повинні врахувати здатність отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням, встановити (ідентифікувати) фактичне місце навантаження ТМЦ у зв`язку з відсутністю відповідних документів та транспортних засобів. 
Ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).
Крім того, суди не дослідили належним чином доводи контролюючого органу щодо наявності відносно контрагентів кримінальних справ, зокрема, протокол допиту директора ТОВ «Дектрейл ЛТД» ОСОБА_1 , в межах яких керівник надав свідчення щодо його непричетності до господарської діяльності Товариства. Також суди оминули увагою твердження податкового органу, що у ТОВ «Дектрейл ЛТД» відсутні трудові ресурси для виконання умов договору підряду, а саме виконання капітального ремонту з впровадженням енергозберігаючих технологій будівлі дитячого садку, враховуючи, що на цьому підприємстві значиться одна особа в особі директора ОСОБА_1 .
Це саме стосується і контрагента ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», де в штаті значиться лише одна особа - ОСОБА_2 , який є засновником, директором та головним бухгалтером в одній особі. 
Серед іншого, оцінюючи договір підряду, укладеного позивачем з ТОВ «Промтехсервіс» щодо будівельно-монтажних робіт, то суди не надали оцінку твердженню контролюючого органу, що у такого контрагента відсутні трудові ресурси, а штатна чисельність працівників складає одну особу, що унеможливлює виконання будівельно-монтажних робіт згідно вказаним договором. 
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
За позицією скаржника, господарські операції між вказаними вище контрагентами, не підтверджуються, оскільки указані контрагенти не мають достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для самостійного виконання задекларованих обсягів будівельно-монтажних робіт. 
На думку колегії суддів, такий підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. 
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 квітня 2019 року у справі №803/236/15-а, від 21 жовтня 2019 року у справі №0540/7843/18-а) зазначав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Таким чином, суди не дослідили усі докази в сукупності, що необхідно для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції; перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області  задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2021 року у справі №420/8830/20 скасувати. 
Справу №420/8830/20 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва