ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/15167/15
касаційне провадження № К/9901/3878/17  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Курс К" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.08.2017  (суддя - Літвінова А.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2017  (головуючий суддя - Твердохліб В.А., судді - Костюк Л.О., Троян Н.М.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Курс К" до Державної податкової інспекції у Печерському районі головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Курс К" (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнень до позову, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2015 №43126552202.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Компанія «Омега люкс».
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 31.08.2016, залишеною без змін ухвалою  Київського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2017, у задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди прийшли до висновку, що наявні у матеріалах справи первинні документи не підтверджують фактичного здійснення відповідних господарських операцій, та є наслідком угод, укладених з метою заниження податкових зобов`язань, надані позивачем первинні документи не є достатніми доказами фактичного виконання спірних поставок, наданих послуг, оскільки у таких первинних документах є недоліки, які не дають можливості пересвідчитись у реальності здійснення таких господарських операцій. 
Товариство звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 7, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на неправильність, неповноту дослідження обставин справи та доказів, наявних у матеріалах справи. При цьому наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Компанія «Омега люкс» та зазначає, що здійснення господарських операцій з наведеними контрагентами підтверджується  належним чином оформленими податковими і видатковими накладними, актами приймання-передачі товару, актами здачі-прийняття виконаних робіт, даними бухгалтерського обліку позивача. Також, скаржник зазначає, що наявність недоліків первинних документах та відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу позивача, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.02.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.072.023 призначив справу до розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Компанія «Омега люкс» за період з 01.07.2014 по 31.08.2014, за результатами якої складено акт від 16.01.2015 №32/26552202/33402342 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 330  984,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.02.2015:
№13326552202, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 16  851,00 грн;
№13226552202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 430  581,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження прийнятих рішень, рішенням Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про результати розгляду первинної скарги від 17.04.2015 №6559/10/26-15-10-05-35, скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 09.02.2015 №13326552202 та податкове повідомлення-рішення Інспекції від 09.02.2015 №13226552202 в частині основного платежу в сумі 16  851,00 грн, в іншій частині залишено без змін.
Інспекцією на підставі висновків акта перевірки та рішення про результати розгляду первинної скарги від 17.04.2015 №6559/10/26-15-10-05-35 прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.04.2015 №43126552202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 413  730,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 330  984,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 82  746,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про наведені вище правопорушення слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій позивача із зазначеними вище контрагентами з підстав відсутності належних первинних документів на підтвердження таких господарських взаємовідносин. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Судами попередніх інстанцій установлено, між позивачем (замовник) та ТОВ «Брокбудкепітал» (виконавець) укладено договір 14.05.2014 №140514, предметом якого є виконання власними та залученими силами і засобами, з постачанням будівельних матеріалів, у строки, визначені замовником, почати та виконувати ремонт приміщень корпусу №8 після їх звільнення від орендарів, по потребі, під час експлуатації.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано копії документів, а саме: локальний кошторис на будівельні роботи, договірні ціни, підсумкові відомості ресурсів, акти приймання виконаних робіт, податкові накладні, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, платіжні доручення.
Судами встановлено, що позивачем не надано до суду проектну документацію, специфікацію, сертифікати якості будівельних матеріалів, письмове розпорядження на виконання ремонтно-будівельних робіт, наказ на призначення відповідальної особи на об`єкті будівництва, доказів наявності в останнього на праві приватної власності чи іншого користування приміщення корпусу №8 за адресою: м.Київ, вул.Бориспільська, 9.
Також, між позивачем (замовник) та ТОВ «Компанія «Омега люкс» (виконавець) укладено ряд договорів про надання послуг: договір від 04.06.2014 №40614-1 по проектуванню, монтажу та налагоджуванні системи охоронної сигналізації; договір від 08.06.2014 №0714-1 по проектуванню та монтажу систем СКС, передачі даних, телефонії, охоронної сигналізації, контролю доступу; договір від 21.03.2014 №21-03/14-5 по проведенню діагностики, ремонту і перевірці робочих місць на виробничих ділянках; договір від 23.05.2014 №23-05/14-4 по створенню і налагодженню робочих місць і участі у проведенні вимірювань параметрів апаратури зближення і стикування 17Р64-03 і 17Р65; договір від 29.07.2014 №29-07/14-9 з підготовки методичних матеріалів «Аналіз методик статистичної обробки даних про відмови та несправності апаратури спеціального призначення при продовженні строку експлуатації»; договір від 29.07.2014 №29-07/14-08 з розробки електронного журналу; договір від 10.07.2014 №0714-3 визначення технічних характеристик і режимів роботи системи зближення і стиковки ССС.
На підтвердження виконаних контрагентом робіт, визначених вказаними договорами надано: специфікації, акти виконаних робіт, податкові накладні, платіжні доручення,  технічні звіти, методичні матеріали, робочі проекти.
Судами встановлено наявність недоліків у зазначених документах та ненадання позивачем пояснень щодо розумності цін, та яким чином вони формувались.
Суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що первинними документами бухгалтерського і податкового обліку не підтверджуються господарські операції між позивачем та зазначеними вище контрагентами, а лише видаткових і податкових накладних недостатньо для висновків про підтвердження таких операцій.
Водночас, Верховний Суд не може погодитися ані з висновком суду першої інстанції, ані з висновками суду апеляційної інстанції, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між Товариством та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; не надано оцінку доводам контролюючого органу про наявність негативної податкової інформації; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам із зазначеними контрагентами (податкових і видаткових накладних, актів приймання-передачі товару, актів здачі-прийняття виконаних робіт, договорів відповідального зберігання, оборотно-сальдових відомостей  по рахунку 631, виписок  по рахунку 631, карток-рахунку 631, виписок по особовим рахункам та документів складського обліку); не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договором та не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за поставлений товар, надані роботи, послуги; не досліджено і не встановлено кількість поставленого товару, його ціну, умови зберігання, використання,  наявність складських приміщень, основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів для виконання умов договору.  
Суд визнає, що відсутність товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості товару не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
Також, суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договорів, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення.  
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу податкового кредиту.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Курс К" задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.08.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2017 скасувати, а справу № 826/15167/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк