ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/17616/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання Юрчук М.О. 
          за участю представника  позивача Прокопенко В.М.
                             представника відповідача Синько Т.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2023 року (головуючий суддя Кучма К.С.) 
          в адміністративній справі №160/17616/22 за позовом  Приватного підприємства "Восход" до відповідача  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
          
Позивач, Приватне підприємство "Восход", звернувся 07.11.2022 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив: 
          - визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в частині винесення висновків в акті проведення перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, нафтопродуктами, паливом моторним альтернативним, скрапленим газом від 07.09.2022 р., №1532/04-36-09-03/13464132, у тому числі, в частині порушення відповідачем строків розгляду його заперечень, процедури розгляду адміністративного оскарження відповідачем, проведення перевірки без інвентаризації та фактичного прибуття працівників відповідача за місцезнаходженням платника податків;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.10.2022 р. №8038/04-36-09-03, яким застосована штрафна (фінансова) санкція до нього у розмірі 1000 000 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акту перевірки від 07.09.2022 року №1532/04-36-09-03/13464132 не відповідають вимогам чинного законодавства. Відповідачем не надано доказів, які б підтверджували факт зберігання пального у стаціонарних ємностях з перевищенням встановлених нормативів. Зазначає, що частиною придбаного пального були заправлені паливні баки власних тепловозів. Паливні баки транспортних засобів не є місцем зберігання палива. Вважає, що фактичної перевірки інспекторами податкового органу не здійснювалося, свої висновки інспектори зробили з тих документів первинного обліку придбаного та витраченого пального, які були надані бухгалтерією позивача. Дизельне пальне, про яке зазначено в акті перевірки №1532/04-36-09-03/13464132, не було у ПП «Восход» на зберіганні, оскільки воно безпосередньо було залито в паливні баки транспортних засобів від перевізника на залізничній колії, що не є зберіганням палива у розумінні вимог чинною законодавства.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2023 року позов задоволено частково.
 Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.10.2022 р. №8038/04-36-09-03, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
У задоволенні решти позовної заяви – відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що згідно з видатковими та товарно-транспортними накладними, відповідачем не доведено, а матеріалами фактичної перевірки не підтверджується факт зберігання позивачем протягом 2021 року пального, для власних потреб, оскільки пальне безпосередньо заливалося в паливні баки тепловозів від перевізника на залізничній колії, що не є зберіганням палива у розумінні вимог чинного законодавства.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дій Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в частині винесення висновків в акті проведення перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, то суд першої інстанції зазначив, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, а тому в цій частині позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції (в частині задоволених вимог), відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Вказує, що керуючись ст.19, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України була проведена фактична перевірка офісу за адресою: м.Кривий Ріг, вул. Цимлянська, буд.5В, що належить ПП «Восход» з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Перевірку розпочато 06.09.2022 згідно наказу ГУ ДПС від 29.08.2022 №3099 та №31000. Фактичною перевіркою встановлені порушення роздіду б) пп. 14.1.6 п. 14.1 ст.14 ПКУ. Відповідно до ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» пункт «Єдиний реєстр акцизних накладних» підприємство було отримано у 2021 році 1 213 906 літрів пального та не було зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального розпорядником акцизного складу, чим порушено п.б пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України. Відповідальність за вказане порушення передбачене п. 128-1.2 ст. 128-1 ПКУ. На продмайданчику №1 в наявності автозаправна станція з 3-х резервуарів загальною кількістю 43000 літрів. 20 2021 рік на продмайданчику №1 було обстежено використання для власних потреб дизельного палива в кількості 999  937 літрів. На продмайданчику №2 в наявності автозаправочна станція з 3-х резервуарів загальною ємністю 43000 літрів. За 2021 рік на продмайданчику №2 було збережено та використано для власних потреб дизельне паливо в кількості 212  969 літрів. Вказує, що договір поставки не містить посилань на заправку паливних баків тепловозів.  Зазначає, що пальне у кількості 17880 літрів фактично не могло зберігатись у паливних баках тепловозів, а зберігалось у інших місцях зберігання пального.
В частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржується.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. Посилається на те, що протягом 2021 року позивачем не було допущено порушень, що зазначені в акті фактичної перевірки. Зазначає, що під час перевірки не були враховані первинні бухгалтерські документи, що надавалися до перевірки.  Придбане пальне безпосередньо заправлялося в паливні баки тепловозів. Акт перевірки не містить посилань на докази щодо зберігання пального у споруді, обладнанні, ємності, що використовується або можуть використовуватися для зберігання дизельного палива, інвентаризація залишків дизельного палива не проводилася.
У судовому засіданні представники сторін свої позиції щодо апеляційної скарги та рішення суду першої підтримали.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП «Восход» (код ЄДРПОУ 13464132, юридична адреса: вул.Цимлянська, 5В, м.Кривий Ріг, Дніпропетровська область, 50095) перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС України у Дніпропетровській області, Криворізька Південна ДПІ (Металургійний р-н м.Кривий Ріг).
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача є:
38.32 Відновлення відсортованих відходів (основний); 
22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас; 
23.12 Формування й оброблення листового скла; 
85.32 Професійно-технічна освіта; 
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 29.08.2022 року №2291-п призначено проведення фактичної перевірки ПП «Восход» за адресою: Дніпропетровська область, м.Кривий Ріг, вул.Цимлянська, 5в з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, пального, починаючи з 29.08.2022 року, тривалістю не більше 10 діб.
За результатами проведеної перевірки, з 06.09.2022 року по 07.09.2022 року, складено акт №1532/04-36-09-03/13464132 від 07.09.2022 року про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, нафтопродуктами, паливом моторним альтернативним, скрапленим газом.
Актом перевірки встановлено порушення платником ПП «Восход» розділу б) п.п.14.1.6 п.14.1 ст.14, п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, та зазначено, що не є акцизним складом приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищує 1000 кубічних метрів та використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
За адресою м.Кривий Ріг, вул.Криворіжсталі, б.114 підприємство отримало 999 937 літрів пального; 
за адресою м.Кривий Ріг, вул.Криворіжсталі, б.120 підприємство отримало 212 969 літрів пального, що в загальній кількості складає 1 212 906 літрів пального.
На підставі висновків акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми “ПС” №8038/04-36-09-03 від 14.10.2022 року, та на підставі п.п.54.3.3, п.54.3 ст.54 та п.128-1.2 ст.128-1 ПК України, застосовано до ПП «Восход» штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1  000 000 грн.
Позивач вважає протиправним зазначене податкове повідомлення-рішення та дії відповідача.
Суд першої інстанції позов задовольни частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України,  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 р. №481/95-ВР, норми Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Згідно із підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
В силу частини 1 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Відповідно до пункту 75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизний товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.75.1.3 ст.75 ПК України).
Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема такої підстави як:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами - лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом проведена фактична перевірка позивача за адресою: м.Кривий Ріг, вул.Цимлянська, буд.5В, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, про що складено акт перевірки від 07.09.2022 року №1532/04-36-09-03/13464132 (а.с. 25-26 т. 1).
09.09.2022 року позивачем подано зауваження до акту перевірки №1532/04-36-09-03/13464132 від 07.09.2022 року, де зазначено, що ПП «Восход» в 2021 році використано 1212906 літрів пального виключно для потреб власного споживання, здійснювалася заправка тепловозів на протязі всього року, а залишки зливались в ємності. 
За 2021 рік на заправку паливних баків тепловозів безпосередньо постачальником залито 429 900 літрів дизельного палива.
26.09.2022 р. за вих.№26/9-22 позивачем також подано заперечення на акт фактичної перевірки, які зареєстровані за №65610/6, у тому числі надано: 
виписка та витяг з Єдиного реєстру юридичних осіб ПП «Восход» за 2021 рік; 
ліцензія на право зберігання пального, реєстраційний номер: 04840414202000116; ліцензія на право зберігання пального, реєстраційний номер: 04840414202000113; 
лист в адресу ДПС від 09.09.2022 р.; 
договір №139 від 01.01.2020 р. на поставку нафтопродуктів ПП «Восход»; 
видаткові накладні за кожен місяць 2021 р. та товарно-транспортні накладні під кожну партію завозу палива за кожен місяць 2021 р. у кількості 124 екз.; 
акти списання палива у кількості 97 екз.; 
рапорти на списання палива у кількості 74 екз.; 
технічний паспорт на маневровий тепловоз ТЕМ 4 №352; 
технічний паспорт на маневровий тепловоз ТЕМ 2 №7634; 
технічний паспорт на маневровий тепловоз ТЕМ 2У №8910; 
інвентарні картки у кількості 3 шт. по тепловозам;
фотографії належних ПП «Восход» тепловозів; 
заправні відомості ПП «Восход» у кількості 24 екз.; 
бухгалтерські довідки з розшифровкою витрат пального та його списання по тепловозам у кількості 12 шт.; 
норми списання палива, затверджені ПП «Восход»; реєстр списання дизельного палива за 2021 р. по складам ПП «Восход»; 
наказ №574 від 21.12.2020 р. ПП «Восход»; 
наказ №603 від 18.10.2021 р. ПП «Восход».
Листом від 05.10.2022 року, наданим Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області та адресований до ПП «Восход», направлено повідомлено про призначення розгляду заперечення від 26.09.2022 року №26/9-22 на акт фактичної перевірки від 07.09.2022 року №1532/04-36-09-03/13464132 на 09.10.2022 року о 12.00 год.
Листом від 10.10.2022 року «Про розгляд заперечення» відповідачем зроблено висновок про обґрунтованість встановлених порушень викладених в акті перевірки від 07.09.2022 року №1532/04-36-09-03/13464132.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми “ПС” №8038/04-36-09-03 від 14.10.2022 року (штраф у сумі 1  000 000 грн.) (а.с. 27 т.1)
Частиною 1, ч.8 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії. 
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
При цьому, відповідно до визначення, наведеного у статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР, визначені такі поняття:
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; 
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Отже в силу вищезазначеної норми визначено поняття місця зберігання пального та поняття зберігання пального.
До  суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії в розмірі 500 000 грн. (абз.8 ч.2 ст.17 ЗУ №481/95-ВР).
Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР, затверджено постановою Кабінету Міністрів України №790 від 02.06.2003 (Порядок №790).
Пунктом 5 вказаного Порядку №790 передбачено, що підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є акт перевірки додержання суб`єктом господарювання встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства. 
В силу ст.231 ПК України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в одному примірнику у разі реалізації пального або спирту етилового:
а) з акцизного складу: 
для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, у тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування пального або спирту етилового;
будь-яким іншим особам - не платникам податку; 
платнику податку, суб`єкту господарювання, який не є платником податку, особі, яка не є суб`єктом господарювання, у паливний бак транспортного засобу через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним; 
платнику податку в паливний бак транспортного засобу через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який не є місцем роздрібної торгівлі пальним; пального у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно); 
у паливний бак транспортного засобу, обладнання або пристрою; 
при заправленні повітряних суден бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів;
б) з акцизного складу пересувного: для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого/зіпсованого/знищеного пального або спирту етилового; будь-яким іншим особам - не платникам податку.
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що позивач не реалізовував пальне, а використовував його безпосередньо для свої господарських потреб.
Згідно із розділом ІІ Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №218 від 25.02.2016 р., акцизна накладна складається при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Акцизні накладні, в тому числі ті, що не надаються отримувачу пального, реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
У верхній лівій частині акцизної накладної, яка не надається отримувачу пального, зазначається тип причини: 
1 - отримувач не є платником акцизного податку з реалізації пального (кінцевий споживач та суб`єкти господарювання відсутні в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального); 
2 - пальне відвантажується на умовах, встановлених статтею 229 розділу VI Кодексу; 
3 - пальне відвантажено з метою власного споживання;
4 - втрачене пальне, щодо якого відповідно до пункту 216.3 статті 216 розділу VI Кодексу не виникає податкове зобов`язання з акцизного податку; 
5 - зіпсоване, знищене, втрачене пальне, щодо якого відповідно до пункту 214.7 статті 214 розділу VI Кодексу виникає податкове зобов`язання з акцизного податку; 
6 - виробництво пального в споживчій тарі ємністю до двох літрів (включно).
Слід взяти до уваги, що відповідно до п.п.14.1.6. ст.14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом: 
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
Не є акцизним складом пересувним: 
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; 
паливний бак транспортного засобу.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; 
приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; 
паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; 
приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
З врахуванням наведених нормативних положень, приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом зберігання пального є акцизним складом. 
Однак, не є акцизним складом, зокрема, паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
Відповідач зазначає, що позивачем порушено розділ б) пп.14.1.6. п.14.1. ст.14 ПК України, оскільки не є акцизним складом приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищує 1000 кубічних метрів та використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, а також в порушення п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України - у 2021 році позивачем отримало 1 212 906 л пального і не було зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу.
З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне. 
Матеріалами справи підтверджується, що ПП «Восход» має ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки):
- реєстраційний номер: 04840414202000116 дата реєстрації: 11.02.2020 р., термін дії: з 14.02.2020 р. до 14.02.2025 р. на зберігання в резервуарі 43000 літрів за адресою: м.Кривий Ріг, вул.Криворіжсталі, б.114;
- реєстраційний номер: 04840414202000113, дата реєстрації: 11.02.2020 р., термін дії: з 14.02.2020 р. до 14.02.2025 р. на зберігання в резервуарі 43000 літрів за адресою: м.Кривий Ріг, вул.Криворіжсталі, б.114.
Позивач здійснює господарську діяльність за адресами: 
Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, Дзержинський район, вулиця Цимлянська, 5В; 
Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, Металургійний район, вулиця Криворіжсталі, 114; 
Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, Металургійний район, вулиця Криворіжсталі, 120.
Для здійснення своєї господарської діяльності ПП «Восход» у приватній власності має тепловози марки ТГМ-4-1, ТГМ-4-2, ТЕМ-2У, ТЕМ-2, важку техніку у кількості 23 транспортних засобів, з яких 20 - самоскидів, марки БелАЗ; 1 - буксировщік, марки БелАЗ; 1 - гідромонітор, марки БелАЗ; 1 - поливозрушувальний БелАЗ.
Позивач зазначає, що придбання дизельного пального здійснювалась у ФОП ОСОБА_1 відповідно до договору №139 від 01.01.2020 р. 
Відповідно до реєстру дизельного палива за 2021 рік для заправки паливних баків 3-х тепловозів безпосередньо з бензовозів використано 429 900 літрів дизельного палива. 
На підтвердження використання позивачем 429 900 літрів дизельного палива для заправки паливних баків 3-х тепловозів безпосередньо з бензовозів  надано видаткові накладні за 2021 рік та товарно-транспорті накладні на кожну партію завозу палива. 
Позивач зазначає, що дизельне паливо заправлено в паливні баки наступних тепловозів, а саме: 
маневровий тепловоз ТГМ 4 №352 виробництва Людіновського тепловозобудівного заводу Калужскої області СРСР, 1991 року випуску, 6 циліндрів, запас паливного баку 3300 л, витрати палива 160 +5%; 
маневровий тепловоз Брянського машинобудівного заводу ТЕМ 2 №7634, 1984 року випуску, запас паливного баку 5 440 кг; 
маневровий тепловоз виробництва Брянського машинобудівного заводу СРСР, ТЕМ 2У №8910, 1985 року випуску, запас паливного баку 5400 кг. 
За січень 2021 року всього отримано підприємством 78313 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози - 27300 л, решта - 51013 л у ємкість.
Лютий 2021 року – всього 105725 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози - 30800 л, решта – 74925 л у ємкість.
Березень 2021 року – всього 69348 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 29800 л, решта – 39547 л у ємкість.
Квітень 2021 року – всього 105905 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 31100 л, решта – 74805 л у ємкість.
Травень 2021 року – всього 113662 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 38400 л, решта – 75262 л у ємкість.
Червень 2021 року – всього 99496 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 37600 л, решта – 61896 л у ємкість.
Липень 2021 року – всього 98176 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 43600 л, решта – 54576 л у ємкість.
Серпень 2021 року – всього 93087 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 35300 л, решта – 57787 л у ємкість.
Вересень 2021 року – всього 123552 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 47600 л, решта – 75952 л у ємкість.
Жовтень 2021 року – всього 140015 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 43800 л, решта – 93215 л у ємкість.
Листопад 2021 року – всього 117847 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 29700 л, решта – 88147 л у ємкість.
Грудень 2021 року – всього 72306 л дизельного палива, з яких заправлено з бензовозу в тепловози 34900 л, решта – 37406 л у ємкість.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, вказані розрахунки позивача є обґрунтованими та підтверджуються документально.
На підтвердження того, що тепловози позивача заправлялися дизельним паливом безпосередньо із паливозаправника постачальника  (бензовозів) позивач надав накази:
- №574 від 21.12.2020 р. за наявності технологічної можливості здійснювалася заправка дизельним паливом Тепловоза ТЕМ-2У № 8910, інвентарний №610, тепловоза ТЕМ-№7634, інвентарний номер 966, тепловоза ТГМ-4 №352, інвентарний №109 - безпосередньо із паливозаправника постачальника, про що доручено робити відповідну позначку у заправній відомості на дизельне паливо з розробкою регістрів первинного обліку та зведених облікових реєстрів з покладенням відповідальності за виконання наказу на ОСОБА_2 ;
- №603 від 18.10.2021 р. у зв`язку із підготовкою до складання річної фінансової звітності, керуючись положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №9965-XIV, Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. №879, Порядком надання фінансової звітності, затвердженим постановою КМУ от 28.02.2000 р. №419, а також іншими нормативними документами, що регулюють порядок проведення інвентаризації, з метою підтвердження правильності та достовірності даних річної фінансової звітності, наказано провести повну інвентаризацію активів та зобов`язань підприємства із перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 31 жовтня 2021 року із обов`язковим складанням відповідних інвентаризаційних описів.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ПП «Восход» мав факт зберігання пального, що є порушенням роздіду б) пп. 14.1.6 п. 14.1 ст.14 ПК України. 
Зокрема, пунктом 14.1.6 прим-1 ст. 14 ПКУ визначено, що акцизний склад пересувний – це транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини 2 статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, аналіз зазначених норм та матеріалів справи дає підстави для висновку, що позивач не підпадає під визначення акцизний склад пересувний, а також не підпадає під визначення акцизний склад. 
Так, матеріалами справи підтверджується, що дизпаливо в кількості 429  900 літрів не було у позивача на зберіганні в ємностях, оскільки дизельне паливо було відвантажено відразу з бензовозу в заправні баки 3-х власних залізничних тепловозів для здійснення господарської діяльності, що не є зберіганням палива у розумінні вимог чинного законодавства.
Адже місце зберігання пального визначено як місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Водночас Податковий кодекс України не визначає тотожними поняттями поняття «зберігання» і поняття «придбання» дизельного палива.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що судом першої інстанції допитано в якості свідків головного державного інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області ОСОБА_3 та головного державного інспектора відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області ОСОБА_4 щодо фактів та обставин, які було встановлено під час фактичної перевірки.
Свідок ОСОБА_3 в судовому засіданні надав пояснення, що на підставі відомостей про отримання позивачем в 2021 році більше 1 000 000 л дизельного палива, які не були зареєстровані відповідно до норм законодавства, було проведено фактичну перевірку підприємства. Також останнім зазначено, що під час фактичної перевірки первинна документація працівниками ПП «Восход» не була надана, в свою чергу акт було складено на підставі наявних у уповноваженої особи даних податкового органу. 
Свідок ОСОБА_4 надав протилежні свідчення, що первинна документація при проведенні фактичної перевірки працівниками була надана. Різницю у літрах пального пояснює тим, що докази цього літражу надані вищим фіскальним органом, який і має доступ до інформації баз даних.
В свою чергу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що матеріали справи та акт перевірки відповідача не містить будь-яких посилань на докази щодо підтвердження факту зберігання підприємством пального (дизельного) у споруді, обладнання, ємності, що використовуються, або можуть використовуватися для зберігання дизельного палива, не містять даних, що була здійснена інвентаризація залишків дизельного палива. 
Так акт перевірки від 07.09.2022 р., №1532/04-36-09-03/ НОМЕР_1 не містить інформації та посилання на докази з приводу того, що на час проведення перевірки було встановлено наявність у позивача залишків дизельного палива, оскільки інвентаризація не проводилася.
Оскільки позивач не є платником акцизного податку і податковим агентом постачальника пального, відповідно не контролює як кінцевий споживач реєстрацію акцизних накладних постачальника в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального. 
Акцизна накладна складається у двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:
з акцизного складу до іншого акцизного складу, зокрема через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного у разі, коли до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий; 
з акцизного складу до акцизного складу пересувного; з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; 
з акцизного складу пересувного до акцизного складу.
Також, на думку колегії суддів апеляційної інстанції податковим органом не було враховано специфіку господарської діяльності ПП «Восход» (залізничний та вантажний автомобільний транспорт, яким доставлялася виготовлена продукція, складувалася на 3-х (трьох) дільницях підприємства та не було встановлено вчинення подальших дій із пальним, у зв`язку із чим в зазначеному акті перевірки не було вказано періоду зберігання такого пального.
Факт отримання позивачем пального протягом 2021 року в кількості 1 212 906 літрів  не є доказом зберігання такого пального протягом цього часу, оскільки матеріалами справи підтверджується, що 429 900 літрів пального протягом 2021 року було відвантажено постачальником позивача безпосередньо до паливних баків 3-х тепловозів позивача, які також не підпадають під визначення акцизний склад пересувний. 
Так, в силу норм податкового законодавства, не є акцизним складом пересувним транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Видатковими та товарно-транспортними накладними підтверджується, що позивач не перевищив установлений податковим законодавством ліміт зберігання палива в резервуарі протягом 2021 року (не більше 1000 кубічних метрів або 1 000 000 літрів ), тому відсутні підстави для накладення на позивача штрафних санкцій.
Матеріалами фактичної перевірки не підтверджується зберігання позивачем протягом 2021 року пального, в кількості, що перевищує встановлені нормативи.
Як наслідок, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 14.10.2022 р. №8038/04-36-09-03, яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 1000 000 грн. – підлягає скасуванню. 
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.              
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачем не доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, не доведено правомірність дій/рішень відповідача як суб`єкта владних повноважень.
З огляду на викладене вище, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову. 
З урахуванням того, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржувалось, тому в цій частині апеляційний перегляд не здійснювався.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини, спростовують доводи, що викладені відповідачем.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2023 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 10.08.2023 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 10.08.2023.
В повному обсязі постанова виготовлена 10.08.2023.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова