ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/19448/21

адміністративне провадження № К/990/22648/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2021, ухвалене ускладі головуючого судді Златіна С.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.07.2022, прийняту у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю. (головуючий), Бишевської Н.А., Семененка Я.В. 
У с т а н о в и в :
І. Суть спору
1.          Приватне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (дал - ГУ ДПС у Дніпропетровській обл.), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення за формою «ПС» від 04.06.2021 №00/8226/0903, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1  000  000 грн. за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що фактична перевірка призначена з порушенням вимог ПК України, а саме: не обґрунтовано наявність підстав фактичної перевірки зокрема стосовно отримання податковим органом інформації про порушення позивачем вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки; відсутні посилання у наказі на норми законодавства у сфері виробництва і обігу пального, які надають право та можливість податковому органу реалізувати функції, визначені статті 19-1 ПК України; визнання незаконною перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконним і прийнятого за її результатами податкового повідомлення рішення; оскаржуване податкове повідомлення рішення, наказ на перевірку, направлення на перевірку підписано не уповноваженою на те особою відповідача; позивач зареєстрував акцизний склад за податковою адресою: м. Кривий Ріг, вул. Рудна, 47, враховуючи загальних обсяг ємностей, розташованих на одній території (земельній ділянці) позивача, куди увійшли всі цехи на підставі різних правовстановлюючих документів про право власності нерухоме майно, що входить до організаційної структури комбінату позивача, які задіяні в виробничому процесі; оскільки всі ємності для зберігання пального розташовані на одній території (земельній ділянці) позивача, то останній зареєстрував один акцизний склад загальною місткістю, яка відповідає місткості всіх резервуарів позивача, які знаходяться на одній території (земельній ділянці) позивача, що відповідає вимогам  ПК України; у позивача відсутній обов`язок окремої реєстрації паливних складів, як акцизних за різними адресами будівель, що розташовані на одній території (земельній ділянці) позивача та експлуатуються виключно позивачем для власних потреб;  ПК України  передбачено, що розпорядник акцизного складу може, але не зобов`язаний реєструвати більше одного акцизного складу, якщо на одній території підприємства є кілька ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем на підставі наказу від 22.04.2021 року № 1894-п «Про проведення фактичної перевірки ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» проведено фактичну перевірку позивача, на наслідками якого складено Акт від 04.10.2021 року № 22446/6/99-00-06-01-02-06.
4.          Зі змісту акта перевірки слідує, що відповідач дійшов до висновку про те, що позивач не зареєстрував акцизний склад у системі електронного адміністрування пального та спирту етилового розпорядником акцизного складу за адресами: м.Кривий Ріг, вул. Рудна , 47-06, а саме: фактичною перевіркою встановлено, що за даною адресою знаходяться резервуари загальної місткістю 24 метри кубічних (три резервуари по вісім кубічних метри), відповідно до даних, наданих підприємством, залишки пального в резервуарах становлять бензин А-92 7723 літри, дизельне паливо 14008 літри.
5.          За наслідками перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за формою «ПС» від 04.06.2021 року № 00/8226/0903, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1000000 грн. за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу.
6.          Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 04.06.2021 №00/8226/0903 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
7.          Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 24.11.2021 адміністративний позов задовольнив.
8.          Суд першої інстанції виходив із того, що під час вирішення справи підлягає застосування презумпція правомірності рішень платника податків, яка передбачена у пункті 4.1.4 ПК України, оскільки податковий орган у податковій консультації ДПС України від 16.07.2019 року № 3302/ІПК/28-10-27-01-11 та у акті фактичної перевірки 06.05.2021 року по різному тлумачать одні й ті самі норми Податкового кодексу України. 
9.          Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскільки дані про фактично розташовані три резервуари по 8 метрів кубічний кожен, загалом 24 метри кубічних, на акцизному складі 1006029 відображені у довідці про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 23.04.2021 року, яка подана позивачем до ДПС України, вказані три резервуари знаходяться на території автотранспортного цеху позивача на одній земельній ділянці (території) позивача, оскільки позивач не реалізує пальне, а використовує його для власних потреб, то позивач мав право зареєструвати акцизний склад № 1006029, згідно ознак зазначених у пп. «б» пп.14.1.6 ПК України, враховуючи загальну кількість всіх розташованих ємностей на території позивача.
10.          Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 19.07.2022 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
11.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, у задоволенні позову відмовити повністю.
12.          Як підставу касаційного оскарження вказує пункт пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України: відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми підпункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах.
13.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
14.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності та обґрунтованості винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за формою «ПС» від 04.06.2021 №00/8226/0903, що ґрунтується на висновках останнього про не реєстрацію позивачем в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового акцизного складу за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, вул. Рудна, буд. 47-06.
15.          На думку контролюючого органу оскільки визначений обсяг пального перевищив 1000 кубічних метрів і складав 14008 кубічних метрів, то позивач мав зареєструвати акцизний склад у системі електронного адміністрування пального та спирту етилового розпорядником акцизного складу за адресами: м. Кривий Ріг, вул. Рудна , 47-06.
16.          У силу вимог  статі 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
17.          Відповідно до  статті 1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  (далі - Закон №481/95-ВР) оптова торгівля - діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання                 (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва); а роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання        (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
18.          Відповідно до  статті 1 Закону №481/95-ВР  місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
19.          Згідно з пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України  реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
20.          Реалізація пального або спирту етилового для цілей  розділу VI цього Кодексу  - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
21.          Відповідно до пп.14.1.224 п.14.1 статті 14 ПК України  розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
22.          Підпунктом  14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України  визначено, що акцизний склад - це:
23.          а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
24.          б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
25.          Не є акцизним складом:
26.          а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
27.          б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а  суб`єкт господарювання  (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів  (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
28.          в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
29.          г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
30.          ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
31.          Тобто акцизний склад - це приміщення або територія, де відбувається провадження діяльності, зокрема, з вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
32.          При цьому, не є акцизним складом приміщення або територія, де показник загальної місткості ємностей не перевищує 200 кубічних метрів, а обсяг отриманого власником або користувачем такого приміщення або території (суб`єктом господарювання) протягом календарного року пального не перевищує 1000 кубічних метрів, за умови, що пальне використовується особою виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки без реалізації пального або зберігання пального на користь третіх осіб.
33.          В силу п.«б» абз.6 пп.230.1.2 п.230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
34.          Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
35.          Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
36.          Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
37.          Постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового» затверджено «Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового» (далі - Порядок).
38.          Вказаним Порядком також передбачено, зокрема пунктом 5, що платники акцизного податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Один акцизний склад реєструється виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Без реєстрації акцизного складу забороняється здійснення реалізації пального або отримання і реалізація спирту етилового на такому складі.
39.          Відповідно до обставин справи позивач є власником комплексу будівель та споруд авто-транспортного цеху за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Рудна, 47-06, що підтверджується копією рішення про реєстрацію права власності на нерухоме майно, яке видано КП Дніпропетровської обласної ради «Криворізьке бюро технічної інвентаризації» від 15.12.2009 року № 24800272, яке міститься у матеріалах справи.
40.          Також позивач є постійним землекористувачем земельної ділянки, що підтверджується копією Акту на право постійного користування землею з кадастровим номером 1211000000:12:276:0001.
41.          Комплекс будівель та споруд авто-транспортного цеху за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Рудна, 47-06 знаходиться на земельній ділянці позивача з кадастровим номером 1211000000:12:276:0001.
42.          Всі ємності для зберігання пального позивача знаходяться на земельній ділянці, яка перебуває у постійному користуванні у позивача згідно Акта на право постійного користування землею з кадастровим номером 1211000000:12:276:0001.
43.          Позивач зареєстрував акцизний склад в реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального № 1006029, куди згідно довідки розпорядника акцизного складу, увійшли резервуари загальною місткістю 2450,32 метри кубічних, що підтверджується витягом з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або сприту етилового від 25.06.2019 року, копія якого міститься у матеріалах справи.
44.          Уніфікований номер акцизного складу в реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального № 1006029, на території якого знаходяться резервуари згідно Довідки про розпорядника акцизного пального, а саме, зокрема, резервуари, які розташовуються на території авто-транспортного цеху: контейнерна автозаправочна станція КАЗС КО 0811, уніфікований номер резервуару 2/1006929, серійний номер 4500000616, загальна ємність 8 метрів кубічних; контейнерна автозаправочна станція КАЗС КО 0812, уніфікований номер резервуару 4/1006929, серійний номер 4500000617, загальна ємність 8 метрів кубічних; контейнерна автозаправочна станція КАЗС КО 0813, уніфікований номер резервуару 5/1006929, серійний номер 4500000618, загальна ємність 8 метрів кубічних.
45.          Всі резервуари, які розташовуються на території авто-транспортного цеху, обладнані витратомірами, що підтверджується довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 23.04.2021 року, яка подана позивачем до ДПС України.
46.          Позивач не реалізує пальне на користь третіх осіб, а використовує його для власних потреб.
47.          Отже, судами встановлено, що на земельній ділянці позивача з кадастровим номером 1211000000:12:276:0001 знаходиться один акцизний склад, до складу якого увійшли усі ємності для зберігання пального, що має позивач.
48.          Оскільки дані про фактично розташовані три резервуари по 8 метрів кубічний кожен, загалом 24 метри кубічних, на акцизному складі 1006029 відображені у довідці про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 23.04.2021 року, яка подана позивачем до ДПС України, вказані три резервуари знаходяться на території автотранспортного цеху позивача на одній земельній ділянці (території) позивача, оскільки позивач не реалізує пальне, а використовує його для власних потреб, то суди дійшли обґрунтованого висновку, що позивач мав право зареєструвати акцизний склад № 1006029, згідно ознак зазначених у пп. «б» пп.14.1.6 ПК України, враховуючи загальну кількість всіх розташованих ємностей на території позивача.
49.          За таких обставин та правового регулювання колегія суддів підтримує висновки судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.06.2021 №00/8226/0903.
50.          Підставою касаційного оскарження позивач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вказівкою про те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
51.          Верховний Суд звертає увагу на те, що обов`язковими умовами при оскарження судових рішень на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення: норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами попередніх інстанцій; висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права; як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.
52.          Проте подана касаційна скарга містить лише виклад обставин справи, цитати нормативних актів та незгоду з рішеннями судів попередніх інстанцій з підстав порушення норм матеріального та процесуального права. Крім того, скаржником не зазначено, який, на його думку, правовий висновок повинен бути висловлений у цій справі та який, одночасно, відсутній у рішеннях Верховного Суду.
53.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
54.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
55.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року у справі № 160/19448/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                         О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко