ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/9669/16
касаційне провадження № К/9901/31231/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.  Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.10.2016 (суддя - Аблов  Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017 (головуючий суддя - Коротких А.Ю., судді - Ганечко О.М., Літвіна Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Айдинли" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Айдинли" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.04.2016 №0002351304.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність і безпідставність висновків акта фактичної перевірки щодо порушення позивачем порядку оприбуткування готівки (не оприбуткування  готівки в касах), що покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення. Позивач також зазначає про порушення відповідачем строку для застосування штрафних (фінансових) санкцій як адміністративно-господарських санкцій за порушення суб`єктом господарювання норм регулювання обігу готівки.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 19.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 04.04.2016 №0002351304.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що об`єктивною стороною такого правопорушення як неоприбуткування готівки є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням фіскальних чеків сум розрахунків та належним заповненням у Книзі обліку розрахункових операцій сум розрахунків є свідченням їх занесення до фіскальної пам`яті, що виключає приховування відповідної суми виручки, відтак у контролюючого органу відсутні підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення вимог пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637).
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що позивачем не оприбутковувались готівкові кошти через реєстратор розрахункових операцій, що є порушенням вимог пункту 2.6 глави 2 Положення №637.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.05.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв до провадження касаційну скаргу відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.08.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 08.08.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт перевірки від 17.12.2015 №3/26-15-13-04-02/38419565, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 2.6. Положення №637.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення рішення від 12.01.2016 №0000621304 про визначення штрафних (фінансових) санкцій.
Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті перевірки, позивач звернувся до ДФС України із скаргою на вказане податкове повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої за дорученням ДФС України, контролюючим органом  проведено документальну позапланову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині порушення пункту 2.6 Положення №637, зокрема, щодо реєстрації на реєстратори розрахункових операцій книг обліку розрахункових операцій із засобами контролю ВП 681690 і ВС 449181, за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 23.03.2016 №24/26-15-14-04-02/38419565 (далі - акт перевірки).
На підставі висновків акта перевірки, ДФС України у своєму рішенні про результати розгляду скарги від 25.03.2016 №6593/6/99-99-10-01-01-25 скасувала податкове повідомлення-рішення Управління від 12.01.2016 №0000621304 в частині спростованих актом перевірки епізодів щодо порушень пункту  2.6 Положення №637.
За наслідками прийнятого рішення ДФС України, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення (форми «С») від 04.04.2016 №0002351304, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 676303,80 грн. 
Так, судами установлено, що позивач за місцем розташування своєї господарської одиниці (магазин «U.S.Polo.ASSN»), що розташований за адресою: м. Харків, вул. Героїв праці, 7 у ТЦ «Караван», здійснює господарську діяльність з використанням реєстратора розрахункових операцій фіскальний номер 2658014231.
29.08.2014, 30.08.2014, 31.08.2014 Товариство провело обсяги розрахункових операцій за готівкові кошти та пластиковою карткою за кожен день через зареєстрований і належним чином опломбований реєстратор розрахункових операцій моделі ІКС-Е260Т, фіскальний номер 2658014231, заводський номер 10011818, в тому числі: за 29.08.2014 розрахунки готівкою на загальну суму 32597,36 грн, розрахунки карткою на загальну суму 3816,30 грн; 30.08.2014 розрахунки готівкою на загальну суму 36964,13 грн, розрахунки карткою на загальну суму 18889,63 грн; 31.08.2014  розрахунки готівкою на загальну суму 65699,27 грн, розрахунки карткою на загальну суму 18102,00 грн, в наслідок чого були роздруковані фіскальні звітні чеки №509 від 29.08.2014, №510 від 30.08.2014, №511 від 31.08.2014.
За даними цих фіскальних звітних чеків (Z-звітів) сума готівкової виручки (різниця між сумою готівкових розрахунків та сумою повернених товарів) на кінець операційного дня 29.08.2014 склала 32049,36 грн, 30.08.2014 - 36192,10 грн, 31.08.2014 - 63203,27 грн, та була проведена в кінці кожного дня за операцією «службова видача» з метою обліку видачі готівкових коштів за місцем проведення готівкових розрахунків для їх інкасування банком.
Дані фіскальні звітні чеки (Z-звіти) були вклеєні позивачем в книгу обліку розрахункових операцій №2658014231р/3 (розпочата з 29.08.2014 закінчена 23.02.2015, дата реєстрації - 01.09.2014), номер установленого засобу контролю ВС 449181.
На підставі цих фіскальних звітних чеків (Z-звітів) були зроблені відповідні записи в книзі обліку розрахункових операцій. Вказані суми грошової виручки (всього на загальну суму 131444,73 грн у повному обсязі були передані до банківської установи для зарахування на рахунок Товариства.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
За правилами пункту 5 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється Законом України «Про застосування реєстраторів розрахунковим операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637).
Так, пунктом 1.2 Положення №637 визначено, що оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій
Згідно з пунктом 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Згідно з пунктом 7.15 вказаного Положення вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК).
Суди дійшовши висновку про протправність податкового повідомлення - рішення не надли оцінку застосуванню у даному випадку контролюючим органом положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95).
Так, 08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон №265/95-ВР - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від 17.05.2017 №0010551406 позивача на підставі акта перевірки притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення №637, та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту  2.6 Положення №637, а саме: зазначено, що позивач не оприбутковав готівкові кошти в сумі 135260,76 грн у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів.
Відповідно до пункту 2.2 Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Згідно із приписами абзацу 3 пункту 2.6. Положення №637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Статтею 1 Указу №436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Водночас, слід вказати, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18 (провадження №11-1160апп19) виклала правовий висновок, згідно з яким визначила, що метою постановлення Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (на підставі абзацу 3 пункту 1 якого до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції відповідно до податкового повідомлення-рішення №0001202201 від 20 листопада 2015 року) було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, й термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Тому, оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, й відповідно його положення після набрання чинності вказаним Законом уже не могли застосовуватись.
Враховуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів погоджується із висновками судів про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.
Окрім зазначеного, колегія суддів враховує встановлені судовими інстанціями обставини щодо наявності підклеєного у Книзі обліку розрахункових операцій платника податків фіскального звітного чеку РРО (даних - РК), що підтверджує факт здійснення обліку готівки у Книзі обліку розрахункових операцій, та відображення надходжень цієї готівки у касовій книзі платника, що не може свідчити про  неоприбуткування готівкових коштів, а означає лише порушення порядку ведення Книги обліку розрахункових операцій, що правильно було визначено судовими інстанціями.
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 11 КАС України, та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства за результатами господарських відносин.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за мотивами, викладеними у цій постанові.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова