ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

                                                  Головуючий суддя у першій інстанції: Нор У.М.

03 серпня 2023 року	Львів	Справа № 460/36889/22 пров. № А/857/10275/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства "Хімтехагро" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року у справі № 460/36889/22 за адміністративним позовом Приватного підприємства "Хімтехагро" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:
19.10.2022р. позивач, Приватне підприємство "Хімтехагро" (далі ПП Хімтехагро") звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної від 14.09.2022р.: №7338668/40054690, №7338669/40054690, №7338678/40054690; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №10 від 17.02.2022р., №11 від 17.02.2022р., №13 від 24.02.2022р. днем їх фактичного подання на реєстрацію. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року в позові відмовлено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт ПП "Хімтехагро" подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задоволити.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство “Хімтехагро”, зареєстровано як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності якого є код КВЕД 46.75: оптова торгівля хімічними продуктами. 
15.02.2022р. ПП “Хімтехагро” (Продавець) та ТОВ “Захід Агропродукт” (Покупець) уклали Договір купівлі-продажу №244.
В п. 3.1 розділу 3 Договору №244 визначено, що попередня оплата Товару проводиться методом перерахунку суми вартості товару на поточний рахунок Продавця згідно рахунку за вимогою.
п. 3.2 розділу 3 Договору №244 встановлено, що ціна та кількість поставленого Товару зазначається у видаткових накладних та товарно-транспортних накладних.
З метою виконання договірних зобов`язань ПП “Хімтехагро” здійснив поставку аміаку рідкого технічного для ТзОВ “Захід Агропродукт”, що підтверджується видатковими накладними №7 від 18.02.2022р., №9 від 21.02.2022р., №10 від 24.02.2022р.
Транспортування аміаку рідкого технічного здійснено Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 згідно умов Договору №01-16 від 16.02.2016р.
Виконання договірних зобов`язань підтверджується товарно-транспортними накладними: №10 від 24.02.2022р., №7 від 18.02.2022р., №9 від 21.02.2022р. та актами приймання-передачі наданих транспортних послуг: №11 від 21.02.2022р., №12 від 21.02.2022 р., №13 від 24.02.2022р.
З банківської виписки видно, що оплата за аміак рідкий технічний ТзОВ “Захід Агропродукт” здійснена 17.02.2022р. двома платежами на суму 623 844 грн. та 631 800 грн.
За результатами здійснення господарської операції між ПП “Хімтехагро” та ТОВ “Захід Агропродукт” позивач сформував: 
-податкову накладну №11 від 17.02.2022 р. на загальну суму 623 844,00 грн., в тому числі ПДВ – 103 974,00 грн.;
-податкову накладну №10 від 17.02.2022р. на загальну суму 631 800,00 грн., в тому числі ПДВ – 105 300,00 грн. ;
- податкову накладну №13 від 24.02.2022 р. на загальну суму 1 919,52 грн., в тому числі ПДВ 319,92 грн. 
Із змісту квитанцій №9117319300, №9117321568,№9117327451 від 08.07.2022р. видно, що податкові накладні від 17.02.2022р. №10, №11, а також №13 від24.02.2022р прийнято, реєстрацію зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, а саме: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку
Водночас, контролюючий орган запропонував надати ПП “Хімтехагро” пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач подав до комісії Головного управління ДПС у Рівненській області Повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.09.2022р. №7338668/40054690 відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 17.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі “додаткова інформація” рішення від 14.09.2022р. №7338668/40054690 зазначено про ненадання документів, а саме: договору, як на придбання так і на реалізацію; акта наданих послуг та розрахункових документів на оплату з перевізником.
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.09.2022р. №7338669/40054690 відмовлено у реєстрації податкової накладної №11 від 17.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі “додаткова інформація” рішення від 14.09.2022р. №7338669/40054690 зазначено про ненадання документів, а саме: договору, як на придбання так і на реалізацію; акта наданих послуг та розрахункових документів на оплату з перевізником.
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.09.2022р. №7338678/40054690 відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 24.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі “додаткова інформація” рішення від 14.09.2022р. №7338678/40054690 зазначено про ненадання документів, а саме: договору, як на придбання так і на реалізацію; акта наданих послуг та розрахункових документів на оплату з перевізником.
Не погодившись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся із скаргами до ДПС України на рішення Комісії регіонального рівня від 14.09.2022р. №7338668/40054690, №7338669/40054690 та №7338678/40054690.
28.09.2022р. рішеннями Державної податкової служби України №48703/40054690/2, №48590/40054690/2, №48689/40054690/2 скарги залишено без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня- без змін.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (з наступними змінами та доповненнями, надалі - Порядок №1246), видно, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019р. Кабінет Міністрів України затвердив Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (далі Порядок №1165)
В п.2 Порядку №1165 видно, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС; комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС; таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
п.3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2)обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3)одночасно виконуються такі умови:
-загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
-значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
- Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (п.4 Порядку №1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (п.5 Порядку №1165).
Порядком №1165 затверджено критерії ризиковості здійснення операцій.
В п.8 зазначених Критеріїв визначено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наявність у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
В п.6, п.7 Порядку 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що за фактичних обставин справи, зупинення реєстрації податкових накладних №10 від 17.02.2022р., №11 від 17.02.2022р., №13 від 24.02.2022р. є правомірним, з огляду на наявність на момент зупинення реєстрації вищевказаних податкових накладних чинних рішень про відповідність платника податку на додану вартість ПП “Хімтехагро” критеріям ризиковості платника №17178 від 20.06.2022р., № 7933 від 23.02.2022р. ( а.с.171-172)
Доказів щодо скасування вказаних рішень в адміністративному чи судовому порядку апелянт не надав суду, а отже вказані рішення є чинними та не скасованими.
Апелянт в апеляційній скарзі покликається на те, що у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків, не було запропоновано подати  при зупиненні реєстрації податкової накладної конкретний перелік документів. Тобто, використання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Проте, апеляційний суд вважає такі доводи апелянта необґрунтованими з огляду на наступне.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 (далі Порядок № 520).
Порядок №520 передбачає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі ( п. 4 Порядку № 520).
В п.5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, які зазначені у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами».(п.6, п.7 Порядку №520).
В п.п.п. 9, 10 та 11 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Визначений п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п.201.7 ст.201 ПК України).
Позивач до позовної заяви на підтвердження правомірності оформлення податкових накладних №10 від 17.02.2022р., №11 від 17.02.2022р.,№13 від 24.02.2022р. надав договір купівлі-продажу №244 від 15.02.2022р., акти приймання-передачі наданих транспортних послуг: №11 від 21.02.2022 р., №12 від 21.02.2022 р., №13 від 24.02.2022р., банківську виписку щодо оплати транспортних послуг, оборотно-сальдові відомості по розрахунках з контрагентами. 
Проте, суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта на те, що документи які подані до позовної заяви місять значно ширший обсяг письмових доказів на підтвердження господарської операції, чим документи, що подавались на розгляд комісії регіонального рівня. 
Вказані обставини підтверджуються Журналом розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН\РК, так і документами наданими позивачем (пояснення до повідомлень №5 від 12.09.2022р., №6 від 12.09.2022р., №7 від 12.09.2022 р., що описані вище). 
Із змісту протоколу №253/17-00-18 від 14.09.2022р. засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області видно, що комісія дійшла висновку про прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки платником не надано:
- податкова накладна №10 від 17.02.2022р. - не надано: договору, як на придбання так і на реалізацію; акта наданих послуг та розрахункових документів на оплату з перевізником;
- податкова накладна №11 від 17.02.2022р. - не надано: договору, як на придбання так і на реалізацію; акта наданих послуг та розрахункових документів на оплату з перевізником;
- податкова накладна №13 від 24.02.2022р. - не надано: акта наданих послуг та розрахункових документів на оплату з перевізником; оборотно-сальдової відомості по розрахунках з контрагентом.
Одночасно, суд апеляційної інстанції зазначає, що саме ці обставини вказані контролюючим органом, як підстава для відмови в реєстрації податкових накладних у оспорюваних рішеннях.
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу апелянта на те, що копії первинних документів долучених ПП “Хімтехагро” до матеріалів справи, а саме: видаткова накладна №10 від 24.02.2022р.; товарно-транспортна накладна №10 від 24.02.2022р.; акт звіряння між ПП “Хімтехагро” та ТОВ “Захід Агропродукт”; видаткова накладна №66 від 21.02.2022р.; видаткова накладна №7 від 18.02.2022р.; видаткова накладна №9 від 21.02.2022р.; товарно-транспортна накладна №7 від 18.02.2022р.; товарно-транспортна накладна №9 від 21.02.2022 р.; видаткова накладна №3 від 16.02.2022р.; товарно-транспортна накладна №Р3 від 16.02.2022 р.; видаткова накладна №65 від 19.02.2022р.; видаткова накладна №66 від 21.02.2022р., містять лише підписи та печатки підприємств, проте, не вказано посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, без зазначення прізвища, ініціалів або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійснення господарської операції у відповідності до ст.9 Закону України “Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні”. 
Відповідно до ч.1, ч.2 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію. 
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
З наведеного слідує, що нормами чинного законодавства встановлено обов`язкові реквізити первинного документу, серед яких посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, відсутність яких нівелює формальну наявність первинного документу. 
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зміст та обсяг поданих первинних та інших документів для висновку про їх достатність для реєстрації податкових накладних повинен узгоджуватись зі змістом та характером господарської операції та свідчити про її фактичне виконання. Саме по собі подання до контролюючого органу видаткової накладної та доказів проведених перерахунків без надання відповідного господарського та/або цивільного договору між учасниками фінансово-господарських операцій, не є достатнім для підтвердження фактичного руху товарів/послуг і коштів у процесі їх здійснення. Оцінити реальність відповідних фінансово-господарських операцій можливо лише при дослідженні умов договірних відносин і, відповідно, узгодженості наданих первинних документів з такими умовами, що визначили суб`єкти господарювання.
Колегія суддів також вважає за необхідне звернути увагу апелянта і на те, що ненадання договору, як на придбання так і на реалізацію; акту наданих послуг та розрахункових документів на оплату з перевізником; оборотно-сальдової відомості по розрахунках з контрагентом позбавило комісію Головного управління ДПС у Рівненській області можливості встановити істотні умови такого договору щодо його предмету, ціни, строку та порядку поставки товару, порядку розрахунків між контрагентами тощо, а також з`ясувати, за фактом виконання яких саме договірних зобов`язань ПП “Хімтехагро”  сформовано спірні податкові накладні, подані на реєстрацію. Оскільки первинні документи були відсутні в контролюючого органу. Тому, при дослідженні правомірності оспорюваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише ті документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.
Правомірність такого рішення у даному випадку оцінюється судом, виходячи з обставин, що мали місце на момент його прийняття. Тобто, суд повинен враховувати факт відсутності або дефектності окремих первинних документів саме на час винесення оскаржуваних рішень комісією податкового органу.
При дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та про розгляд скарги позивача комісією центрального рівня підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єктам владних повноважень, які приймали відповідні рішення.
У постанові від 21.05.2019р. у справі №0940/1240/18 Верховний Суд звернув увагу, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчать про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи.
В даному випадку, податковий орган прийняв рішення за одних обставин та документів, а позивач просить суд скасувати вказане рішення обґрунтовуючи іншими (додатковими) обставинами та документами, які не були предметом розгляду відповідача на час прийняття оспорюваного рішення.
Тобто, позивач фактично просить суд, перебрати на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права на складення податкової накладної/розрахунку коригування, що не може бути задоволено в судовому порядку.
Таким чином, на момент прийняття оспорюваних рішень у податкового органу були відсутні усі необхідні документи, які б підтверджували господарську операцію, за якою виписані спірні податкові накладні.
Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що позивач зобов`язаний подати визначений п.5 Порядку №520 перелік документів, які стосуються інформації, зазначеній у податкових накладних, зокрема основним документом, який підтверджує факт господарських зобов`язань між сторонами є договір, надання якого визначено п.5 вказаного Порядку № 520.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність правових підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкти владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України діяли в межах повноважень та у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Хімтехагро" –залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року у справі № 460/36889/22– без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 03.08.2023р.