ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/4523/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року (головуючий суддя Бойченко Ю.П.)
у справі №280/4523/22
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області:
- за формою «С» №00124780709, яким ФОП ОСОБА_1 , нараховані штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплено за Головним управлінням ДПС) у розмірі 213  102,80 грн;
- за формою «С» №00124760709, яким ФОП ОСОБА_1 , нараховані штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 9  935,14 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані порушенням контролюючим органом вимог чинного законодавства щодо призначення та проведення перевірки відповідно до пп.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України. Позивачка вважає, що заява ФОП ОСОБА_2 не могла стати підставою для винесення відповідачем наказу про проведення перевірки, оскільки за змістом ця заява не відповідає наведеній вище нормі Податкового кодексу України. У відповідача на момент видання наказу на проведення фактичної перевірки була відсутня інформація про порушення платником податків установленого порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, а отже у податкового органу були відсутні підстави для призначення фактичної перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 з вказаних питань. Крім того, за висновком контролюючого органу, на території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , знаходяться два кафе в різних частинах комплексу. В одному з кафе розрахункові операції проводяться через програмний пристрій, який не зареєстровано в органах ДПС, ліцензії на торгівлю підакцизними товарами відсутні. Зазначені обставини, виявлені контролюючим органом під час перевірки, стали підставою для застосування штрафних санкцій за порушення позивачкою п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР  та ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР. Проте контролюючий орган у акті перевірки не вказує, яке відношення ФОП ОСОБА_1 має до «іншого» кафе на території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». За договором оренди приміщення від 11.05.2021 №20/5/21Б позивачка орендує приміщення бару на І поверсі та приміщення кухні на ІІ поверсі, яке розташоване прямо під баром, тобто в одній частині комплексу. На території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 » здійснюють господарську діяльність також інші суб`єкти, які надають послуги з прокату шезлонгів для басейну, продають їжу та напої, оскільки територія комплексу є досить великою. Позивачка не має жодного уявлення, що за суб`єкт продає підакцизні товари в «іншому» кафе в іншій частині комплексу та відповідно не має нести відповідальність за порушення ним норм чинного законодавства. Контролюючий орган здійснив нарахування штрафу позивачці за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 06.09.2021 №00124780709, виходячи із суми проданого підакцизного товару в «іншому» кафе, яка склала 98  811,40 грн., тоді як позивачкою не допущено порушення закону. Крім того, позивачка звертає увагу на те, що постановою Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 04.11.2021 у справі №331/5038/21, яка набрала законної сили, закрито провадження у справі про адміністративне правопорушення щодо ФОП ОСОБА_1 за частиною 1 статті 155-1, частиною 1 статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення у зв`язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року позов задоволено.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що жодним належним, достовірним та допустимим доказом відповідач не довів правомірності своїх висновків про провадження ФОП ОСОБА_1 підприємницької діяльності в «іншому кафе» на території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Враховуючи встановлені обставини, суд зазначив, що висновки контролюючого органу, викладені в акті фактичної перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове-повідомлення рішенням №00124780709 від 06.09.2021, ґрунтуються лише на суб`єктивних припущеннях осіб, які проводили перевірку та не підтверджені документально. Крім того, суд зазначив, що оскільки при  розгляді цієї справи податковим органом не доведено факт здійснення позивачем підприємницької діяльності у двох різних об`єктах (кафе) на території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 », то відсутні підстави для притягнення ФОП ОСОБА_1 до відповідальності у вигляді штрафу в сумі 9  935,14 грн. за порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Також суд, посилаючись на висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 17.05.2022 у справі №520/592/21, зазначив про розповсюдження дії мораторію, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), на проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами Закону №265/95-ВР.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. Відповідач зазначає, що проведенням фактичної перевірки встановлено, що на території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , знаходяться два кафе в різних частинах комплексу, цей факт підтверджується як актом перевірки, так і наданим сулу фото та інформацією з офіційного сайту даного комплексу. Але судом першої інстанції були проігноровані ці факти та в порушення вимог ст. 242 КАС України не надано жодного обґрунтування стосовно прийняття чи відхилення таких фактів. В одному із кафе розрахункові операції проводяться із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером 4000092145, зареєстрованого 17.05.2021. У позивачки наявні ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами з прив`язкою до зазначеного ПРРО. В іншому кафе розрахункові операції проводились через програмний пристрій, який не зареєстровано в органах ДПС, ліцензії на торгівлю підакцизними товарами відсутні. У заявах по суті справи позивачка наголошує на тому, що вона не має жодного відношення до «іншого кафе» на території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 », та, відповідно, не здійснює підприємницьку діяльність у вказаному об`єкті, але чим це підтверджується суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні не зазначає. Натомість вказує лише, що за договором оренди приміщення від 11.05.2021 №20/5/21Б позивач орендує приміщення бару на І поверсі та приміщення кухні на ІІ поверсі, яке розташовано прямо під баром, тобто в одній частині комплексу. При цьому, відсутня деталізована схема орендованих ним приміщень, з якої було б чітко зрозуміло де саме та яке саме приміщення ним орендується. З наданого суду договору оренди приміщення від 11.05.2021 №20/5/21Б вбачається лише загальна площа приміщення, що орендується позивачкою, яка складає 65,00 кв.м, та поверх приміщення, що орендується (перший, другий), що не є підтвердженням факту того, яке ж саме і де саме розташовані приміщення, які  орендуються позивачкою. Крім того, перевіркою встановлено, що 27.07.2021 в кафе із зареєстрованим ПРРО реалізовано банку пива «Бад» 0,5 л за ціною 50 грн, алкогольного коктейлю «Мохіто» за ціною 90 грн та кальяну зі смаком лимону-чілі-ягід за ціною 280 грн на загальну суму 420 грн, при цьому розрахункова операція проводилась без використання реєстратора розрахункових операцій. В іншому кафе був реалізований алкогольний коктейль «Апероль шприц» за ціною 120 грн. Згідно наданого звіту про реалізований товар протягом дня 27.07.2021, роздрукованого з незареєстрованого програмного пристрою, що знаходиться у цьому кафе, сума проданого підакцизного товару склала 98  811,40 грн (у т.ч. алкогольних напоїв на суму 98  051,40 грн, кальяну на суму 760 грн), таким чином встановлено реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів без застосування зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій, а також без отримання ліцензій на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами (кальяну). У той же час, суд першої інстанції не правильно визначив, що у даному випадку розрахунок штрафних санкцій мав бути здійснений, виходячи з вартості проданого товару у розмірі 420 грн, у кафе розташованому за адресою: АДРЕСА_1 , оскільки контролюючим органом було застосовано штрафні санкції на загальну суму реалізованого 27.07.2021 підакцизного товару саме через не зареєстрований позивачем програмний пристрій, що знаходиться у цьому кафе. Окрім того, відповідач не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо мораторію на  проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами Закону №265/95-ВР. За твердженням відповідача запроваджений положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій стосується всіх розрахункових операцій, окрім операцій, пов`язаних  з обігом алкогольних напоїв та тютюнових виробів. На ці розрахункові операції дія мораторію не поширюється.
Позивачка проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Відповідно до поданого відзиву представник позивачки зазначає, що відповідач не виконав свого обов`язку доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України, і суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оскаржуваних рішень. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивачка - ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 12.09.2001 виконавчим комітетом Запорізької міської ради, основним видом діяльності за КВЕД є: 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.
Згідно з наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 27.07.2021 №2220-п, прийнятим на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, проведено  фактичну перевірку  кафе, що розташоване  за адресою: АДРЕСА_1 , і в якому здійснює  діяльність ФОП ОСОБА_1 ,  з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні.    
За результатами фактичної перевірки складено акт перевірки від 05.08.2021 №7344/08/01/07/09/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення:
пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР;
частини 20 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на такі, зафіксовані в акті фактичної перевірки, обставини.
На території розважального комплексу «Кон Тики», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , знаходяться два кафе в різних частинах комплексу. В одному кафе розрахункові операції проводяться із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером 4000092145, зареєстрованого 17.05.2021. У ФОП ОСОБА_1 наявні ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами з прив`язкою до зазначеного ПРРО. 
В іншому кафе розрахункові операції проводяться через програмний пристрій, який не зареєстровано в органах ДПС, та ліцензії на торгівлю підакцизними товарами відсутні.   
27.07.2021 в кафе із зареєстрованим ПРРО реалізовано банку пива «Бад» 0,5 л за ціною 50 грн., алкогольного коктейлю «Мохіто» за ціною 90 грн. та кальяну зі смаком лимону-чілі-ягід за ціною 280 грн. на загальну суму 420 грн., при цьому розрахункова операція проводилась без використання реєстратора розрахункових операцій.
В іншому кафе реалізований алкогольний коктейль «Апероль шприц» за ціною 120 грн. Згідно наданого звіту про реалізований товар протягом дня 27.07.2021, роздрукованого з незареєстрованого програмного пристрою, що знаходиться у цьому кафе, сума проданого підакцизного товару склала 98  811,40 грн. (у т.ч. алкогольних напоїв на суму 98  051,40 грн., кальяну на суму 760 грн.), таким чином встановлено реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів без застосування зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій, а також без отримання ліцензій на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами (кальяну)».
До акту долучено опис наявної готівки на місці проведення розрахунків, письмові пояснення бармена, який перебуває у трудових відносинах з позивачкою, звіти про реалізований товар протягом 27.07.2021, роздруковані з незареєстрованого програмного пристрою, що знаходиться у цьому кафе, згідно яким сума проданого підакцизного товару складає 98811,40 грн. (у т.ч. алкогольних напоїв на суму 98051,40 грн., кальяну на суму 760 грн.).
На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «С» від 06.09.2021 №00124760709, яким застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 9  935,14 грн., за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР;
- податкове повідомлення-рішення форми «С» від 06.09.2021 №00124780709, яким застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 213 102,80 грн., за порушення частини 20 статті 15 Закону №481/95-ВР.
Виходячи з встановлених у справі обставин, норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність означених податкових повідомлень-рішень.  
Згідно пунктами 1, 2, статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Відповідно до пункту 11 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до частини 20 статті 15 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Згідно зі статтею 1 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування; ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
У відповідності до частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
В спірному випадку підставою для притягнення позивачки до відповідальності відповідно до наведених правових норм став встановлений контролюючим органом в ході фактичної перевірки факт, що  на території розважального комплексу «Кон Тики», розташованого за адресою АДРЕСА_1 , знаходяться два кафе в різних частинах комплексу, і висновок контролюючого органу, що в цих кафе здійснює діяльність  позивачка, при цьому в одному кафе розрахункові операції проводяться із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером 4000092145, зареєстрованого 17.05.2021, реалізація алкогольних напоїв та тютюнових  виробів здійснюється за наявності у позивачки ліцензій на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами з прив`язкою до зазначеного ПРРО. В іншому кафе розрахункові операції проводяться через програмний пристрій, який не зареєстровано в органах ДПС, ліцензії на торгівлю підакцизними товарами відсутні. 
Позивачка, заперечуючи здійснення підприємницької діяльності у «іншому» кафе, надала Договір оренди приміщення від 11.05.2021 №20/5/21Б, згідно якому вона орендує приміщення бару на І поверсі та приміщення кухні на ІІ поверсі, яке розташоване прямо під баром, тобто в одній частині комплексу. З наданого до суду Договору оренди приміщення від 11.05.2021 №20/5/21Б вбачається, що загальна площа приміщення, що орендується, складає 65,00 кв.м., поверх приміщення, що орендується: перший, другий.
Відповідача в підтвердження правильності його висновків посилається на надані  барменом позивачки письмові пояснення та  відсутність деталізованої схеми  орендованих позивачкою приміщень, з якої можливо б було встановити, де саме та яке саме приміщення орендується позивачкою.
Суд вважає, що такі доводи відповідача не є свідченням достатності доказів вчинення позивачкою порушень наведених вище норм Законів. 
З  цього приводу суд першої інстанції правильно зазначив, що відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За визначенням, наведеним в  ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Наявні матеріали справи дають підстави для висновку, що відповідачем в установленому порядку не надано суду належних доказів, які б свідчили про достеменне встановлення контролюючим органом, що саме позивачка  на момент проведення фактичної перевірки здійснювала господарську діяльність з роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами в «іншому» об`єкті (кафе) на території розважального комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».  
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується судом першої інстанції, що висновки контролюючого органу, викладені в акті фактичної перевірки від 05.08.2021 №7344/08/01/07/09/ НОМЕР_1 , ґрунтуються на суб`єктивних припущеннях осіб, які проводили перевірку, та не підтверджені документально.
Отже, відповідачем не доведено суду існування законних підстав для застосування до позивачки штрафних санкцій за порушення ч.20 ст. 15 Закону №481/95-ВР, відтак, податкове повідомлення-рішення №00124780709 від 06.09.2021 є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 06.09.2021 №00124760709, яким  до позивачки застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 9935,14 грн. за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд апеляційної інстанції також вважає правильними висновки суду першої інстанції, що наведені вище, встановлені судом,  обставини впливають на правильність визначення розміру штрафної санкції на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР з урахуванням  п.11 Прикінцевих положень цього Закону.
Матеріалами справи підтверджено, позивачкою не заперечується факт продажу в кафе із зареєстрованим ПРРО банки пива «Бад» 0,5 л за ціною 50 грн., алкогольного коктейлю «Мохіто» за ціною 90 грн. та кальяну зі смаком лимону-чілі-ягід за ціною 280 грн. на загальну суму 420 грн., без використання реєстратора розрахункових операцій. 
Отже, у даному випадку розрахунок штрафних санкцій мав бути здійснений, виходячи з вартості проданого товару у розмірі 420 грн., у кафе, розташованому за адресою: м. Запоріжжя, вул. Глісерна, 26-А, де здійснює діяльність позивачка.
В той же час контролюючий орган розрахував штраф з урахуванням суми проданого підакцизного товару в «іншому»  кафе.
Оскільки в межах розгляду даної справи контролюючим органом не доведено факт здійснення позивачкою підприємницької діяльності у цьому «іншому» (кафе) на території розважального комплексу «Кон Тики», суд першої інстанції зробив правильний висновок про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06.09.2021 №00124760709.
Також вирішуючи питання про наявність підстав для застосування наслідків проведеної фактичної перевірки з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами Закону №265/95-ВР, суд апеляційної інстанції вважає правильною позицію суду першої інстанції, яка узгоджується з правовою позицією Верховного Суд у постанові від 17.05.2022 у справі №520/592/21.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР. Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до ч.1 ст. 15  Закону №265/95-ВР   контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього  Закону  здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до  Податкового кодексу України.
За порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірах, встановлених цим же Законом. 
Таким чином, правила та порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, зокрема і вимоги щодо використання режиму програмування найменування підакцизного товару, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами  Закону №265/95-ВР. Вимоги щодо виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та відповідальність за їх порушення встановлені спеціальним  Законом №481/95-ВР. 
Пунктом 52-2 розділу  XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції  Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-IX   визначено: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами  78.1.7  та 78.1.8 пункту  78.1 статті 78  цього  Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу.
Аналіз наведених вище норм права свідчить, що на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не діє мораторій на проведення фактичних перевірок, зокрема, з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тобто тих питань, що врегульовані нормами  Закону №481/95-ВР. Фактична перевірка із зазначених питань може бути проведена з підстав, визначених підпунктами 80.2.2 (наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства), 80.2.3 (письмове звернення покупця (споживача)), 80.2.5 (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства).
Разом з тим, виключень щодо можливості проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами  Закону №265/95-ВР, положення пункту 52-2 розділу  XX «Перехідні положення» ПК України  не містять.
Отже, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог  Закону №265/95-ВР.
Позиція контролюючого органу, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального охоплює собою і можливість перевірки контролюючим органом дотримання платниками податків  Закону №265/95-ВР, є помилковою, оскільки здійснення наведених функцій охоплюється саме приписами  окремого Закону №481/95-ВР .
Виходячи з вищенаведеного, суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване   рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 312, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі №280/4523/22 залишити без змін.  
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко