ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2023 року	Львів	Справа № 380/5557/22 пров. № А/857/13293/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                        Носа С. П.; 
суддів –                                                             Коваля Р.Й., Шевчук С.М.;
за участю секретаря судового засідання   –  Петрунів В.І.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області  на рішення  Львівського окружного адміністративного суду  від 07 липня 2022 року у справі № 380/5557/22 (головуючий суддя Кравців О.Р., м. Львів) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Андермет" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

23 березня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Андермет” (далі – позивач, ТОВ “Андермет”) звернулося у Львівський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області ( далі – відповідач, ГУ ДПС у Львівській області, контролюючий орган) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.02.2022 №1715/13-01-07-01, №1716/13-01-07-01. Зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Андермет» за жовтень 2021 року.
В обґрунтування вимог позовної заяви зазначено, що за результатами документальної перевірки ТОВ «АНДЕРМЕТ» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, головними державними інспекторами Головного управління ДПС у Львівській області складено Акт №418/13-01-07-01/44325433 від 13.01.2022 року. На підставі зазначено Акту №418/13-01-07-01/44325433 від 13.01.2022 року Головне управління ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення №1715/13-01-07-01 та №1716/13-01-07-01 від 02.02.2022 року, які позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню. ТОВ «АНДЕРМЕТ» звертає увагу на висновки  викладені в Акті №418/13-01-07-01/44325433 від 13.01.2022 та зазначає, що вони не відповідають фактичним обставинам справи, а оскаржувані податкові-повідомлення-рішення є протиправними, оскільки ТОВ «АНДЕРМЕТ» не оформляв господарських операцій з ризиковими контрагентами, які б могли вплинути на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування. Висновки перевірки позивач вважає сформованими внаслідок невірного трактування норм Податкового кодексу України. Не погоджуючись з результатами документальної позапланової виїзної перевірки, позивач звернувся з даним позовом до суду першої інстанції.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Львівській області №1715/13-01-07-01 від 02.02.2022.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Львівській області №1716/13-01-07-01 від 02.02.2022.
Зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого товариством з обмеженою відповідальністю «АНДЕРМЕТ» за жовтень 2021 року.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ««АНДЕРМЕТ»» (79067, м. Львів, вул. Бескидська,33; ЄДРПОУ 44325433) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ЄДРПОУ ВП 43968090) судові витрати у виді судового збору в сумі 27291 (двадцять сім тисяч двісті дев`яносто одна) грн. 00 грн.
Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його до суду апеляційної інстанції. В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначив, що позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі й у строк, визначений абзацом 2 пункту 44.7 статті 44 ПК України, тому у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально. Апелянт в апеляційній скарзі звернув увагу на те, що судом першої інстанції не надано оцінки факту ненадання до перевірки документів пов`язаних із її предметом та наслідків такого ненадання, які випливають із положень статті 44 ПК України.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 07 липня 2022 року в справі №380/5557/22- скасовано, та прийнято нове, яким в позові відмовлено.
17 квітня 2023 року ТОВ «АНДЕРМЕТ» подало касаційну скаргу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року за результатами розгляду якої, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду прийняв постанову від 12 липня 2023 року, якою касаційну скаргу позивача задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що у постанові суду апеляційної інстанції від 13 грудня 2022 року відсутні дослідження та оцінка наданих документів, не установлено чи підтверджують ці документи частину господарських операцій, за результатами яких сформовано показники податкового обліку, а також судом апеляційної інстанції не надано оцінки доводам позивача про те, що витребувані контролюючим органом документи не впливають на показники бюджетного відшкодування.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін з таких підстав.
Судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що ГУ ДПС у Львівській області в період з 29.12.2021 по 05.01.2022 проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету про що, відповідачем складено акт №418/13-01-07-01/44325433 від 13.01.2022 (Т.1, а.с.9-19, 20).
ГУ ДПС у Львівській області при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Андермет» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків: п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 1227624,00 грн.; п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 9235201,00 грн. (Т.1, а.с..19).
На підставі акта перевірки №418/13-01-07-01/44325433  від 13.09.2021 у зв`язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
1)№1715/13-01-07-01 від 02.02.2022, відповідно до якого зафіксовано суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 9235201,00 грн. та відповідно його зменшено;
2)№1716/13-01-07-01 від 02.02.2022, відповідно до якого зафіксовано суму завищення бюджетного відшкодування 1227624,00 грн. та відповідно його зменшено, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) 306906,00 грн. (т.1, а.с.21-22, 23-24).
Не погодившись з вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду вважаючи їх безпідставними, протиправними та такими, що порушують його права.
Суд першої інстанції розглянувши спірні правовідносини за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Андермет" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії прийшов до висновку, що господарські операції, які вплинули на формування ТОВ «Андермет» бюджетного відшкодування з податку на додану вартість фактично відбувалися і підтвердженням цьому є договори та інші первинні документи надані при проведенні ГУ ДПС у Львівській області документальної позапланової виїзної перевірки.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає за потрібне зазначити наступне.
Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлюються ст. 200 ПК України.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до п. 200.2 ст. 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Згідно з абз. 1 п. 200.7, п.п. 200.8, 200.9 ст. 200 ПК України форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Податковий кредит  сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
За приписами п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до абз. 1-4 п. 198.2 ст. 198 ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст. 44 ПК України. Згідно з п. 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до ст. 1 цього Закону №996-ХIV первинний документ  це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність  це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі ст. 1 Закону №996-ХIV господарська операція  це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.ч. 1, 2 ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, як зазначив суд першої інстанції, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, тому вказана обставина є визначальною для дослідження даних спірних правовідносин.
01.10.2021 між WERDATA FZE LLC (продавець) та позивачем (покупець) укладено контракт №КМО224 (Т.1, арк.спр.50-54), відповідно до якого продавець продає, а покупець купляє товар, номенклатура, якість, кількість та ціна якого визначаються в інвойсах, які є невід`ємною частиною і складені відповідно до положень даного контракту.
Загальна сума контракту складає 5000000 доларів США.
Терміни поставки кожної партії товару обумовлюються і підтверджуються продавцем і покупцем телефоном, факсом чи електронною поштою. Поставка товару здійснюється на умовах вказаних в інвойсах, відповідно до вимог правил Інкотермс 2010.
Також 05.10.2021 між позивачем (покупець) та NELIA TEKSTIL AKSESUAR HEDIYELIK ESYA (продавець) укладено контракт №4411 (Т.1, арк.спр.55-59), відповідно до якого продавець продає, а покупець купляє товар – одяг, запчастини, обладнання, текстиль, тканину (товар) у кількості, за цінами і на умовах, вказаних в інвойсі. Загальна сума контракту складає 500000 доларів США.
Продавець буде поставляти товар партіями. Поставка товару здійснюється на умовах вказаних в інвойсах, відповідно до вимог правил Інкотермс 2010.
На підтвердження реальності господарських операцій з купівлі відповідних товарів до матеріалів справи долучено копії інвойсів, складених відповідно до вимог вказаних контрактів та вантажних митних декларацій щодо імпорту товару, визначеного у вказаних інвойсах (Т.1, арк.спр.60-250, Т.2, арк.спр.1-85).
Також, в матеріалах справи містяться оборотно-сальдова відомість по рахунку 632 контрагенти за жовтень 2021 (облік розрахунків з іноземними постачальниками за одержані товарно-матеріальні цінності), зі змісту якої встановлено відсутність заборгованостей між позивачем та контрагентами; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 місця зберігання ТМЦ за жовтень 2021 року (облік руху та наявності товарних запасів на складі); оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 контрагенти за жовтень 2021 року (облік розрахунків з вітчизняними постачальниками).
З метою підтвердження наявності офісного та складських приміщень, позивач до матеріалів справи долучив копії договору суборенди №33 від 06.08.2021 з ТОВ «ЛІАР БІЗНЕС СИСТЕМС» (суборендар ТОВ «Агрофірма «Культ Зерна» попередня назва ТОВ «Андермет») та договору оренди об`єкту нерухомого майна №01/10/21-1 від 01.10.2021 з ТОВ «РОМБ+» (Т.2, арк.спр.98-108). Факт наявності працівників у кількості 5 осіб станом на момент перевірки визнано у акті перевірки від 13.01.2022.
До матеріалів справи також надано копії платіжних доручень про здійснення позивачем на користь Державної митної служби України попередньої оплати за митне оформлення, без ПДВ (Т.2, арк.спр.110-116).
Також, слід звернути увагу на реєстр вантажно-митних декларацій з імпорту відповідних товарів від WERDATA FZE LLC та NELIA TEKSTIL AKSESUAR HEDIYELIK ESYA та суму сплаченого ПДВ з відповідних імпортних операцій, яка складає 10462825,49 грн. (Т.2, арк.спр.96).
При цьому згідно з Реєстром фактично сплачених сум бюджетного відшкодування ПДВ із даними первинних документів позивача за жовтень 2021 року (період виникнення від`ємного значення ПДВ) складає 1227623,59 грн., яка врахована при розрахунку бюджетного відшкодування (Т.2, арк.спр.109).
З урахуванням правової позиції викладеної Верховним Судом у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію (ч. 1 ст. 248 Митного кодексу України).
У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (п. 201.12 ст. 201 ПК України).
Викладене свідчить про те, що право на податковий кредит при імпорті товарів виникає за наявності митної декларації, оформленої відповідно до законодавства, та сплати податкових зобов`язань з ПДВ за такою митною декларацією. Саме митна декларація підтверджує як суму податку, так і її сплату. А тому вказана у митній декларації сума податку може бути включена до податкового кредиту.
З урахуванням того, що ТОВ «Андермет» при здійснені імпорту товарів було виконано всі необхідні митні формальності з питань державної митної справи та сплачено податкові зобов`язання з ПДВ за оформленими, відповідно до вимог законодавства, митними деклараціями, слід зазначити, що підприємство має законне право на віднесення сум податку до податкового кредиту.
Платник податків має право на бюджетне відшкодування стосовно тієї суми податку на додану вартість, яка фактично сплачується ним у будь-яких попередніх податкових періодах, що відповідає загальному поняттю відшкодування як компенсації понесених витрат.
ТОВ «Андермет» у своїх поясненнях вказує на те, що ним виконано усі вимоги п. 200.4 ст. 200 ПК України, оскільки між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту виникло від`ємне значення ПДВ до бюджетного відшкодування. Так, за імпортований товар на підставі контрактів позивачем сплачено до Державного бюджету України податок на додану вартість, факт поставки в акті не заперечується, на підставі чого сформований податковий кредит відповідного періоду; за податковими зобов`язаннями позивачем зареєстровано та внесено до реєстру податкові накладні, які включені до складу податкових зобов`язань, що відповідачем не заперечується ні у акті перевірки, ні під час судового розгляду даного спору. Позивач вважає, що висновок контролюючого органу про допущення безпідставного формування податкового кредиту з ПДВ за жовтень 2021 року на загальну суму 10462825,00 грн., а у наслідку завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 1227624,00 грн. та завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 9235201,00 грн., не знайшли свого підтвердження письмовими доказами, долученими до матеріалів справи, з чим погоджується суд апеляційної інстанції.
Щодо дослідження та оцінки наданих позивачем первинних документів бухгалтерського та податкового обліку під час проведення перевірки контролюючим органом, а також складеного Акту №13-01-07-01/44325433 від 05.01.2022, суд апеляційної інстанції вважає за потрібне зазначити наступне.
Відповідно до пункту 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Пунктом 85.4 ст.85 ПК України передбачено, що відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Відповідно до пункту 85.7 статті 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
01 вересня 2023 року відповідач надав суду апеляційної інстанції Акт №6/13-01-07-01/44325433 від 05.01.2022 з якого вбачається, що станом на 05.01.2022 позивачем не представлено ГУ ДПС у Львівській області оригіналів первинних документів та документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку.
Суд апеляційної інстанції не бере до уваги зазначений вище акт №6/13-01-07-01/44325433 від 05.01.2022, оскільки з матеріалів справи встановлено, що жодних запитів ГУ ДПС у Львівській області відповідно до норм статті 85 ПК України про надання документів під час перевірки  позивачу не надсилалися.
Однак, керівнику ТОВ «Андермет» було вручено лист від 29.12.2021 року № 37693/6/13-01-07-01-16 про проведення інвентаризації активів. На виконання вимог якого позивачем представлено до перевірки матеріали самостійно проведеної інвентаризації підприємства станом на 30.12.2021 року.
Згідно з п. 5 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014 року (далі - Положення № 879), інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.
За змістом п. 4 розділу І Положення № 879, проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів, який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим. Проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Згідно підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників проведення інвентаризації основних засобів, ТМІД. коштів, зняття залишків ТМЦ. Право вимагати проведення інвентаризації не прирівнюється до права проводити таку інвентаризацію. Участь інспектора у проведенні такої інвентаризації не є обов`язковою, оскільки норми ПКУ не передбачають такого права контролюючого органу та не передбачають у платника податків обов`язку залучати контролюючий орган до проведення інвентаризації. Вимога податкового органу про проведення інвентаризації за присутності фахівців податкового органу (перевіряючих) не передбачена чинним законодавством України.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що вимога про проведення інвентаризації надається під час перевірки, тому коло об`єктів такої інвентаризації повинно бути пов`язане саме з предметом такої перевірки. Однак, внаслідок проведення інвентаризації можливо встановити залишки ТМЦ лише станом на день проведення інвентаризації. Наявність або відсутність залишків ТМЦ на момент проведення інвентаризації однозначно не може свідчити про наявність або відсутність залишків ТМЦ у період, що перевіряється, отже, вимога контролюючого органу щодо проведення інвентаризації за таких обставин може свідчити лише про формальну поведінку представників контролюючого органу та створення штучних передумов для притягнення платника податків до відповідальності.
Таким чином, твердження контролюючого органу викладені у Акті перевірки №418/13-01-07-01/44325433  від 13.09.2021, на підставі висновків якого були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, ґрунтуються не на результатах дослідження усього переліку документів, визначеного ст. 83 ПК України, які мають бути підставами для висновку під час проведення перевірки, а лише на податковій інформації.
В даному випадку, слід звернути увагу на викладену правову позицію Верховного Суду у постанові від 21.12.2022 року у справі №380/14264/21, в якій зазначив, що посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ДПС відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами є помилковою, оскільки така інформація не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме позивачем податкового законодавства, тому носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, не може слугувати підтвердженням нереальності господарської операції, оскільки така інформація містить лише загальну оцінку господарської діяльності контрагентів позивача та їх постачальників (покупців), без оцінки їх спільної діяльності, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій.
Натомість, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що ТОВ «Андермет» було представлено як до перевірки, так і до суду копії первинних бухгалтерських документів, які засвідчують правомірність відображення показників бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого позивачем, що підтверджується додатком 4 до акту перевірки №418/13-01-07-01/44325433 від 13.01.2022 та зазначеним у ньому переліком документів, які було використано при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом.
З додатку 4 до акту перевірки (а.с. 20) судом апеляційної інстанції встановлено, що при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом було використано саме такі документи: податкова декларація з ПДВ; додаток 5 до податкової декларації з ПДВ; додатки 1,2,3,4,6,7 до податкової декларації з ПДВ; розшифровка розрахунку бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ; податкові накладні отримані та видані.
Суд апеляційної інстанції дослідивши перелік вказаних документів у додатку 4 до акту перевірки та надавши їм оцінку, прийшов до висновку, що відображені ТОВ «Андермет» показники у податковій звітності (декларації з ПДВ), що склали структуру податкового кредиту, згідно з поданою податковою декларацією за жовтень 2021 року, задекларовані підприємством на суму ПДВ 10462825,00 грн. правомірно, а саме рядок 11 “Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи за основною ставкою” у сумі 10462825 грн., згідно поданих декларацій з ПДВ, оскільки правомірність відображення показників бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого ТОВ «Андермет» підтверджується контрактами №КМО224 від 01.10.2021 та №4411 від 05.10.2021 укладеними з контрагентами, інвойсами складеними відповідно до вимог вказаних у контрактах та вантажними митними деклараціями щодо імпорту товару, визначеного у вказаних інвойсах.
04 березня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 0440/5658/18, звернув увагу на те, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати після спливу 90-денного строку, але до прийняття відповідного рішення, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати такі документи, та за наявності передбачених підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав, призначити додаткову позапланову перевірку.
Також, Верховний Суд у постанові від 22 серпня 2019 року по справі №805/1690/16-а зазначив, що неможливість платника в силу об`єктивних обставин надати певні документи контролюючому органу безпосередньо до перевірки не свідчить про невиконання ним обов`язку, встановленого підпунктами 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України, а також обумовлює здійснення відповідачем певних дій з метою отримання таких документів.
Реалізуючи своє право на бюджетне відшкодування ПДВ при дотриманні всіх умов, передбачених абз.«б» - «в» п.200.4 Податкового кодексу України, ТОВ «Андермет» визначив суму від`ємного значення ПДВ до бюджетного відшкодування, надавши заяву про повернення суми бюджетного відшкодування до податкового органу, шляхом відображення у гр.5-7 Таблиці 2 Додатку 3 Податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021 року податкового кредиту, за умови фактичної сплати ПДВ до Державного бюджету України при розмитненні товарів, що підтверджується платіжними дорученнями та інформацією про фактичне ввезення товарів на митну територію України із інформаційних систем ДПС, заявлена сума бюджетного відшкодування не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 ПК України на дату подання Декларації за жовтень 2021 pоку, що не спростовується посадовими особами контролюючого органу в Акті перевірки 418/13-01-07-01/44325433 від 13.01.2022.
Враховуючи викладені обставини, суд апеляційної інстанції вважає, що висновок контролюючого органу про допущення позивачем безпідставного формування податкового кредиту з ПДВ за жовтень 2021 року на загальну суму 10462825,00 грн., а у наслідку завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 1227624,00 грн. та завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 9235201,00 грн. не знайшли свого підтвердження письмовими доказами, долученими до матеріалів справи, як наслідок винесені податкові повідомлення-рішення від 02.02.2022 за №1715/13-01-07-01 та за №1716/13-01-07-01 є безпідставними та підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Андермет» за жовтень 2021 року слід зазначити наступне.
Відповідно до підп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування  це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у ст. 200 ПК України.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.п. 200.7 та 200.10 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з підп. «ґ» п. 200.12 ст.200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку (абз. 6, 8 п. 200.12 ст.200 ПК України).
Пунктом 200.12 ст. 200 ПК України визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (п. 200.13 ст. 200 ПК України).
Відповідно до абз. 1 та 2 п. 200.15 ст. 200 ПК України, у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року №26 (далі – Порядок) встановлено, що формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства (п. 3 Порядку).
Відповідно до п. 4 Порядку орган ДФС вносить до Реєстру певні дані: дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання); - суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; - дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); дату складення та вручення платнику податку акта перевірки; - дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС; - дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується; - дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження; - суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з п. 6 Порядку повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру.
Отже, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків.
Передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження.
Суд апеляційної інстанції взявши до уваги викладене погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що з метою відновлення та ефективного захисту прав позивача в повному обсязі позовна вимога про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, позивачем за жовтень 2021 року у відповідних розмірах, підлягає задоволенню з урахуванням викладених вище висновків щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.02.2022 №1715/13-01-07-01, №1716/13-01-07-01.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції з урахуванням висновків викладених Верховним Судом у постанові від 12 липня 2023 року вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Андермет" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,-

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. Рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 07 липня 2022 року у справі № 380/5557/22  – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. Й. Коваль 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено 25 вересня 2023 року.