ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2023 року 
м. Київ

справа №820/1435/17
адміністративне провадження № К/9901/39762/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 (суддя Полях Н.А.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 (головуючий суддя Спаскіна О.А., судді: Дюкарєва С.В., Жигилій С.П.) у справі №820/1435/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Експогаз Трейд» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Експогаз Трейд» (далі - Товариство, ТОВ «Експогаз Трейд», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (яку суд першої інстанції замінив на належного відповідача - Харківську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Харківській області; далі - Податкова інспекція, податковий орган, відповідач), в якому (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 29.05.2017) просив про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 в частині визначеної до сплати штрафної санкції в сумі 2  656  313,60 грн. та податкове повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001861405 щодо визначеної до сплати штрафної санкції в сумі 3  095  622,95 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, позивач посилався на необгрунтованість та безпідставність висновків акта фактичної перевірки від 23.09.2016 №55/16/31/40/36429608 щодо порушення ним положень законодавства, що регулює порядок оприбуткування готівкових коштів у касі з огляду на невнесення записів до розділів книги обліку розрахункових операцій на підставі вклеєних у таку книгу фіскальних звітів. Позивач стверджував, що облік, оприбуткування та подальша інкасація до банківської установи отриманої на автогазозаправній станції (АГЗС) готівкової виручки здійснювалось ним своєчасно та в повному обсязі, що підтверджується наявними книгою обліку розрахункових операцій, касовою книгою, прибутковими касовими ордерами, квитанціями про внесення торгової виручки до банківської установи за відповідний період. При цьому жодних розбіжностей між розмірами сум готівкових коштів, зафіксованих у Z-звітах, що були вклеєні до книги обліку розрахункових операцій на торговій точці, оприбуткованих у касі та зданих в банк для зарахування на банківський рахунок Товариства, перевіряючі на момент проведення фактичної перевірки та після того не встановили. Таким чином, в даному випадку невнесення рукописних записів до книги обліку розрахункових операцій на підставі вклеєних до останньої Z-звітів не може бути беззаперечним доказом неоприбуткування готівки, а отже, й як наслідок, передумовою застосування штрафних санкцій у її п`ятикратному розмірі, що становить 3  095  622,95 грн.
Позивач заперечував також проти наведеного в акті перевірки висновку, що Товариством не забезпечено облік товарних запасів (скрапленого газу) за місцем реалізації таких (тобто, на АГЗС) та здійснено продаж необлікованого у встановленому порядку пропан-бутану, оскільки підставою для таких міркувань стала лише обставина ведення Товариством журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС й змінних звітів за формою №14-ГС в електронній, а не у паперовій формі; в той же час податковий орган залишив поза увагою пред`явлені Товариством до перевірки первинні документи, які підтверджують облік в місці їх отримання товарів із дотриманням правил, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, й таким чином протиправно притягнув до відповідальності у вигляді штрафних санкцій на суму 2  656  313,60 грн.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017, позов задоволено: скасовано податкові повідомлення-рішення Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області від 12.10.2016 №0001861405 і №0001871405.
Приймаючи рішення, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки:
- факт здійснення оприбуткування готівки ТОВ «Експогаз Трейд» підтверджується касовою книгою, книгою обліку розрахункових операцій з вклеєними роздрукованими Z-звітами, прибутковими касовими ордерами, квитанціями про внесення торгової виручки за період з 11.01.2016 по 07.07.2016. Водночас висновок про неоприбуткування Товариством готівкових коштів на загальну суму 619 124,59 грн. був зроблений працівниками Податкової інспекції передчасно, без повного і ретельного дослідження та аналізу первинних документів й документів бухгалтерського обліку, наявних у ТОВ «Експогаз Трейд» (тобто, за місцем ведення платником податків податкового та бухгалтерського обліку), оскільки фактично оглядалася лише документація, яка знаходилася на торговій точці (АГЗС);
- позивач у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, здійснював облік придбаного у контрагентів-постачальників скрапленого газу за місцем ведення бухгалтерського обліку (тобто, за місцезнаходженням самого підприємства); при цьому, з огляду на те, що перевіряєма АГЗС Товариства (остання якраз не має статусу відокремленого підрозділу та територіально знаходиться в іншій області країни) не була безпосереднім отримувачем скрапленого газу від контрагентів-постачальників, натомість надходження такого від ТОВ «Експогаз Трейд» здійснювалося вже в порядку внутрішньогосподарських переміщень, та в силу наявності на вказаній торговій точці резервуару місткістю до 100 м. куб., то за змістом положень пунктів 5.2, 9, 10 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, абзацу другого пункту 6.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зазначена АГЗС не повинна була в обов`язковому порядку вести облік газу для кожного окремого резервуару, зокрема, шляхом заповнення форм №14-ГС та №2-ГС у паперовому вигляді;
- наявними матеріалами справи документально не підтверджено вчинення позивачем порушень норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погодившись із зазначеними вище рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Харківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Харківській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Доводи касаційної скарги податкового органу зводяться до посилань на неправильне застосування судами норм матеріального права при формуванні висновків щодо наявності підстав для задоволення позову, оскільки при вирішенні спору не враховано, що:
- у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій та відображення на їх підставі інформації про отриману готівку в книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, передбачена абзацом 3 пункту 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»;
- суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку про належне оприбуткування Товариством сум готівки при проведенні розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій шляхом роздрукування фіскальних чеків та їх підклеювання у книгу обліку розрахункових операцій без вчинення при цьому записів у цій же книзі про щоденний рух готівкових коштів;
- підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2  656  314,60 грн. слугували висновки акта перевірки про вчинення позивачем порушень приписів пунктів 1, 12 і 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Разом з тим, суди не дослідили та не надали правову оцінку наявним у матеріалах цієї судової справи доказам, що, на думку Податкової інспекції, підтверджували порушенням пунктів 1 і 13 статті 3 зазначеного Закону, а саме: пояснення оператора АГЗС Лугового С.В. , за змістом яких останній зазначив, що він не встигав роздруковувати та видавати фіскальні звітні чеки у зв`язку із великим потоком клієнтів; опис готівкових коштів, що знаходились на місці проведення розрахунків, складений та підписаний згаданим оператором автогазозаправної станції, копію Х-звіту за 16.09.2016. При цьому суд першої інстанції вказав на відсутність з боку ТОВ «Експогаз Трейд» порушень пунктів 1 і 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», посилаючись на збій в роботі реєстратора розрахункових операцій 16.09.2016, що не підтверджується належним і допустимим доказом;
- в силу положень Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, обліковими документами, що фіксують та засвідчують надходження і реалізацію скрапленого газу на автогазозаправній станції є, зокрема змінні звіти за формою №14-ГС та журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, які повинні зберігатися на відповідній АГЗС. У свою чергу ненадання платником податків під час проведення перевірки вказаних документів, що мають знаходитися за місцем реалізації та зберігання товару, позбавляє контролюючий орган можливості з`ясувати обставини щодо правильності, повноти та своєчасності ведення такого обліку. В даному випадку, як було встановлено перевіряючими, на перевіряємій АГЗС були відсутні (не зберігалися) другі примірники змінних звітів, складених за формою №14-ГС, та журнал оперативного обліку СВГ форми №2-ГС;
- подані позивачем до суду роздруківки електронних змінних звітів за формою №14-ГС: по-перше, не охоплюють період серпень 2016 року, а по-друге, нескріплені електронним цифровим підписом, з огляду на що останні не є належними і допустимим доказом для спростування факту вчинення податкового правопорушення.
Позивач у свою чергу подав письмові заперечення (відзив) на касаційну скаргу відповідача, мотивовані відсутністю в касаційній скарзі обгрунтувань стосовно помилковості застосування судами норм матеріального права та порушення ними конкретно визначених процесуальних норм. Додатково зазначив, що орган ДФС, вказуючи в акті перевірки на неоприбуткування Товариством готівки, в той же час не провів звірку обсягу готівкових коштів з відповідною базою даних, адже починаючи з 01.01.2016 дозволено до використання лише тих реєстраторів розрахункових операцій, якими забезпечується подання до центрального податкового органу інформації про обсяг розрахункових операцій та копій електронних розрахункових документів (тобто, фіскальних чеків, денних звітів тощо). 
Твердження ж відповідача про порушення ТОВ «Експогаз Трейд» пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» спростовується безпосередньо текстом акта фактичної перевірки, де зафіксовано як наявність на АГЗС зареєстрованого, опломбованого та справного реєстратора розрахункових операцій, так й забезпечення друкування таким фіскальних звітних чеків, з подальшим збереженням розрахункових документів у книзі обліку розрахункових операцій. 
Стосовно аргументу Податкової інспекції в частині недослідження судами певних доказів (а саме пояснення оператора АГЗС, опису готівкових коштів на місці проведення розрахунків та Х-звіту за 16.09.2016), то позивач зауважив, що такі документи були оглянуті судами, проте не враховані, оскільки Товариством податкове повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 в частині застосування штрафної санкції у розмірі 1,00 грн. за порушення норм пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у межах поданого позову взагалі не оскаржувалося.
В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду з огляду на приписи розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15.12.2017.
Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Під час підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд вирішив питання щодо заміни сторони (відповідача) у справі в порядку процесуального правонаступництва, й відповідно до ухвали від 30.08.2023 замінив первинного відповідача - Харківську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Харківській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43983495).
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що посадовими особами Головного управління ДФС у Полтавській області на підставі наказу цього ж Головного управління від 15.09.2016 №1175 «Про проведення фактичної перевірки» і направлень на проведення такого виду перевірки в період з 16.09.2016 по 23.09.2016 проведено фактичну перевірку ТОВ «Експогаз Трейд» (код ЄДРПОУ 36429608, адреса місцезнаходження: Харківська обл., смт Рогань, автотраса Харків-Довжанський, АЗС) за місцем фактичного провадження діяльності його автогазозаправної станції (далі - АГЗС), що знаходиться за адресою: Полтавська обл., смт Чутове, вул. Короленка, 4Б, з питань дотримання вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій у сфері обігу підакцизних товарів (продукції), в тому числі пального, про що складено акт від 23.09.2016 №55/16/31/40/36429608 (далі - акт фактичної перевірки), яким, в свою чергу, встановлено порушення Товариством, зокрема вимог:
- пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Постанова №637), що обумовлено недотриманням порядку оприбуткування готівки на загальну суму 619  124,59 грн. у повній сумі фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій (КОРО №3000201127 від 29.12.2015, зареєстрованої Харківською ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області), на підставі фіскальних звітних чеків (Z-звітів) за №№ 1 - 153, сформованих за період з 11.01.2016 по 07.07.2016;
- пунктів 1, 12 і 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі також - Закон №265) щодо проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через зареєстровані та опломбовані РРО та ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, у зв`язку із незабезпеченням Товариством:
1) застосування при здійсненні розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій без змін у його конструкцію чи програмне забезпечення, передбачених конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника, а саме відпуск разового пального через роздавальну колонку у кількості, яка не знаходиться в єдиному циклі з реєстратором розрахункових операцій;
2) ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені у такому обліку, оскільки за період з 11.01.2016 по 16.09.2016 здійснювалася реалізація скрапленого газу (пропан-бутану), облік якого не ведеться, позаяк на момент проведення фактичної перевірки АГЗС були відсутні журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та змінні звіти за формою №14-ГС. Також в ході перевірки встановлено, що в резервуарі, який знаходився на модулі для заправки автомобілів, наявні 6  522,37 літрів скрапленого газу (пропан-бутану), що реалізується споживачам за ціною 12,90 грн. за 1 літр, всього на загальну суму 84  138,57 грн. Згідно ж періодичних звітів реєстратора розрахункових операцій (РРО) за період з 11.01.2016 по 15.09.2016 включно на АГЗС було реалізовано скрапленого газу в обсязі 150  904,13 літрів загалом на суму 1  244  018,23 грн. З огляду на наведене, перевіряючі дійшли висновку про невжиття позивачем заходів щодо обліку у встановленому законодавством порядку скрапленого газу обсягом 157  426,50 літрів (тобто, реалізованого та наявного у залишку на останній день перевірки) на загальну суму 1  328  156,80 грн.;
3) відповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному Х-звіті реєстратора розрахункових операцій, а саме виявлена перевіряючими сума невідповідності становила 10  260,94 грн.;
- пунктів 5.2, 9 і 10 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332.
Заперечуючи проти наведених висновків акта перевірки як таких, Товариство надіслало на адресу Податкової інспекції відповідні заперечення (б/н, датовані 28.09.2016), де, зокрема пояснило причини складання та ведення журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та змінних звітів за формою №14-ГС в електронному вигляді, а також вказало на відсутність технічної можливості надати перевіряючим на автогазозаправній станції зазначених документів у паперовій формі. Розглянувши дані заперечення платника податків, контролюючий орган залишив їх без задоволення, про що повідомив позивача листом від 11.10.2016 вих. №8116/10/20-23-14-02-10.
На підставі висновків цього акта перевірки Харківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Харківській області 12.10.2016 прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення:
- форми «С» №0001871405 щодо застосування до ТОВ «Експогаз Трейд» штрафних санкцій за порушення пунктів 1, 12 і 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 2  656  314,60 грн., які складаються зі штрафної санкції на 1,00 грн., що визначена податковим органом на підставі абзацу 2 пункту 1 статті 17 Закону №265 за фактом встановлення невідповідності грошових коштів на місці вчинення розрахунків та непроведення разової розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, та штрафної санкції у сумі 2  656  313,60 грн., що нарахована позивачу з урахуванням приписів статті 20 Закону №265 за незабезпечення обліку товарних запасів на місці їх реалізації та/або зберігання, як подвійного розміру відповідних необлікованих товарів;
- форми «С» №0001861405, яким до позивача на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) застосовано штрафні санкції за порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні в сумі 3  095  622,95 грн. (що згідно тексту розрахунку штрафних санкцій до цього податкового повідомлення-рішення становить п`ятикратний розмір зафіксованої актом неоприбуткованої в КОРО суми готівкових коштів 619  124,59 грн.). 
Зазначені вище податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку й рішеннями Головного управління ДФС у Харківській області від 22.12.2016 №7097/10/20-40-10-01-14 та Державної фіскальної служби України від 02.03.2017 №4321/6/99-99-11-03-01-25 за результатами розгляду скарг позивача податкові повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001861405 та №0001871405 залишені без змін. При цьому до своїх скарг Товариство серед іншого долучило роздруківки журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та змінних звітів за формою №14-ГС за відповідні періоди.
Не погоджуючись із прийнятими податковим повідомленням-рішенням від 12.10.2016 №0001861405 щодо визначеної штрафної санкції у розмірі 3  095  622,95 грн. і податковим повідомленням-рішенням від 12.10.2016 №0001871405 в частині визначеної штрафної санкції у розмірі 2  656  313,60 грн. Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
Перевіряючи правильність податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ТОВ «Експогаз Трейд» (яке територіально знаходиться в Харківській області) реалізує товар у торговельних точках (автогазозаправних станціях), які розташовані у Харківській та Полтавській областях (зокрема, на АГЗС за адресою: Полтавська обл., смт Чутове, вул. Короленка, 4-б), а бухгалтерський та податковий облік ведеться за юридичною адресою Товариства, де зберігається вся первинна документація (товарно-транспортні накладні, прибуткові накладні на товар, договори тощо); в той же час АГЗС у смт. Чутово Полтавської області по вул. Короленко 4-б не є юридичною особою й не має статусу відокремленого підрозділу Товариства, а тому не має окремої касової книги.
В ході проведеної описаної вище фактичної перевірки позивача за місцезнаходженням АГЗС у смт. Чутово Полтавської області перевіряючими з`ясовано здійснення на вказаній автогазозаправній станції відпуску скрапленого газу за період січень-серпень 2016 року споживачам із проведенням розрахунків у готівковій та безготівковій (банківськими картками) формі.
При цьому в акті фактичної перевірки (стор. 8) ревізори-інспектори вказали на те, що в порушення вимог пункту 2.6 Положення №637 ТОВ «Експогаз Трейд» не оприбуткувало готівкові кошти в розмірі 619 124,59 грн. Даний висновок перевіряючий зробив із посиланням на пред`явлену до перевірки книгу обліку розрахункових операцій №3000201127р, зареєстровану на реєстратор розрахункових операцій 29.12.2015, із вклеєними до неї фіскальними звітними чеками (Z-звітами), роздрукованими з відповідного РРО, за період з 11.01.2016 по 07.07.2016 за №№1-153.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахунковим операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР  (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим  постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637  (яке втратило чинність з 05.01.2018).
Зокрема, Положенням №637 було визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Так, в пункті 1.2 глави 1 Положення №637 наведені нормативні визначення наступних термінів: «готівкових розрахунків» як платежів готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна; «реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО)» - пристрою або програмно-технічного комплексу, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій під час продажу товарів (надання послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг); «розрахункового документу» - документу встановлених форми та змісту (касового чеку, товарного чеку, розрахункової квитанції, проїзного документу тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (265/95-ВР), і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну; «книги обліку» - касової книги, книги обліку доходів і витрат, книги обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книги обліку розрахункових операцій; «касової книги» - документу установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі; «касового ордеру» - первинного документу (прибуткового або видаткового касового ордеру), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси; «книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО)» - прошнурованої і належним чином зареєстрованої в органах державної податкової служби України книги, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг);  «оприбуткування готівки» - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Відповідно до пункту 2.6 глави 2 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 
Оприбуткуванням готівки в касах  підприємств,  які  проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
При цьому у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Згідно з пунктом 4.2 Положення №637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі (додаток 5).
Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів).
Відокремлені підрозділи підприємств, які проводять операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) з оформленням її прибутковим касовим ордером, а також з видачі готівки на виплати, пов`язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами і відомостями, ведуть касову книгу.
Аркуші касової книги мають бути пронумеровані, прошнуровані та скріплені відбитком печатки підприємства (юридичної особи). Кількість аркушів у касовій книзі засвідчується підписами керівника і головного бухгалтера підприємства (юридичної особи).
Записи в касовій книзі здійснюються на підставі відповідної інформації з касових документів. Записи в касовій книзі мають робитися до початку наступного робочого дня (тобто із залишками на кінець попереднього дня), а також містити всі реквізити, що передбачені формою касової книги.
Згідно з пунктом 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Згідно з пунктом 7.15 вказаного Положення вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування  готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.
В той же час стаття 2 Закону №265/95 визначає, що книга обліку розрахункових операцій - це прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Порядок ведення книги обліку розрахункових операцій на період спірних правовідносин визначався Порядком реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 №417 (останній втратив чинність 26.07.2016). Вказаний Порядок (далі - Порядок №417) поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі та використовують розрахункові книжки та книги обліку розрахункових операцій.
За змістом пунктів 1, 2 глави 4 зазначеного Порядку суб`єкт господарювання повинен забезпечити використання книги ОРО у тій господарській одиниці, що зазначена на титульній сторінці книги при її реєстрації/перереєстрації, або з тим РРО, до якого така книга зареєстрована; забезпечити зберігання в господарській одиниці останньої належним чином закінченої книги ОРО.
Так, відповідно до пунктів 5 і 6 глави 4 Порядку №417 використання книги ОРО, зареєстрованої на господарську одиницю, передбачає:  наявність книги ОРО в господарській одиниці, на яку ця книга зареєстрована, або на місці проведення розрахунків;  здійснення записів про реквізити розрахункових квитанцій до початку використання розрахункової книжки та безпосередньо після закінчення її використання у межах робочого дня чи зміни;  щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо.
Використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає:  наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО;  підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО;  щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо;  у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій;  ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.
Зокрема, пунктом 8 глави 4 Порядку передбачено, що у разі роздрукування на РРО протягом робочого дня декількох фіскальних звітних чеків усі вони підклеюються у відповідній книзі ОРО, записи в розділі 2 книги ОРО робляться за кожним фіскальним звітним чеком окремо.
Аналіз наведених вище норм матеріального права дає підстави для висновків, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 
Кошти вважаються облікованими у книзі обліку розрахункових операцій в разі заповнення як розділу 1, так і розділу 2 вказаної Книги.
У разі ж проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням розрахункової книги, оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстраторів розрахункових операцій (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.
Тобто, виконання цих дій в сукупності може свідчити про належне оприбуткування готівкових коштів.
Аналогічна правова позиція наведена у постановах Верховного Суду від 12.03.2020 у справі №826/7351/16, від 26.03.2019 у справі №810/1123/15, від 26.07.2022 у справі №803/961/17, від 22.04.2021 у справі №420/3062/19. 
Суд першої інстанції дослідивши та проаналізувавши долучені представниками сторін до матеріалів справи копії книги обліку розрахункових операцій, прибуткових касових ордерів за періоди січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень 2016 року, аркушів касової книги за ці ж місяці 2016 року, квитанцій банківської установи про прийняття від ТОВ «Експогаз Трейд» готівкових коштів (готівкової виручки) для зарахування таких на розрахунковий рахунок товариства, а також банківських виписок з відповідного рахунку встановив, що за результатами проведених на перевіряємій АГЗС розрахунків при реалізації споживачам скрапленого газу за готівкові кошти за період з 11.01.2016 по 07.07.2016 оператори автогазозаправної станції вклеювали до книги обліку розрахункових операцій роздруковані реєстратором розрахункових операцій Z-звіти (тобто, звіти про підсумкові суми продажів за зміну) без внесення при цьому відповідних записів про рух готівки та суми розрахунків на підставі Z-звітів до розділів вказаної книги обліку розрахункових операцій. У день проведення на АГЗС готівкових розрахунків або на наступний день торгова виручка за день передавалася на Товариство з метою обліку такої у касовій книзі, з оформленням при цьому прибуткових касових ордерів. В подальшому ТОВ «Експогаз Трейд» сдавало вказану готівкові кошти до банківської установи для зарахування таких на відповідний розрахунковий рахунок.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001861405, Харківський окружний адміністративний суд дійшов висновку, що факт здійснення оприбуткування позивачем готівки за вказаний вище період підтверджується касовою книгою, книгою обліку розрахункових документів із вклеєними до неї роздрукованими Z-звітами, прибутковими касовими ордерами, квитанціями про внесення торгової виручки. Із таким висновком також погодився суд апеляційної інстанції. 
Тобто, суди попередніх інстанцій визнали вчинені ТОВ «Експогаз Трейд» дії достатніми для оприбуткування готівкової виручки, отриманої в ході проведених на АГЗС готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, достатніми в розумінні приписів пункту 2.6 глави Положення №637.
Однак, Суд не погоджується із даним висновком судів попередніх інстанцій з огляду на те, що платником (позивачем) встановлений пунктом 2.6 глави Положення №637, з урахуванням визначеного Порядком №417 способу обліку готівки у книзі обліку розрахункових операцій, не був дотриманий, чим, як правильно зафіксовано в акті фактичної перевірки, допущено порушення норм з регулювання обігу готівки.
Водночас вирішуючи питання щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності на підставі Указу №436/95, Суд виходив з наступного.
Відповідно пункту 13  статті 3 Закону N265/95-ВР  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Тобто, як норма пункту 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у  статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (що втратив чинність згідно з  Указом Президента України від 20.06.2019 № 418/2019) встановлювали, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
У контексті наведеного Суд вважає за доцільне в даному випадку врахувати правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, в якій сформульовано правовий висновок щодо застосування Указу №436/95.
Так, Велика Палата Верховного Суду, проаналізувавши положення норм Конституційного Договору між  Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення №637, Указу №436/95, дійшла висновку, що метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Проте, оскільки шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Отже, у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  застосування положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95 є неможливим.
З огляду на викладене, винесене Харківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Харківській області податкове повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001861405 підлягає скасуванню як протиправне, оскільки правовідносини у цій справі виникли після набрання чинності  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тому податковий орган безпідставно застосував до ТОВ «Експогаз Трейд» штрафні санкції саме на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95, тобто нормативно-правового акта, який не підлягав застосуванню до спірних правовідносин.
Таким чином, Суд погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про наявність, у цьому конкретному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог у наведеній вище частині, проте саме з підстав, зазначених в цій постанові.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 в частині застосування оскаржуваної штрафної санкцій у розмірі 2  656  313,60 грн. за незабезпечення ведення в порядку, встановленому чинним законодавством, обліку товарних запасів, Суд зазначає наступне.
Задовольняючи позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 в частині застосування зазначеної штрафної санкцій, суди виходили з того, що висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265, та як наслідок про ведення не у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації грунтуються лише на обставині не надання контролюючому органу до перевірки змінних звітів за формою №14-ГС та журналів оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265 передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно статті 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За визначеннями, наведеними у  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, «бухгалтерський  облік» - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів  статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами  статті 9 зазначеного Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена  наказом Міністерство палива та енергетики України від 03.06.2002 №332  та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за №331/7652 (далі -  Інструкція №332). Вказана Інструкція встановлює обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку скрапленого вуглеводного газу, регулює оперативний контроль підприємства за обігом газу.
Так, за змістом підпунктів 5.2.2, 5.2.4 і 5.2.6  пункту 5.2 «Порядок приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом» глави 5 «Порядок приймання СВГ» Інструкції №332  приймання скрапленого вуглеводного газу (СВГ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (далі - ТТН) та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Під час внутрішньогосподарських перевезень СВГ приймання і оприбуткування за складським та бухгалтерським обліком проводиться на підставі видаткових та товаротранспортних накладних. У разі виявлення нестачі СВГ приймання проводиться тільки за участю керівника підприємства або його заступника із складанням акта про нестачу СВГ, що виникла під час внутрішньогосподарських переміщень за формою N 4-ГС (додаток 4), у трьох примірниках.
Крім того, згідно із положеннями пунктів 9.1, 9.2, 9.3 глави 9 «Порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП)» Інструкції №332  на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. 
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів. 
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий залишається на АГЗС (АГЗП).
Пунктами 10.3, 10.4  глави 10 Інструкції №332  передбачено, що усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом. Усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.
Бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 N246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 02.11.1999 за №751/4044. Податковий облік господарських операцій руху СВГ ведеться згідно із чинним законодавством України (про що зазначено у пункті 11 Інструкції №332).
У контексті наведеного Суд звертає увагу скаржника на те, що зміст наведених вище положень Закону №265 та Інструкції №332  у сукупності дає підстави для висновку, що сама по собі відсутність чи недоліки в оформлені таких документів оперативного обліку (зокрема, журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та змінних звітів оператора АГЗС форми №14-ГС) не можуть бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку скрапленого газу за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265.
Як вбачається з текстів оскаржуваних судових рішень, суди констатували, що контролюючим органом не зафіксовано випадків порушень Товариством порядку бухгалтерського й податкового обліку скрапленого газу, як й не надано доказів існування наведених обставин у ході судового розгляду справи. Натомість в акті фактичної перевірки відмічено про пред`явлення працівниками автогазозаправної станції перевіряючим первинних документів на підтвердження походження реалізуємого на цій АГЗС газу.
Зі змісту поданих позивачем доказів (зокрема, заперечень ТОВ «Експогаз Трейд» від 28.09.2016 на висновки акта фактичної перевірки, скарг товариства на податкові повідомлення-рішення, первинних документів за операцією придбання газу, засвідчених роздруківок електронних журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та змінних звітів оператора АГЗС форми №14-ГС, дозвільної документації на експлуатацію АГЗС, а також долучених до матеріалів фактичної перевірки письмових пояснень оператора АГЗС Лугового С.В. від 16.09.2016, й представника Товариства за дорученням Барабицької Я.М. від 23.09.2016) та наданих його представниками у судових засіданнях (24.04.2017 і 01.06.2017) усних пояснень суд першої інстанції встановив, що приймання ТОВ «Експогаз Трейд» (як покупцем) скрапленого газу від контрагента-постачальника здійснювалося безпосередньо на заводі виробника шляхом заливу до автоцистерни ТОВ «Експогаз Трейд», де відразу складався акт приймання-передачі. В подальшому відповідно до підпункту 5.2.6 пункту 5.2 глави 5 Інструкції №332 Товариство з використанням власного спеціалізованого автомобільного транспорту перевозило партії скрапленого газу до своїх торгових точок (АГЗС). Відповідно отримувачем придбаного у межах договірних правовідносин скрапленого газу є ТОВ «Експогаз Трейд» за місцем ведення бухгалтерського обліку (на підтвердження чого позивачем до матеріалів справи були надані копії договору купівлі-продажу газу скрапленого СПБТ від 30.05.2016 №42/1447/СПБТ/а-16, товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 12.09.2016 №166-Ю, паспорту якості на товар), а не перевіряєма АГЗС. При цьому з огляду на обставину територіальної віддаленості перевіряємої АГЗС (смт Чутове Полтавської області) від адреси місцезнаходження Товариства (Харківська область) керівництвом останнього було вирішено складати та заповнювати документи оперативного обліку скрапленого газу в електронному вигляді. В перший день проведення фактичної перевірки (16.09.202016) на вказаній АГЗС працівникам Головного управління ДФС у Полтавській області було повідомлено про можливість ознайомлення із наявними журналами оперативного обліку СВГ форми №2-ГС та змінними звітами оператора АГЗС форми №14-ГС в електронному вигляді та в той же час й про відсутність технічної можливості роздрукувати останні у зв`язку з відсутністю на автогазозаправній станції необхідного для цього обладнання. Оглянувши долучені позивачем до матеріалів справи засвідчені роздруківки електронних журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та змінних звітів оператора АГЗС форми №14-ГС, суди встановили їх відповідність всім реквізитам, зазначеним у відповідних додатках до Інструкції №332.
Оцінивши наявні у матеріалах справи докази у їх сукупності, суди дійшли правильного висновку, що в силу положень пункту 5.2 глави 5 Інструкції №332 обов`язок по веденню та внесенню до журналу оперативного обліку СВГ форми №2-ГС інформації про кількість СВГ, яке надійшло на підприємство в автоцистернах від постачальників, покладено на безпосереднього отримувача такого товару, - тобто, на саме Товариство.
Врахувавши пояснення представників позивача та зваживши на відсутність у матеріалах справи доказів звернення контролюючих органів у періоди до та/або під час проведення фактичної перевірки до ТОВ «Експогаз Трейд» із письмовими запитами про надання зазначених документів оперативного обліку в паперовій формі, суди критично оцінили аргументи контролюючого органу про непред`явлення працівником АГЗС перевіряючим журналу оперативного обліку СВГ форми №2-ГС і змінних звітів оператора АГЗС форми №14-ГС, оскільки відсутність таких на Товаристві та АГЗС як таких не знайшла свого документального підтвердження в ході судового розгляду справи. 
Що ж до зауважень відповідача стосовно обраної позивачем форми ведення оперативного обліку скрапленого газу, то суди визнали їх неприйнятними, оскільки Інструкцією №332 не встановлено вимоги до оформлення зазначених документів саме у паперовій формі.
З огляд на все вищенаведене, суди вказали, що відсутність на час фактичної перевірки на АГЗС позивача журналу оперативного обліку СВГ форми №2-ГС та змінних звітів за формою №14-ГС у паперовій формі не свідчить про те, що скраплений газ не був облікований позивачем або облікований з порушенням законодавчо визначеного порядку.
Враховуючи наведене вище в сукупності, Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 в частині застосованої до позивача штрафної санкцій у розмірі 2  656  313,60 грн.
Доводи ж касаційної скарги не впливають на правильність прийнятих судами рішень й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
В той же час, вирішуючи питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 та скасовуючи його як таке, суди не врахували те, що у вказаному рішенні податковий орган також визначив ТОВ «Експогаз Трейд» штрафну санкцію у розмірі 1,00 грн. за епізодом податкового порушення, не пов`язаного із пунктом 12 статті 3 Закону №265, а саме - за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків. При цьому із висновками акта фактичної перевірки про вчинення порушення, передбаченого пунктом 13 статті 3 Закону №265 позивач фактично погодився, про що повідомив Харківський окружний адміністративний суд у заяві про уточнення позовних вимог від 29.05.2017, яка була долучена судом до матеріалів справи.
Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 в частині застосованої до ТОВ «Експогаз Трейд» штрафної санкції у розмірі 1,00 грн. є неправильним, оскільки не грунтується на дійсному предметі та підставах позову.
Як передбачалось  статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка діяла на момент прийняття оскаржуваних судових рішень), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.
Аналогічні за змістом положення закріплені і в  Кодексі адміністративного судочинства України  в редакції  Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України  визначено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341 цього Кодексу  межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Підсумовуючи наведене, Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій  в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 у частині застосованої до ТОВ «Експогаз Трейд» штрафної санкції у розмірі 1,00 грн., та водночас для зміни в частині мотивувальних частин судових рішень щодо підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001861405.
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 351, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 у справі №820/1435/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Експогаз Трейд» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001871405 у частині застосованої до Товариства з обмеженою відповідальністю «Експогаз Трейд» штрафної санкції у розмірі 1,00 грн. скасувати.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0001861405 змінити в мотивувальній частині.
В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер