ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 вересня 2023 р.	Справа № 820/17548/14	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.02.2023 (суддя Спірідонов М.О.; м. Харків; дата складання повного тексту - 28.02.2023) по справі № 820/17548/14
за позовом          ТОВ "Європейський фонд розвитку"  
до          Головного управління ДПС у Харківській  області                  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Європейський фонд розвитку" (далі по тексту – позивач, ТОВ "Європейський фонд розвитку") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області № 0001672200, № 0001652200, № 0001632200, № 0001622200, № 0001642200 від 26 вересня 2014 року.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 по справі № 820/17548/14 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Європейський фонд розвитку" до Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково. 
Скасовано податкові повідомлення-рішення Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області від 26.09.2014 №0001652200, № 0001642200, № 0001672200 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3731891,21 грн., № 0001622200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2350489,50 грн. (з яких: 1566993,00 грн. за основним платежем, 783496,50 грн. за штрафними санкціями), від 03.11.2014 № 0001812200, від 05.01.2015 № 0000022200 та № 0000032200, від 14.10.2014 № 0002901500 та № 0002911500. 
Скасовано податкову вимогу Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області від 16.10.2014 № 724-25 і рішення Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області про опис майна у податкову заставу від 16.10.2014 № 25. 
В іншій частині в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 № 820/17548/14 апеляційну скаргу залишено без задоволення, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 28 листопада 2019 року по справі № 820/17548/14 касаційну скаргу Нововодолазької ОДПІ Головного управління Міндоходів у Харківській області задоволено частково. 
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 скасовано в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових-повідомлень рішень від 26.09.2014 № 0001652200 про збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 403953,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 201976,50 грн., № 0001672200 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3731891,21 грн. та № 0001622200 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 1566993,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 783496,50 грн., а справу в цій частині направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду. 
В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 залишено без змін.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 22.02.2023 по справі № 820/17548/14 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Європейський фонд розвитку" (вул. Пушкінська, буд. 38,с. Близнюки, Лозівський район, Харківська область,64801) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задоволено в повному обсязі.
Скасовано податкові-повідомлення рішення Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області від 26.09.2014 № 0001652200 про збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 403953,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 201976,50 грн., № 0001672200 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3731891,21 грн. та № 0001622200 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 1566993,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 783496,50 грн..
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.02.2023 по справі № 820/17548/14 скасувати, ухваливши нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Європейський фонд розвитку» відмовити у повному обсязі. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що на порушення вимог п.п. 138.4, 138.8 ст.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI до складу витрат підприємства включено собівартість загиблої птиці в загальній сумі 1 939 731 гривень.
Щодо придбання агентських послуг у ТОВ «Сігмаблейзер Україна» вказує, що акти здачі-прийняття робіт не містять ні детального змісту, ні обсягу наданих послуг, ні витраченого часу на надання вказаних послуг, а тому такі послуги не дають можливості встановити пов`язаність із господарською діяльністю позивача та доцільність їх отримання.
З викладених підстав, також вказує, що ТОВ «Європейський фонд розвитку» було безпідставно включено до складу витрат суми нарахованих амортизаційних відрахувань по окремому об`єкту (ремонту), який не використовувався у господарській діяльності підприємства, в результаті чого порушено п.144.1, п.144.3 ст.144, пп.145.1.2., пп.145.1.4. п.145.1. ст.145 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI та безпідставно завищено витрати за рахунок включення до складу витрат суми нарахованих амортизаційних відрахувань на окремий об`єкт (ремонт) у загальній сумі 404 593 грн., в т.ч. у 3 кварталі 2012 року у сумі 67432 грн., у 4 кварталі 2012 року у сумі 67 432 грн. та у 2013році у сумі 269 728 грн..
Зазначає, що в порушення п.198.5 ст.198 ПК України ТОВ «Європейський фонд розвитку» до складу податкових зобов`язань січня 2013 року не включена сума 1 010 679,53 грн. від ліквідації окремого об`єкту основних засобів (необоротного активу), та який в подальшому не використовуватиметься в господарських операціях, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 1 010 680 грн., в т.ч. в січні 2013 року на суму 1 010 680 гривень.
Щодо посилань суду на висновки експерта вказує, що позивач просив експерта надати оцінку діям контролюючого органу, що є повноваженням виключно суду, а не проаналізувати обставини, які потребують спеціальних знань.
З огляду на викладене, вказує, що оскаржувані позивачем податкові-повідомлення рішення Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області від 26.09.2014 № 0001652200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 403953,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 201976,50 грн., № 0001672200 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3731891,21 грн. та № 0001622200 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 1566993,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 783496,50 грн. є законним, обґрунтованими та такими, що не підлягають скасуванню.
Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить суд апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Сторони в судове засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
У відповідності до ч.2 ст.313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.
Щодо взаємовідносин між позивачем і ТОВ «Сігмаблейзер Україна», колегія суддів вказує наступне.
Так, Верховний Суд в постанові від 28.11.2019 вказує, що 01.11.2011 між позивачем і ТОВ «Сігмаблейзер Україна» (Агент) укладено Агентський договір № 25/11, відповідно до якого Агент за винагороду зобов`язаний надавати агентські послуги, які включають: дослідження ринку попиту на товари, які реалізовуються довірителем; дослідження ринкових цін на товари; проведення переговорів з покупцями довірителя щодо поставок товарів; формування заявок на поставку товарів; формування цін на товари, визначені в заявках; забезпечення документообігу між довірителем та покупцями; інші супутні послуги, які не суперечать умовам цього договору та діючого законодавства України.
Верховний Суд також вказав, що вирішуючи даний епізод, суди першої та апеляційної інстанцій не встановили фактів, які свідчили б про те, що зміст названого агентського договору не відповідає дійсним намірам сторін і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами його виконання.
Проте, податковий орган не лише в акті перевірки, але і під час розгляду спору в судах першої та апеляційної інстанцій, в обґрунтування законності здійсненого донарахування податку на прибуток та податку на додану вартість вказував на те, що неукладення прямих договорів з покупцями, які знаходяться за тією ж адресою, що і позивач, за умови наявності у штаті менеджерів по збуту, ставить під сумнів доцільність придбання агентських послуг та їх фактичне виконання, а також свідчить про мінімізацію сплати податків шляхом проведення операцій через агента.
Втім, суди попередніх інстанцій вказаним доводам правової оцінки взагалі не надали, не встановили чи відповідають вони дійсності, а обмежились наявністю судового рішення, як преюдиційного факту. Зазначені обставини фактичного перевезення товару підлягають дослідженню при новому розгляді справи, зокрема слід співставити дані у звітах про вартість поставленого через агента товару на відповідність задекларованим позивачем показникам у деклараціях, а також з`ясувати реальну можливість надання агентських послуг, враховуючи віддаленість місцезнаходження позивача і агента, як наслідок і покупців, які знаходяться за однією адресою з позивачем.
Враховуючи висновки Верховного Суду, пояснення позивача і заперечення відповідача щодо взаємовідносин з ТОВ «Сігмаблейзер Україна», оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок наявних у справі доказів у їх сукупності, колегія суддів вказує наступне.
Судовим розглядом встановлено, що 01.11.2011 між позивачем і ТОВ «Сігмаблейзер Україна» (Агент) укладено Агентський договір № 25/11, відповідно до якого Агент за винагороду зобов`язаний надавати агентські послуги, які включають: дослідження ринку попиту на товари, які реалізовуються довірителем; дослідження ринкових цін на товари; проведення переговорів з покупцями довірителя щодо поставок товарів; формування заявок на поставку товарів; формування цін на товари, визначені в заявках; забезпечення документообігу між довірителем та покупцями; інші супутні послуги, які не суперечать умовам цього договору та діючого законодавства України.
За результатами наданих послуг щомісячно, не пізніше 10 числа місяця наступним за звітним, сторони складають акт приймання-передачі наданих послуг.
Так, перевіркою встановлено, що на підставі актів приймання-передачі наданих агентських послуг по Агентському договору № 25/11 від 01.11.2011 ТОВ «Європейський фонд розвитку» було віднесено до складу адміністративних витрат декларації з податку на прибуток суми сплаченої агентської винагороди.
Позивачем надано до матеріалів справи засвідчені копії вказаного Агентського договору і актів приймання-передачі агентських послуг, вартість послуг за якими була включена до витрат позивача, а також копії договорів з покупцями.
В кожному з актів приймання-передачі визначені види послуг за договором, які надавалися у відповідний період. Також, до кожного з актів додано реєстр заявок покупців на поставку товарів у відповідний період, реєстр рахунків покупцям на оплату поставленого товару, реєстр видаткових накладних на товар, поставлений у відповідний період.
З договорів з покупцями позивача, які були визначені в додатку до Агентського договору, вбачається, що такі носили загальний характер, а конкретний обсяг та асортимент товару, що поставлявся, визначалися за кожною конкретною партією.
У ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» не містяться вимоги щодо обов`язкових способів розкриття змісту та обсягу господарської операції.
Послуги, за визначенням ст. 901 Цивільного кодексу України, споживаються в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності. Оскільки отримані за досліджуваним договором послуги були спожиті в господарській діяльності платника податків, зокрема при підготовці і організації збуту продукції, то їх ефективність не може бути визначена шляхом простого зіставлення цифрових даних.
В актах та щомісячних звітах містяться також всі інші дані, які, згідно зі ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», є обов`язковими для первинних документів.
Крім того, позивачем надані до матеріалів справи засвідчені копії угод про співпрацю між агентом і покупцями позивача та повідомлень до них, в яких покупцями позивача підтверджено факт виконання ТОВ «Сігмаблейзер Україна» як агентом за Агентським договором № 25/11 від 01.11.2011 дій щодо забезпечення постачання товарів позивачем у 2012-2013 р.р., а саме: забезпечено здійснення позивачем безперебійної і своєчасної поставки товарів покупцям за цінами, які не перевищують середньоринкових із вказівкою загальної вартості отриманого протягом року за сприянням агента від постачальника товару; забезпечено погодження з постачальником номенклатури та асортименту товарів з метою забезпечення їх безперебійної і своєчасної поставки; здійснено приймання заявок від покупця на придбання товарів у постачальника; забезпечено узгодження цін на товари, інших умов поставки; здійснено контроль за належним оформленням первинних документів при здійсненні постачальником поставки товарів; надано покупцю консультації при супроводженні поставок постачальником товарів покупцю, забезпечено організацію і проведення зустрічей з представниками постачальника; забезпечено належне здійснення документообігу між постачальником і покупцем; проведено консультації і переговори щодо забезпечення належного постачання товарів між постачальником і покупцем; забезпечено оперативність прийняття рішень і вчинення дій постачальником, що дозволило досягти безперебійної і своєчасної поставки товарів покупцю; забезпечено спрощення логістики поставок за рахунок наявності завдяки послугам агента необхідної номенклатури та асортименту товару у одного постачальника.
Покупці позивача в зазначених повідомленнях вказують, що внаслідок послуг агента було досягнуто взаємовигідних умов, в т. ч. щодо цін і асортименту, поставки товару від постачальника покупцям, внаслідок чого вони підтверджують намір продовжувати в наступних роках закупівлю товарів у постачальника (ТОВ «Європейський фонд розвитку») за сприянням агента.
Також, позивачем надано до матеріалів справи засвідчені копії документів щодо направлення і знаходження працівників агента у відрядженнях до покупців позивача, а також щодо видачі таким працівникам ТОВ «Європейський фонд розвитку» довіреностей в рамках виконання Агентського договору.
Щодо співставлення даних у звітах про вартість поставленого через агента товару на відповідність задекларованим позивачем показникам у деклараціях, колегія суддів зазначає, що в акті перевірки від 15.09.2014 №692/20-20-22-08/24271057 контролюючий орган в межах перевірки не дійшов висновку щодо розбіжності між вартістю поставленого через агента товару із задекларованим позивачем показникам у деклараціях, а відтак щодо цього питання відсутній спір між контролюючим органом і позивачем.
Враховуючи пояснення позивача, колегія суддів вважає, що обставини фактичного перевезення товару не мають значення для цілей дослідження реальності господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «Сігмаблейзер Україна», оскільки в межах таких взаємовідносин товар фізично не перевозився від довірителя до агента і в подальшому від агента до покупців. 
Так, відповідно до п. 1.1.-1.2. Агентського договору №25/11 від 01.11.2011, агент зобов`язується надавати агентські послуги із представництва довірителя перед покупцями, які включають в себе: дослідження ринку попиту на товари; дослідження ринкових цін на товари; проведення переговорів з покупцями; формування заявок на поставку товарів; формування цін на товари, визначені в заявках; забезпечення документообігу між довірителем та покупцями. 
Зміст наданих послуг за Агентським договором не включав в себе фактичного перевезення товару, а отже, обставини фактичного перевезення товару від довірителя до покупців не мають значення для цілей дослідження господарських взаємовідносин позивача з агентом ТОВ «Сігмаблейзер».
Дослідивши реальність можливості надання агентських послуг, враховуючи віддаленість місцезнаходження позивача і агента, колегія суддів приходить до висновку, що агент мав реальну можливість надання агентських послуг, незважаючи на віддаленість місцезнаходження позивача і агента, оскільки частина агентських послуг мала аналітичний і організаційно-представницький характер і виконувалась агентом віддалено з використанням засобів комунікації, довідників і мережі "Інтернет". Інша частина послуг, яка вимагала фізичної присутності працівників агента, виконувалась його працівниками у відрядженнях за місцезнаходженням довірителя і покупців, що підтверджується наявними в матеріалах справи наказами про службове відрядження працівників ТОВ «Сігмаблейзер Україна», посвідченнями про відрядження з позначками про вибуття до відрядження, прибуття і вибуття з пунктів призначення.
Щодо знаходження окремих відділів покупців за однією адресою з позивачем, останній пояснив, що вказана обставина стала саме одним із наслідків налагодження сталих господарських відносин з покупцями за допомогою агента ТОВ «Сігмаблейзер Україна». Тобто, спочатку за допомогою агента були налагоджені сталі господарські відносини з покупцями, а вже після цього окремі відділи деяких покупців (бухгалтерія, відділ закупок) у зв`язку з наявністю частково вільних приміщень у позивача і з метою покращення і пришвидшення взаємодії були розміщені за місцезнаходженням позивача. Крім того, відповідно до пояснень позивача, специфіка господарської діяльності як позивача (вирощування і продаж сільськогосподарської продукції і товарів її для вирощування), так і його контрагентів (вирощування і продаж сільськогосподарської продукції), в принципі виключає фізичне розміщення юридичних осіб за однією адресою, оскільки необхідні для такої діяльності основні фонди (земельні ділянки, нерухоме майно, засоби оброблення полів) зазвичай знаходяться на значному віддаленні одне від іншого. Територіальна віддаленість позивача та покупців і складність господарської взаємодії і обумовили як залучення агента, так і в подальшому розміщення за сприянням останнього окремих відділів деяких з покупців за місцезнаходженням позивача з метою більш ефективної і організованої взаємодії у закупках і документообігу. Позивач вказав, що надання покупцям приміщень позивача у суборенду ніколи ним не приховувалось, оскільки до податкової перевірки і до матеріалів справи були надані договори суборенди приміщення з покупцями позивача СТОВ «ЛАН», ТОВ «Агрофірма Подолівська», СТОВ «ДРУЖБА», ТОВ «ПРЕОБРАЖЕНЬСКЕ», СТОВ «Україна Нова», ТОВ «АПК «Україна Нова» за адресою м. Харків, вул. Сумська, 49.
Пояснюючи економічний ефект господарських операцій з придбання позивачем послуг у ТОВ «Сігмаблейзер Україна», позивач також вказав, що у 2011 році новий напрямок діяльності позивача з продажу продукції сільгоспвиробникам тільки розвивався і потребував інвестицій у збут продукції і налагодження сталих господарських відносин з покупцями. Агент ТОВ «Сігмаблейзер Україна», заснований і керований LLC SigmaBleyzer Investment Group (США), на момент укладення Агентського договору був потужним гравцем на ринку сільськогосподарської продукції, мав належний рівень експертизи, досвіду і зв`язків з іншими учасниками ринку для представництва інтересів позивача. Взаємодія позивача з таким агентом гарантувала довіру від покупців і сталий попит на його продукцію. Агент фактично взяв на себе частково або повністю функціонал відділів маркетингу, збуту, бухгалтерії та аудиту (в частині перевірки відповідності цін на продукцію рівню ринкових), зменшивши або взагалі прибравши витрати позивача на відповідні напрямки діяльності.
Колегія суддів враховує, що відповідно до актів приймання-передачі послуг за Агентським договором, вартість послуг агента склала всього 0,789 – 1,16% від доходу позивача від угод, укладених за участі агента.
Оцінюючи в сукупності вищевикладене, колегія суддів вказує, що зібрані докази у їх сукупності свідчать про те, що господарські операції позивача з ТОВ «Сігмаблейзер Україна» мали товарний (реальний) характер, розумні економічні причини (ділову мету) і вчинені в межах та з метою господарської діяльності позивача.
Відтак, висновки акту перевірки щодо безпідставності завищення суми витрат за рахунок включення до складу витрат сплачених сум за агентські послуги в загальній сумі 2744355 грн. та порушення п. 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України №2755-ІV від 02.12.2010, в результаті чого безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ від придбання агентських послуг від ТОВ «Сігмаблейзер Україна» та завищено податковий кредит з ПДВ в загальній сумі 484122 грн., є необґрунтованими та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Досліджуючи обставини віднесення собівартості загиблої птиці до складу витрат позивача, колегія суддів виходить з наступного.
Верховний Суд в постанові від 28.11.2019 вказує, що в акті перевірки факт загибелі птахів не оспорюється податковим органом. І, в першу чергу, відповідач доводить наявність порушення безпідставністю віднесення до складу витрат собівартості загиблої птиці, оскільки факт її загибелі унеможливлює в подальшому отримати будь-який дохід і відповідно вона вже не може бути використана в межах господарської діяльності позивача.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає факт загибелі диких качок і фазанів від природних причин під час вирощування у процесі здійснення господарської діяльності позивача встановленим і таким, що не вимагає окремого доведення у ході нового розгляду справи.
Вирішуючи питання законності віднесення до складу витрат собівартості загиблої птиці, колегія суддів вказує наступне.
В п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» (далі - Положення № 30), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 року за № 1456/11736, вказано, що біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів; група біологічних активів - сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин; поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.
Відповідно до п. 17 Положення № 30, витрати, пов`язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності.
Втрати від падежу птиці слід враховувати в складі собівартості продукції по окремій статті «Непродуктивні витрати» (пп. 3.19 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 № 132).
Витрати на утримання худоби і птиці (без витрат на незавершене виробництво) на кінець року включаються до собівартості продукції тваринництва (пп. 9.1 Методрекомендацій № 132).
В п. 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» вказано, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
Інші прямі витрати включаються до виробничої собівартості продукції відповідно до п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку витрати.
Відповідно до п.п. 14.1.228 п. 14.1 ПК України, в редакції, чинній в період, що перевірявся відповідачем, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Згідно з п. 138.4 ст. 138 ПК України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
В п. 138.8 ст. 138 ПК України, в редакції, чинній в період, що перевірявся відповідачем, було вказано, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Відповідно до п. 140.5 ст. 140 ПК України, в редакції, чинній в період, що перевірявся відповідачем, установлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені в розділі ІІІ ПКУ, не дозволяється.
Ураховуючи зазначені правові норми та встановлені фактичні обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність включення ТОВ «Європейський фонд розвитку» до складу витрат собівартості загиблої птиці в загальній сумі 1939731 грн..
Щодо віднесення позивачем до складу витрат суми нарахованих амортизаційних нарахувань на окремий створений об`єкт - ремонт орендованого приміщення у ТОВ «Техно Айрон» за договором від 03.06.2010 №03/06, колегія суддів зазначає.
Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 28.11.2019, виявлене порушення ґрунтується на тому, що, згідно вимог ПК України, амортизації підлягають лише ті об`єкти (активи), що приймають безпосередню участь та використовуються у господарській діяльності. Втім, відсутні підстави вважати витрати на ремонт орендованого у ТОВ «Техно Айрон» приміщення такими, що використовуються у господарській діяльності, оскільки вартість одного кв.м орендованого приміщення дорівнює вартості одного кв.м переданого в суборенду, що вказує на відсутність економічного інтересу та ефекту, як наслідок і на невикористання у господарській діяльності. А також позивачем до вартості переданого в суборенду приміщення не було включено суму амортизаційних відрахувань на окремий створений об`єкт.
Тобто, в даному випадку неотримання прибутку від суборенди ставиться в залежність до відсутності зв`язку з господарською діяльністю товариства.
Для правильного вирішення цього спору судам слід було вичерпно з`ясувати дійсний економічний зміст господарських операцій, виконанням яких опосередковувалися зобов`язання сторін за договорами суборенди, після чого робити висновки про правильність віднесення позивачем до складу витрат суми нарахованих амортизаційних нарахувань на окремий створений об`єкт - ремонт орендованого приміщення у ТОВ «Техно Айрон» за договором від 03.06.2010 №03/06.
Колегія суддів враховує пояснення позивача з приводу дійсного економічного змісту господарських операцій із здачі приміщень в суборенду, відповідно до яких, вид діяльності «надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», хоча і наявний в переліку видів діяльності в ЄДРПОУ, проте не є основним чи пов`язаним з основним видом господарської діяльності позивача. Фактично, позивач не здійснює цілеспрямовану господарську діяльність щодо придбання і подальшого передання в оренду власного чи орендованого нерухомого майна з комерційною метою, а тільки передає в оренду/суборенду приміщення, що тимчасово не затребувані позивачем для основної діяльності.
Колегія суддів також враховує, що договори суборенди, укладені позивачем із суб`єктами господарювання, які здійснюють господарську діяльність у галузі виробництва сільськогосподарської продукції, тобто, в одній галузі з основною діяльністю позивача. Крім того, частина з них є покупцями сільськогосподарської продукції позивача.
Надання в суборенду незатребуваних в діяльності позивача приміщень саме цим суб`єктам господарювання, а не будь-яким іншим, було обумовлене метою налагодження сталих господарських відносин із контрагентами позивача в межах його основної господарської діяльності і покращення та пришвидшення документообігу і взаємодії з ними.
З урахуванням наведеного, розумна економічна причина (ділова мета) господарських операцій із здачі в суборенду приміщень, в першу чергу, полягала в налагодженні сталих господарських відносин із контрагентами позивача в межах його основної господарської діяльності і покращення та пришвидшення документообігу і взаємодії з ними, а другорядною метою було задіяння в господарській діяльності частини незадіяних позивачем приміщень і компенсації частини витрат на їх оренду.
Колегія суддів зауважує, що відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 17 березня 2020 року у справі № 812/9439/13-а, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Водночас, Суд наголосив на тому, що відповідно до чинного на момент спірних правовідносин законодавства, обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому, економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Таким чином, важливими для визначення ділової мети є не наслідки конкретної операції, а саме наміри платника, пов`язані з її виконанням. При цьому, варто враховувати не лише суб`єктивну складову - ситуацію конкретного підприємства, але й об`єктивно оцінити ситуацію з точки зору добросовісного суб`єкта господарювання. Відповідно, для доведення ділової мети необхідно, щоб в операціях платника простежувалася тенденція до найбільшого скорочення його витрат, а не штучного збільшення цих витрат для зменшення сум податку на прибуток.
На важливості системного аналізу господарських операцій у сукупності для цілей встановлення наявності ділової мети наголошує Верховний Суд і у постанові від 29.01.2019 у справі № 2а/0470/7384/12, відповідно до висновків якого, збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
Колегія суддів вказує, що намір позивача скоротити його витрати на оренду приміщень шляхом здачі незадіяної їх частини в суборенду, нехай і за ту саму вартість за кв.м., що і ціна оренди, очевидно має розумну економічну причину (ділову мету).
Щодо віднесення позивачем до складу витрат суми нарахованих амортизаційних нарахувань на окремий створений об`єкт - ремонт орендованого приміщення у ТОВ «Техно Айрон» за договором від 03.06.2010 №03/06, то з матеріалів справи вбачається, що частина відремонтованих приміщень використовувалась позивачем у власній господарській діяльності, що спростовує твердження контролюючого органу про невикористання окремо створеного об`єкту - ремонту орендованого приміщення – в господарській діяльності позивача. Крім того, здача іншої частини відремонтованих приміщень в суборенду очевидно також підпадає під визначення господарської діяльності, оскільки внаслідок такої здачі позивач отримував плату від суборендарів.
Окрім того, доходи від надання орендованого нерухомого майна в суборенду включалися позивачем до складу доходів підприємства в деклараціях з податку на прибуток і на них підприємством нараховувалися податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
Від здійснення вказаної господарської діяльності позивач сплачував податки, що підтверджено в ході перевірки і визнається відповідачем.
Відтак, твердження відповідача про те, що вказаний окремий об`єкт (ремонт орендованого приміщення) не використовувався в господарській діяльності підприємства, не відповідає іншим встановленим в ході перевірки обставинам, а саме про те, що його використання в господарській діяльності здійснювалося зокрема шляхом надання орендованих приміщень в суборенду і від такої діяльності позивачем отримувалися доходи і сплачувалися податки.
Підпунктом «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України у якості підстави для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ передбачено не припинення використання необоротного активу в господарській діяльності, а початок його використання в операціях, що не є господарською діяльністю. Однак відповідач не зазначив, в яких саме операціях, які не є господарською діяльністю, позивач почав використовувати нематеріальний актив.
Таким чином, висновок контролюючого органу про те, що на порушення вимог п. 198.5 ст.198 ПК України ТОВ «Європейський фонд розвитку» до складу податкових зобов`язань січня 2013 року не включена сума у розмірі 1010679,53 грн. від ліквідації окремого об`єкту (необоротного активу), який в подальшому не використовуватиметься в господарських операціях, є необґрунтованим.
Також, щодо доводів скаржника про безпідставність врахування судом першої інстанції у якості належного доказу висновку Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса» від 05.01.2022 №25483, що свідчить про порушення судом процесуальних норм, а також посилання на те, що позивач просив експерта надати оцінку діям контролюючого органу, що є повноваженням виключно суду, а не проаналізувати обставини, які потребують спеціальних знань, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч.ч.1, 2 ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами:
1) письмовими, речовими і електронними доказами;
2) висновками експертів;
3) показаннями свідків.
Відповідно до вимог ч.ч.1, 3 ст.101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
Згідно з частиною 1 ст.104 КАС України, учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Колегія суддів зауважує, що наявність висновку експертизи не впливає на юридичний висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності спірних податкових повідомлень-рішень.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що висновки наведеної вище експертизи є такими, що не суперечать матеріалам даної справи та загальному висновку судів першої та апеляційної інстанцій по даній справі, а наведені вище посилання скаржника, в даному випадку, жодним чином не впливають на вирішення цієї справи по суті.
Частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем в ході судового розгляду справи належним чином не доведено правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень від 26.09.2014 № 0001652200 про збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 403953,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 201976,50 грн., № 0001672200 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3731891,21 грн. та № 0001622200 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 1566993,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 783496,50 грн..
Зважаючи на встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та, враховуючи вищенаведені норми законодавства, якими урегульовано спірні відносини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, а позовні вимоги ТОВ "Європейський фонд розвитку" - задоволенню.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.02.2023 по справі № 820/17548/14 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  14.09.2023 року