ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа № 300/2906/22
адміністративне провадження № К/990/362/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №300/2906/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" до Львівської митниці про визнання протиправним та скасування рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022 (головуючий суддя Шевчук С.М., судді: Кухтей Р.В., Нос С.П.),
В С Т А Н О В И В :
У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" (далі також - позивач, Товариство) звернувся до суду з адміністративним позовом до Львівської митниці Державної митної служби України (далі також - відповідач, митний орган), в якому просив:
-           визнати протиправним та скасувати рішення Львівської митниці Державної митної служби України про відмову оформити та направити на адресу відповідного органу Державної казначейської служби України висновок про повернення з державного бюджету помилково та/або надміру сплачених сум митних, інших платежів та пені, оформлене листом від 20.06.2022 року № 7.4-2-15/13/11802;
-          зобов`язати Львівську митницю Державної митної служби прийняти висновок про повернення Товариству з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" з державного бюджету помилково та/або надміру сплачених сум митних, інших платежів та пені за митною декларацією № UA209170/2022/020432 у сумі 175894,27 грн та подати його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем за наслідками розгляду поданої позивачем заяви протиправно відмовлено у поверненні Товариству з державного бюджету помилково сплаченої суми митного платежу, а саме ПДВ у розмірі 175894,27 грн за митною декларацією № UA209170/2022/020432 (дата подання до митного оформлення - 01.04.2022). Обґрунтовуючи протиправність такої відмови, позивач наголошував на тому, що деякі положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24 березня 2022 року № 2142-ІХ (далі також - Закон № 2142-ІХ), який набрав чинності 05.04.2022, прямо передбачають зворотну дію у часі та регулюють правовідносини, які виникли до набрання ним чинності. Так, даним Законом доповнено Податковий кодекс України підпунктом 69.23 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, відповідно до якого, тимчасово, з 01 квітня 2022 року на період дії воєнного стану на території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення товарів митну територію України у митному режимі імпорту суб`єктами господарювання, які зареєстровані платниками єдиного податку першої, другої та третьої групи, крім фізичних та юридичних осіб, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу. Таким чином, Товариство вважає, що було звільнене від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, внаслідок чого сплата ПДВ у сумі 175894,27 грн при ввезені товарів 01.04.2022 є помилковою. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2022 року позов задоволено у повному обсязі. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено. 
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство відповідно до витягу № 35274 з реєстру платників єдиного податку, знаходиться на податковому обліку в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області та з 01.04.2022 є платником єдиного податку третьої групи з відсотковою ставкою у 2% доходу.
Для здійснення митного контролю та митного оформлення, 01.04.2022 представником ТОВ "Група СПЦ" подано електронну митну декларацію № UA209170/2022/020432, відповідно до якої декларувався товар на суму 879471,33 грн. Декларантом позивача у графі 47 "Нарахування платежів" вказаної митної декларації зазначено відомості щодо нарахування 20% податку на додану вартість у сумі 175894,27 грн.
24.05.2022 Товариство звернулося до в.о. начальника Львівської митниці із заявою, в якій просило вчинити дії, спрямовані на повернення помилково сплаченої суми митного платежу - ПДВ у розмірі 175894,27 грн.
За результатами розгляду вказаної заяви, відповідач листом від 20.06.2022 № 7.4-2-15/13/11802 повідомив позивача про відсутність підстав для повернення грошових коштів (ПДВ), сплачених за митною декларацією № UA209170/2022/020432 від 01.04.2022 у сумі 175894,27 грн, адже такі кошти не можуть розглядатись (вважатись) як помилково та/або надмірно сплачені до держбюджету, оскільки не відповідають визначеному підпунктом 14.1.115 статті 14 ПК України поняттю надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату. Окрім того, митний орган зазначив, що митне оформлення окремих товарів окремими суб`єктами здійснюється зі звільненням від сплати митних платежів відповідно до Закону № 2142-ІХ у період з 05.04.2022 і до припинення чи скасування воєнного стану на території України. 
Не погоджуючись із такою відмовою, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач протиправно відмовив позивачеві в оформленні та направленні на адресу відповідного органу Державної казначейської служби України висновку про повернення з державного бюджету помилково сплаченої суми ПДВ, оскільки Товариство виконало усі передбачені законом вимоги з метою повернення помилково сплачених до бюджету грошових зобов`язань. Також суд виходив з того, що обставина, коли публікація нормативно - правого акту мала місце пізніше, аніж окремі правовідносини, що ним врегульовані, то така не повинна нести у собі негативний вплив на тих добросовісних платників податку, які своєчасно (у т.ч. станом на 01.04.2022) виконали свій податковий обов`язок - сплативши загальнообов`язкові платежі, на відміну, від тих які зобов`язані були його виконати, однак з тих чи інших підстав цього не зробили, і в подальшому були також звільнені від їх сплати. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходи з того, що дія приписів Закону № 2142-ІХ від 24.03.2022 не поширюється на спірні у цій справі правовідносини, які фактично відбулися до дати офіційного опублікування вказаного Закону (05.04.2022), за якими обумовлена сума ПДВ є самостійно визначеною, узгодженою позивачем у поданій ним 01.04.2022 митній декларації.
З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство наголошує на помилковості висновку апеляційного суду щодо необхідності застосовувати положення підпункту 69.23 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в редакції Закону №2142-ІХ, з 05 квітня 2022 року (дата набрання законом чинності), адже такі положення підлягають застосуванню саме  з 01 квітня 2022 року, оскільки про це міститься пряма вказівка у законі.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Ухвалою Верховного Суду від 19.01.2023   відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022 у цій справі.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним. На думку митного органу, рішення суду апеляційної інстанції ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалено у відповідності до процесуальних норм.
Перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Правовідносини, пов`язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України, Податковим кодексом України та іншими законами України з питань оподаткування (частина 2 статті 1 Митного кодексу України, далі - МК України).
Відповідно до пункту 43.1 статті 43 Податкового кодексу України помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.
Частинами 2, 3 статті 301 МК України визначено, що у разі виявлення факту помилкової та/або надмірної сплати митних платежів митний орган не пізніше одного місяця з дня виявлення такого факту зобов`язаний повідомити платника податків про суми надміру сплачених митних платежів.
Помилково та/або надміру зараховані до державного бюджету суми митних платежів повертаються з державного бюджету в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно пункту 6 частини 5 статті 301 МК України повернення сум відповідних митних платежів здійснюється також у разі, якщо платником податків подано митному органу документи, які підтверджують наявність у нього на день подання митному органу митної декларації для митного оформлення права на звільнення від сплати митних платежів.
Процедуру повернення помилково сплачених сум митних платежів передбачає Порядок повернення авансових платежів (передоплати) та помилково та/або надміру сплачених сум митних платежів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.07.2017 року № 643 (далі - Порядок № 643).
Відповідно до пунктів 1, 3 розділу ІІІ Порядку № 643, повернення з державного бюджету помилково та/або надміру сплачених сум митних, інших платежів та пені здійснюється за заявою платника податків протягом 1095 днів від дня їх виникнення. Повернення сум відповідних митних платежів у випадках, передбачених частиною п`ятою статті 301 Митного кодексу України, здійснюється за умови, що заява подається не пізніше одного року з дня, наступного за днем виникнення обставин, що тягнуть за собою повернення сплачених сум митних платежів.
Судом першої інстанції констатовано, що позивач виконав усі передбачені законом вимоги з метою повернення помилково сплачених до бюджету грошових зобов`язань.
Як вже було зазначено в цій постанові, митний орган у поверненні таких коштів відмовив, вказавши, зокрема, що пільга щодо звільнення від сплати митних платежів, передбачена Законом № 2142-ІХ, підлягає застосуванню з 05.04.2022, натомість позивачем митну декларацію подано 01.04.2022. 
З огляду на викладене, а також враховуючи доводи касаційної скарги Товариства, ключовим питанням у цій справі є можливість застосування до останнього пільги щодо звільнення від сплати ввізного мита та податку на додану вартість, запровадженої Законом №2142-IX.
Так, 24 березня 2022 року прийнято Закон України №2142-IX«Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», яким у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, внесені зміни до ПК України та МК України, та передбачено пільги у вигляді звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з ввезення товарів на митну територію України і ввізним митом товарів.
Відповідно ПК України доповнено підпунктом 69.23 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», за змістом якого тимчасово, з 01 квітня 2022 року на період дії воєнного стану на території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення товарів на митну територію України у митному режимі імпорту суб`єктами господарювання, які зареєстровані платниками єдиного податку першої, другої та третьої групи, крім фізичних та юридичних осіб, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу.
У відповідності до Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону він набирає чинності з дня опублікування. Закон № 2142-IX  офіційно опублікований у Голосі України від 05.04.2022 № 77, тому відповідно він набрав чинності з 05.04.2022.  
Відтак норма Закону № 2142-IX демонструє те, що фактичною датою набрання ним чинності є дата його офіційного опублікування, але при цьому визначена дата початку застосування багатьох положень, в тому числі і підпункту 69.23 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», передує моменту набрання цим законом чинності.
Отже має місце ситуація, коли норма закону підлягає застосуванню до правовідносин раніше у часі (з 01.04.2022), ніж він (закон) був опублікований, а відтак набрав чинності.
В аспекті встановлених у цій справі обставин у взаємозв`язку з наведеними нормами законодавства, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне. 
Задля усунення правової невизначеності та мінімізації конфліктних ситуацій щодо неоднакового тлумачення норм права Податковим кодексом України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платників податків.
Так, у положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова йде про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Положення пункту 56.21 статі 56 ПК України установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких, платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. 
У ситуації, яка склалася, коли внесені Законом № 2142-ІХ зміни до підпункту 69.23 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначали початок регулювання спірних правовідносин з 01.04.2022, проте зазначені зміни до вказаного нормативно-правового акта набрали чинності тільки 05.04.2022, наявне саме неоднозначне тлумачення змісту прав платника, яке полягає у можливості застосування останнім пільги, чи то з 01.04.2022 (як зазначено в Законі), чи то з 05.04.2022 (дата набрання Законом чинності). Зазначене, на думку суду, вказує на певний недолік нормотворчої техніки. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що в даному конкретному випадку, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що вищезазначені обставини не повинні нести у собі негативний вплив на добросовісного платника податку, який своєчасно та у повному обсязі сплатив податкові зобов`язання, й з внесенням змін, які передбачали для нього певні пільги, очікував на можливість їх застосування. 
Судом же апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
За правилами частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2022 року.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
За подання касаційної скарги у цій справі позивач сплатив 9924,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 26 грудня 2022 року №1173,  відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. 
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року у справі №300/2906/22 скасувати.
Залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2022 року у справі №300/2906/22.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Група СПЦ" (код ЄДРПОУ 38162490; місцезнаходження: 76002, місто Івано-Франківськ, вулиця Олександра Олеся, будинок 29-Д) за рахунок бюджетних асигнувань Львівської митниці (код ЄДРПОУ 43971343; місцезнаходження: 79000, місто Львів, вулиця Костюшка, будинок 1) судові витрати на сплату судового збору за розгляд справи в суді касаційної інстанції в сумі 9924,00 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон