ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 808/3833/15
адміністративне провадження № К/990/13431/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу 
за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» до Східного Міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Чабаненко С.В., суддів Чумака С.Ю., Юрко І.В.)     
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. 14 липня 2015 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Відкритого акціонерного товариства Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (далі - позивач) до Офісу великих платників податків ДФС (далі відповідач, податковий орган), в якому позивач просить: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача №0000104600, №0000114600, №0000124600, №0000134600, №0000144600, №0000154600, №0000194600, №0000204600 від 03 липня 2015 року.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що позивачем правомірно задекларовано податковий кредит з податку на додану вартість на підставі належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського обліку, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, рух активів, реальні зміни майнового стану платника податків, відповідність вчинених дій господарській меті.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року позов задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення від 03 липня 2015 року №0000104600, №0000114600, №0000124600, №0000134600, №0000154600, №0000194600, №0000204600. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2016 року апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС - залишено без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року без змін.
5. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 листопада 2017 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задоволено частково, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року у справі № 808/3833/15 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 липня 2015 року: № 0000204600, в частині завищення суми податкового кредиту та від`ємного значення за березень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139,97 гривень, за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181,82 гривня, на загальну суму 2 038 321,79 гривня; № 0000194600, в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139,97 гривень, за травень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181,82 гривня, на загальну суму відшкодування податку на додану вартість 2 038 321,79 гривня та застосування штрафних санкцій в розмірі 1 019 160,90 гривня; № 0000114600 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 191 608,91 гривень; № 0000104600 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 2 751 734,40 гривні, у тому числі за основним платежем у сумі 1 834 489,60 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 917 244,80 гривні скасовано та в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
5.1. У іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2016 року у справі № 808/3833/15 залишено без змін.
6. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03 липня 2015 року:
- № 0000204600, в частині завищення суми податкового кредиту та від`ємного значення за березень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139,97 гривень, за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181,82 гривня, на загальну суму 2 038 321,79 гривня;
- № 0000194600, в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139,97 гривень, за травень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181,82 гривня, на загальну суму відшкодування податку на додану вартість 2 038 321,79 гривня та застосування штрафних санкцій в розмірі 1 019 160,90 гривня;
- № 0000114600 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 191 608,91 гривень;
- № 0000104600 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 2 751 734,40 гривні, у тому числі за основним платежем у сумі 1 834 489,60 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 917 244,80 гривні.
7. Задовольняючи позовні вимоги у цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку повністю підтверджується реальність господарських операцій позивача з його контрагентами.
8. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2019 року та прийнято нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову Публічного акціонерного товариства "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.07.2015 року:
- № 0000204600, в частині завищення суми податкового кредиту та від`ємного значення за березень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139 гривень 97 копійок, за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181 гривень 82 копійки, на загальну суму 2 038 321 гривень 79 копійок;
- № 0000194600, в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139 гривень 97 копійок, за травень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181 гривень 82 копійки, на загальну суму відшкодування податку на додану вартість 2 038 321 гривень 79 копійок та застосування штрафних санкцій в розмірі 1 019 160 гривень 90 копійок;
- № 0000114600 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 191 608 гривень 91 копійка;
- № 0000104600 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 2 751 734 гривень 40 копійок, у тому числі за основним платежем у сумі 1 834 489 гривень 60 копійок, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 917 244 гривні 80 копійок - відмовлено.
9. Суд апеляційної інстанції,  відмовляючи у задоволені позовних вимог зазначив, що реальність поставок позивачу продукції не підтверджена належними та допустимими доказами, з огляду на те, що директор ТОВ «ГАЗУКРАЇНА -2020» ОСОБА_2. заперечив свою участь у фінансово-господарській діяльності вищевказаного підприємства, а тому складені документи від ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», а документи, на які посилається позивач, не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», та, як наслідок, не підтверджують дійсність проведених господарських операцій та зміну в майнових активах їх учасників, а отже, не спростовують доводи податкової інспекції про нереальність господарських операцій.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
10. Товариство не погодившись з рішенням и суду апеляційної інстанцій подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2019 року.
10.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №808/3833/15 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
10.2. Позивач указує на порушення п.1 частини четвертої статті 328 КАС України, суди першої та апеляційної інстанції у своїх рішеннях неправильно застосували норму права, а саме п.44.1 статті 44 та п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ зі змінами і доповненнями (в редакції станом на час здійснення господарських операцій), стосовно податкового обліку господарських операцій без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 12.04.2018 р. у справі №826/1571/16, від 08.12.2021 р. у справі №805/1872/17-а, від 18.12.2019 р. у справі № 826/10951/18, від 18.01.2018 р. у справі № 2а-44807/09/1670, висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених в постанові від 07.07.2022 р. у справі № 160/3364/19, що відповідно є підставою для касаційного оскарження.
10.3. Товариство звертає увагу на те, що предметом розслідування у кримінальній справі № 646/3810/15-к були правовідносини ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» з іншим контрагентом - ПАТ «НАК «Нафтогаз Україна», які у кримінальній справі № 646/3810/15-к не досліджувалися та не визнавалися фіктивними, а саме:
- фінансово-господарські операції ПАТ «Запоріжсталь» з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»;
- операції ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" з моменту створення і до 06 липня 2013 р.
10.4. Також позивач наголошує, що правомірність обґрунтувань Позивача та висновки суду першої інстанції щодо фактичного здійснення (реальності) господарських операцій між Позивачем та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» підтверджується належними та допустимими доказами, які містяться в матеріалах цієї справи.
10.5. Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права у справі №808/3833/15, що підтверджується:
- використання в якості мотиву, з якого було відмовлено у задоволені позову, вироку Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 р. у кримінальній справі № 646/3810/15-к (недопустимого та неналежного доказу), який не має преюдиційного значення у цій адміністративній справі;
- не врахування обставин за подібними правовідносинами, встановлених рішенням суду у адміністративній справі № 808/4148/14, що набрало законної сили та, яким підтверджується правомірність висновку суду першої інстанції у цій справі та правова позиція Позивача.
11. У відзиві на касаційну скаргу податковий орган проти її доводів заперечує, вважає, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано відмовив у задоволені позовних вимог та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржуване судове рішення.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
12. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу від 20 лютого 2015 року №76 в період з 03 березня 2015 року по 15 квітня 2015 року посадовими особами податкового органу проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року. Перевірка тривала з 16 квітня 2015 року по 07 травня 2015 року на підставі наказу відповідача від 14 квітня 2015 року №141. Наказом від 07 травня 2015 року №163 проведення планової виїзної перевірки зупинено терміном на 15 робочих днів та наказом від 29 травня 2015 року №183 проведення перевірки поновлено на 1 робочий день.
13. За результатами перевірки 16 червня 2015 року податковим органом складений акт перевірки №92/28-04-46/00191230, відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення:
1) пункту 44.1 статті 44, пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 26650189,00 грн.
2) пункту 44.1 статті 44, пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012, 2013 роки на суму 135100502,00 грн., у тому числі: 3 квартали 2012 року 43000,00 грн., 2012 рік 101700,00 грн., 2013 рік 134998802,00 грн.
3) підпункту 14.1.181, пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 , пункту 200.1, статті 200 Податкового Кодексу України, пункту 1.1. розділу IV Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 17 грудня 2012 року № 1340, зареєстрованого в Мін`юсті України 01 лютого 2013 року за №201/22733, розділу I Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 25 листопада 2013 року № 708, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 грудня 2013 року за № 2118/24650, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на загальну суму ПДВ 28076777,00 грн., тому числі: січень 2013 року 82 372 грн.; лютий 2013 року - 58 221 грн.; березень 2013 року 10 935 860 грн.; квітень 2013 року 14 802 331 грн.; травень 2013 року 96 322 грн.; липень 2013 року 87 491 грн.; вересень 2013 року 92 212 грн.; жовтень 2013 року 91 157 грн.; грудень 2013 року 714 339 грн.; січень 2014 року 7 409 грн.; лютий 2014 року 81 537 грн.; березень 2014 року 62 548 грн.; квітень 2014 року 52 122 грн.; травень 2014 року. 42 346 грн.; червень 2014 року 218 094 грн.; липень 2014 року 209 335 грн.; серпень 2014 року 163 542 грн.; вересень 2014 року 75 803 грн.; жовтень 2014 року 131 474 грн.; грудень 2014 року 72 262 грн.
4) підпункту 14.1.181, пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1, пункт 198.3 статті 198, підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 , пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, пункт 1.1 розділу IV Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 17 грудня 2012 року № 1340, зареєстрованого в Мін`юсті України 01 лютого 2013 року за №201/22733, розділу I Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 25 листопада 2013 року № 708, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 грудня 2013 року за №2118/24650, в результаті чого завищено ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на загальну суму 28004515,00 грн., у тому числі: лютий 2013 року 82 372 грн.; березень 2013 року 58 221 грн.; квітень 2013 року 10 935 860 грн.; травень 2013 року 14 802 331 грн.; червень 2013 року 96 322 грн.; серпень 2013 року 87 491 грн.; жовтень 2013 року 92 212 грн.; листопад 2013 року 91 157 грн.; січень 2014 року 714 339 грн.; лютий 2014 року 7 409 грн.; березень 2014 року 81 537 грн.; квітень 2014 року 62 548 грн.; травень 2014 року 52 122 грн.; червень 2014 року 42 346 грн.; липень 2014 року 218 094 грн.; серпень 2014 року 209 335 грн.; вересень 2014 року 163 542 грн.; жовтень 2014 року 75 803 грн.; листопад 2014 року 131 474 грн.
5) підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункт 167.1 статті 167, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункт а пункту 176.2 статті 176 розділу ІV Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01 березня 2014 року по 31 грудня 2014 на загальну суму 348898,90 грн., у т.ч. по періодам: березень 2014 року 4 756,99 грн.; квітень 2014 року 27 784,25 грн.; травень 2014 року 33 093,86 грн.; червень 2014 року 31 368,96 грн.; липень 2014 року 31 425,21 грн.; серпень 2014 року 40 621,54 грн.; вересень 2014 року 43 294,53 грн.; жовтень 2014 року 48 988,48 грн.; листопад 2014 року 41 942,76 грн.; грудень 2014 року 45 622,32 грн.
6) підпункту б пункт 176.2 статті 176 розділу ІV Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом ДПА України 24 грудня 2010 року №1020, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2011 року за №46/18784 (діяв до 31 березня 2014 року) та наказом Міністерства доходів і зборів України 21 січня 2014 року №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2014 року за №228/25005 (діє з 01 квітня 2014 року), за ІІІ - ІV квартали 2012 року, І-ІV квартали 2013 року, І-ІV квартали 2014 року не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками.
7) статті 1, 2 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті порушення строків розрахунків по контрактах №2013.60.1274.01 від 29 грудня 2012 року з Компанія Carbo One Ltd (Кіпр) та №RM-Zapstal-2013 від 01.12.2013 з RUSAL MARKETING GMBH (Швейцарія).
14. 22 червня 2015 року позивачем подано до відповідача заперечення на Акт перевірки, проте листом від 30 червня 2015 року №3744/10/28-04-46 відповідач повідомив, що не має підстав для задоволення наданих заперечень.
15. 03 липня 2015 року на підставі Акту перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0000104600, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 26650189,00 грн. і застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 13325094,50 грн.;
- №0000114600, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 135100502,00 грн.;
- №0000124600, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 348898,90 грн. і застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 260484,93 грн.;
- №0000134600, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1020,00 грн.;
- №0000144600, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 1474,38 грн.;
- №0000154600, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 36762,07 грн.;
- №0000194600, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 28 004 515 грн. і застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 14002257,50 грн.;

- №0000204600, яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на суму 28076777,00 грн.
16. Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
17.  Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року позов задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення від 03 липня 2015 року №0000104600, №0000114600, №0000124600, №0000134600, №0000154600, №0000194600, №0000204600. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
18. Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2016 року апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС - залишено без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року без змін.
19. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 листопада 2017 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задоволено частково, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року у справі № 808/3833/15 у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 липня 2015 року: № 0000204600, у частині завищення суми податкового кредиту та від`ємного значення за березень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139,97 гривень, за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181,82 гривня, на загальну суму 2 038 321,79 гривня; № 0000194600, в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2013 року на суму податку на додану вартість 1 045 139,97 гривень, за травень 2013 року на суму податку на додану вартість 993 181,82 гривня, на загальну суму відшкодування податку на додану вартість 2 038 321,79 гривня та застосування штрафних санкцій в розмірі 1 019 160,90 гривня; № 0000114600 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10191608,91 гривень; № 0000104600 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 2 751 734,40 гривні, у тому числі за основним платежем у сумі 1 834 489,60 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 917 244,80 гривні скасовано та в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2015 року набрало законної сили.
20. Суд касаційної інстанції, повертаючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції зазначив про необхідність дослідження встановлених обставин згідно вироку Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року відносно директора та засновника ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ОСОБА_2. та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок, з урахуванням практики Верховного Суду України.
V. Позиція Верховного Суду
21. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020".
22. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
23.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
24. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
25. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
26. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
27. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
28. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
29. Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
30. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
31. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
32. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. За п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затв. наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999р. (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
34. Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000р. (із змінами та доповненнями), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
35. Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
36. Відповідно до п.3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затв. наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013р. (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).
40. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
41. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
42. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.
43. За статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.
44. Так, відповідно до матеріалів справи Між ПАТ «Запоріжсталь» (покупець) та ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" (постачальник) укладено договір №133/13 від 04.03.2013 року, згідно умов якого постачальник зобов`язується передавати, а покупець - прийняти та оплатити матеріали на умовах, визначених договором. Кількість, номенклатура ресурсів визначаються у специфікаціях до договору та є його невід`ємною частиною (т.2, а.с.114 -120).
45. Предметом поставки за цим договором є паливо дизельне, яке поставляється постачальником залізничним транспортом (СРТ станція призначення) на умовах "Інкотермс" в редакції 2010 року.
46. Оплата Покупцем Ресурсів здійснюється в національній валюті України шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника, що зазначений у Договорі (п. 5.1. договору).
47. Згідно з п. 6.4 договору, Постачальник зобов`язаний надати Покупцю до початку приймання Ресурсів наступні документи:·рахунок на оплату Ресурсів (оригінал);·транспортні і супровідні документи (в т.ч. товарно-транспорту накладну (оригінал) та накладну на поставлені Ресурси (оригінал) при постачанні автомобільним транспортом, залізничну накладну (копія) при постачанні залізничним транспортом);·пакувальні документи (копія); сертифікат або паспорт якості Постачальника або виробника (у випадку, якщо Постачальник не є виробником) (копія);·сертифікат санітарно-гігієнічного висновку і сертифікат радіологічної безпеки (у передбачених законодавством випадках) (копія);·акт приймання-передачі Ресурсів (в 2-х екземплярах), оформлений зі сторони Постачальника (оригінал); інші документи, що вказані в Специфікації.
48. Постачальник зобов`язаний надати Покупцю рекомендованим листом або під підпис в отриманні, податкову накладну на всю суму податкових зобов`язань, що виникли у Постачальника, в день виникнення податкових зобов`язань по ПДВ.
49.  Договір діє до 31.12.2013 року (п.10.5 договору).
50. Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" договір підписаний директором - ОСОБА_2. з протоколом розбіжностей.
51. 04.03.2013 року між сторонами узгоджено Специфікацію №1, копія якої наявна в матеріалах справи (т.2, а.с. 130), згідно з п. 1 якої Постачальник передає, а Покупець приймає і здійснює оплату за наступні Ресурси: номенклатура ресурсів - паливо дизельне марки F; якісні характеристики - ДСТУ 4840:2007; Од. виміру - тн.; кількість +/-10% - 537,00; ціна за од. без ПДВ, грн. - 8927,60; ціна за од. з ПДВ, грн. - 10   713,00; загальна вартість - 5752881,00 грн., у т.ч. ПДВ 958813,50 грн.
52. Ресурси постачаються залізничним транспортом. За п.2 ресурси поставляються на умовах поставки СРТ станція призначення. Реквізити вантажоотримувача: ст. Запоріжжя, Ліве, Придніпровської залізниці, код станції 460005.
53. Датою поставки вважається дата штемпеля на залізничній накладній на станції прибуття (п. 7 Специфікації №1).
54. Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" Специфікація №1 підписана директором - Кашкиним А.П.
55. У подальшому, між позивачем, як Покупцем, та ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020", як Постачальником, була погоджена Специфікація №2 від 10.03.2013 року, копія якої наявна в матеріалах справи (т.2, а.с. 131), згідно п. 1 якої Постачальник передає, а Покупець приймає і здійснює оплату за наступні Ресурси: номенклатура ресурсів - Бензин А-76; якісні характеристики - ДСТУ 4063-2001; Од. виміру - тн.; кількість +/-10% - 70,60; ціна за од. без ПДВ, грн. - 9190,00; ціна за од. з ПДВ, грн. - 11028,00; загальна вартість - 778576,80 грн., у т.ч. ПДВ 129762,80 грн.
56. Ресурси постачаються залізничним транспортом. За п.2 ресурси поставляються на умовах поставки СРТ станція призначення. Реквізити вантажоотримувача: ст. Запоріжжя, Ліве, Придніпровської залізниці, код станції 460005. Датою поставки вважається дата штемпеля на залізничній накладній на станції прибуття (п. 7 Специфікації № 2).
57. Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" Специфікація №2 підписана директором - ОСОБА_2.
58. За даними специфікації № 3 від 28.03.2013 року, (т.21, а.с. 132), Постачальник передає, а Покупець приймає і здійснює оплату за наступні Ресурси: номенклатура ресурсів - паливо дизельне вашої марки С зимове; якісні характеристики - ДСТУ 4840:2007; Од. виміру - тн.; кількість +/-10% - 573,82; ціна за од. без ПДВ, грн. - 8614,58; ціна за од. з ПДВ, грн. 10337,50; загальна вартість - 4943218,30.
59. Згідно п.1 Специфікації №3, загальна вартість поставки складає - 4943,218грн., ПДВ - 988643,66 грн., всього з ПДВ - 5931861,96грн.
60. Ресурси постачаються залізничним транспортом. За п.2 ресурси поставляються на умовах поставки СРТ станція призначення. Реквізити вантажоотримувача: ст. Запоріжжя, Ліве, Придніпровської залізниці, код станції 460005. Датою поставки вважається дата штемпеля на залізничній накладній на станції прибуття (п. 7 Специфікації № 3).
61. Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" Специфікація №3 підписана директором - ОСОБА_2.
62. 12.12.2013 року між сторонами погоджена Специфікація № 4 (т.2, а.с. 133), згідно якої Постачальник передає, а Покупець приймає і здійснює оплату за наступні Ресурси: номенклатура ресурсів - паливо дизельне зимове; якісні характеристики - ДСТУ 4840:2007; Од. виміру - тн.; кількість +/-10% - 300,00; ціна за од. без ПДВ, грн. - 8791,67; ціна за од. з ПДВ, грн. - 10550,00; загальна вартість - 2637500,00.
63. Згідно п.1 Специфікації №4, загальна вартість поставки складає - 2637500 грн., ПДВ - 527500 грн., всього з ПДВ - 3165000 грн.
64. Ресурси постачаються залізничним транспортом. За п.2 ресурси поставляються на умовах поставки СРТ станція призначення. Реквізити вантажоотримувача: ст. Запоріжжя, Ліве, Придніпровської залізниці, код станції 460005. Датою поставки вважається дата штемпеля на залізничній накладній на станції прибуття (п. 7 Специфікації № 4).
65. Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" Специфікація №4 підписана директором - Николаенко Д.П.
67. 12.12.2013 року між сторонами погоджена Специфікація № 4/1 (т.2, а.с. 134), згідно якої Постачальник передає, а Покупець приймає і здійснює оплату за наступні Ресурси: номенклатура ресурсів - паливо дизельне зимове; якісні характеристики - ДСТУ 4840:2007; Од. виміру - тн.; кількість +/-10% - 240,00; ціна за од. без ПДВ, грн. - 8791,67; ціна за од. з ПДВ, грн. - 10550,00; загальна вартість - 2110000.
68. Згідно п.1 Специфікації №4, загальна вартість поставки складає - 2110000 грн., ПДВ - 422000 грн., всього з ПДВ - 2532000 грн.
69. Ресурси постачаються залізничним транспортом. За п.2 ресурси поставляються на умовах поставки СРТ станція призначення. Реквізити вантажоотримувача: ст. Запоріжжя, Ліве, Придніпровської залізниці, код станції 460005. Датою поставки вважається дата штемпеля на залізничній накладній на станції прибуття (п. 7 Специфікації № 4/1).
70 Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" Специфікація №4 підписана директором - Николаенко Д.П.
71. 03.02.2014 року між сторонами погоджена Специфікація № 5 (т.2, а.с. 135), згідно якої Постачальник передає, а Покупець приймає і здійснює оплату за наступні Ресурси: номенклатура ресурсів - паливо дизельне зимове; якісні характеристики - ДСТУ 4840:2007; Од. виміру - тн.; кількість +/-10% - 480,00; ціна за од. без ПДВ, грн. - 9791,67; ціна за од. з ПДВ, грн. - 11750,00; загальна вартість - 4700000.
72. Згідно п.1 Специфікації №5, загальна вартість поставки складає - 4700000грн., ПДВ - 940000грн., всього з ПДВ - 5640000 грн.
73. Ресурси постачаються залізничним транспортом. За п.2 ресурси поставляються на умовах поставки СРТ станція призначення. Реквізити вантажоотримувача: ст. Запоріжжя, Ліве, Придніпровської залізниці, код станції 460005. Датою поставки вважається дата штемпеля на залізничній накладній на станції прибуття (п. 7 Специфікації № 4/1).
74. Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" Специфікація №4 підписана директором - Николаенко Д.П.
75. Додатковою угодою №1 від 31.12.2013  змінено пункт 10.5 договору №133/13/ від 04.03.2013 року, а саме указаний договір діє до 31.12.2014 року. Від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" додаткова угода підписана директором - Николаенко Д.П.
76. Суд звертає увагу податкового органу на те, що на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА- 2020" позивачем надано:
- рахунки - фактури, видаткові накладні, залізничні накладні,  податкові накладні,  акти приймання нафтопродуктів за кількістю за формою, акт прийому-передачі вагоно-цистерн з нафтопродуктами, платіжні доручення про перерахування грошових коштів із призначенням платежу оплата за дизельне паливо на користь ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020", сертифікат відповідності за реєстраційним номером в Державній системі сертифікації УкрСЕПРО Міністерства економічного розвитку і торгівлі №IIА1.174.0216399-13, що виданий ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" на продукцію: паливо дизельне, термін дії з 22.10.2013 року по 20.10.2014 року, паспорт на паливо дизельне №2255 від 11.10.2013 року, паспорти продукції  (т.2, а.с. 113-227, т.3, а.с. 1-13).
77. Суд звертає увагу на те, що наведені вище рахунки - фактури, видаткові накладні, податкова накладна від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" підписані директором - ОСОБА_2. та Николаенко Д.П .
78. Суд звертає погоджується з висновками суду першої інстанції, який висновував, що наданими позивачем первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку підтверджується факт того, що спірні правочини набули реального настання тих правових наслідків, на настання яких були спрямовані. Надані документи відповідають вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-XIV.
79. Крім того, відповідно матеріалів справи долучено висновок № 2600 за результатами проведення судової економічної експертизи від 12 жовтня 2018 року Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз. Економічна експертиза проведена в межах розслідування кримінального провадження № 12014160020000076 від 24 лютого 2014 року.
80. Так, експертом зроблено висновок щодо підтвердження документально реальність здійснення господарських операцій ВАТ «Запорізький металургічний комбінат «Запоріжсталь» із ТОВ «ГАЗУКРАЇНА 2020» за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року та не підтвердження висновків акту перевірки № 92/28-04-46/00191230 від 16 червня 2015 року.
81. Отже, пред`явлені до перевірки документи є первинними документами у розумінні стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оформлені належним чином, підписані повноважними особами підприємств, завірені печатками підприємств та повністю підтверджують факт здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «ГАЗ УКРАІНА-2020». Факт здійснення господарської операції підтверджено. Доказів зворотного до суду не надано.
81. Також необхідно звернути увагу, що податковим органом під час проведення перевірки досліджені усі первинні документи які підтверджують поставку дизпалива (аркуш Акту перевірки 54-60).
82. Щодо посилання відповідача з чим погодився суд апеляційної інстанції на ті обставини, що ТОВ "ГАЗУКРАЇНА - 2020" є фіктивним суб`єктом підприємницької діяльності, яке створено з метою прикриття злочинів та незаконної діяльності, що підтверджено вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова №646/3810/15-к від 09.04.2015 року, яким керівника ТОВ "ГАЗУКРАЇНА - 2020" визнано винними у вчиненні злочину, передбаченому ч.2 ст.205 КК України, Суд вказує , що судом першої інстанції правильно не прийнято до уваги.
83. Вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова у справі №646/3810/15-к від 09.04.2015р., (набрав законної сили 27.08.2020р.) ОСОБА_2. визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 КК України.
84. Ухвалою Харківського апеляційного суду від 27.08.2020р. (набрала законної сили) вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова у справі №646/3810/15-к від 09.04.2015р. щодо ОСОБА_2. змінено. Виключено із мотивувальної частини вироку посилання на причетність до злочину ОСОБА_3 та слід уважати, що злочин ОСОБА_2. вчинено у групі невстановлених слідством осіб, під загальним керівництвом особи, матеріали щодо якої виділені в окреме кримінальне провадження. У решті вирок суду першої інстанції залишено без змін.
85. Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
86. Так, Вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова №646/3810/15-к від 09.04.2015 року керівника ТОВ "ГАЗУКРАЇНА - 2020" ОСОБА_2. визнано винними у вчиненні злочину, передбаченому ч.2 ст.205 КК України (фіктивне підприємництво).
87. Указаним вироком встановлено, що на виконання заздалегідь розробленого плану вчинення злочинних дій наприкінці 2011 року, ОСОБА_4 , знаходячись у приміщенні офісу, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , вступив у злочинну змову із ОСОБА_2. , схиляючи останнього до придбання, з метою прикриття у подальшому незаконної діяльності, юридичної особи, а саме товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020".
88.  Крім того, встановлено, що відповідно до розподілу ролей у запланованому злочині та з метою реалізації злочинного умислу 22.08.2012 року було укладено договір між ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" №14/4260/12, згідно якого в якості передоплати протягом серпня-грудня 2012 року перераховано на рахунок фіктивного підприємства ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" грошові кошти за нібито поставку нафтопродуктів у розмірі 449 963 820 гривень на підставі наступних платіжних доручень: від 31.08.2012 № 7942, від 31.08.2012 № 7959, від 30.10.2012 № 9969, від 31.10.2012 № 10015, від 31.10.2012 № 10053, від 31.10.2012 № Ю039, від 01.11.2012 № 10070, від 05.11.2012 № 10117, від 27.11.2012 № Ю948, від 27.11.2012 № 10952, від 04.12.2012 № Ц208. У подальшому грошові кошти НАК "Нафтогаз України" в сумі 449 963 820, 00 грн. переведені із рахунку ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" на рахунки інших підприємств з ознаками фіктивності та привласнені шляхом проведення низки фінансово-господарських операцій. Однак, фактично поставки нафтопродуктів не відбулось, внаслідок чого ПАТ "НАК "Нафтогаз України" було заподіяно велику матеріальну шкоду.
89. 13 березня 2015 року під час досудового розслідування сторонами у особистості процесуального керівника - старшого прокурора другого відділу управління процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих центрального апарату Генеральної прокуратури України та підозрюваного ОСОБА_2. укладено угоду на підставі ст.ст. 468, 469, 470, 472, 473, 476 КПК України про визнання винуватості з урахуванням тих обставин, що ОСОБА_2. під час проведення досудового розслідування визнав свою винуватість у повному обсязі та зобов`язався беззастережно визнати обвинувачення в обсязі підозри у кримінальному провадженні, сприяти досудовому розслідуванню.
90. Допитаний у підготовчому провадженні ОСОБА_2. свою винуватість визнав у повному обсязі та дав пояснення стосовно скоєного ним злочину, передбаченого ч. 2 статті 205 КК України та призначено покарання у вигляді штрафу в розмірі 51 000 грн.
91.  Тобто у вироку Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 року по справі № 646/3810/15-к взагалі не надавалась оцінка щодо здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020".
92. Необхідно зазначити, що наведені в акті перевірки первинні бухгалтерські документи, а саме рахунки - фактури, видаткові накладні, податкова накладна від ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" були складені у березень 2013 (підписані ОСОБА_2. ) - 2014р. підписані директором - Николаенко Д.П.
93. Водночас у той час, коли вирок винесений відносно директора ОСОБА_2. та щодо подій, які мале місце у 2011-2012 роках.
94.  Також необхідно зазначити, що Суд не може робити висновок про нереальність господарських операцій підприємства з контрагентами на підставі вироку, якщо в останньому немає жодних обставин, що підтверджували б факт безтоварності спірних господарських операцій, а також якщо встановлена у вироку обставина не має значення для спору, що має місце у справі, тобто не стосується предмету доказування даної адміністративної справи. Аналогічну правову позицію зазначено у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 808/2459/17, від 12 квітня 2018 року у справі № 826/1571/16 та від 16 травня 2018 року у справі № 2а-0870/12052/11.
95. У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
96. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
97. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
98. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
99. Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
100. За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
101. Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
102.  Отже, фактичне постачання товарів у межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
103. Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, не був предметом безпосереднього дослідження судів попередніх інстанцій.
104. Як встановлено судом апеляційної інстанції, вирок суду у справі № 646/3810/15-к від 09 квітня 2015 року, не містить відомостей по операціям проведеним позивачем з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" у період, що перевірявся.
105. Також, матеріали справи свідчать, що ОСОБА_2. по взаємовідносинам ПРАТ ВАТ «ЗМК «Запоріжсталь» з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020"підписан договір № 133/13 від 04.03.2013 та протокол розбіжностей від 04.03.2013 до договору № 133/13 від 04.03.2013. Усі інші первинні документи бухгалтерського та податкового обліку у тому числі податкові накладні підписані іншими особами (іншим директором).
106.  Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.12.2015 р. № 21-4266а15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку, а свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, в той час як первинні документи складаються лише за фактом надання послуг.
107. Більше того, відносно первинних бухгалтерських документів висловився Верховний суд України і в рішенні від 19 квітня 2016 року у справі №21-4985а15   вказавши, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
108. На підставі викладено, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами правомірності прийняття оскаржуваного в частині податкових повідомлення-рішення щодо взаємовідносин позивача з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020".
109. Таким чином, з матеріалів справи вбачається, що наявний договори та усі необхідні первинні документи бухгалтерського та податкового обліку складені на їх виконання, виписані з додержанням вимог статті 9 Закону № 996-XIV та п. 2.4 Положення № 88, які є належними доказами правомірності формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з його контрагентами та декларування показників.
110. Суд звертає увагу на те, що Верховним Судом у постановах від 12 січня 2021 року у справі № 808/4148/14, від 08 грудня 2021 року у справі №805/1872/17-а, від 05 березня 2019 року у справі №814/569/16, від 11 лютого 2021 року у справі № 804/9151/16 під час дослідження реальності господарських відносин ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" неодноразово надавалась оцінка вироку суду у справі № 646/3810/15-к від 09 квітня 2015 року.
111. У діях позивача, як платника податку не вбачається порушень діючого законодавства, а господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, що підтверджується наявністю належним чином оформлених документів.
112. Відповідно до правових висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18.01.2018 у справі № 2а-44807/09/1670, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких установлена судом.
113. Позивачем доведено зв`язок зі своєю господарською діяльністю та ділову мету цих операцій, а податковим органом навпаки не доведено умислу та факту фіктивного підприємництва позивача.
114. Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснено позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеним контрагентом позивача та правомірності визначення позивачем сум ПДВ.
115. Податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не надано достатніх доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
116. Таким чином, відповідною первинною документацією позивачем підтверджено реальність спірних господарських операцій з контрагентом за період, що перевірявся.
117. Суд же апеляційної інстанції, формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи, при цьому належним чином (відповідно до визначених у оскаржуваних індивідуальних актах підстав) не обґрунтував у чому полягає недостатність і неналежність наданих Позивачем документів для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій.
118. Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм ПК України, встановлені судом першої інстанції обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для доведення фактичного здійснення операцій, підтверджуються зроблені судом першої інстанції висновки про правомірність формування позивачем даних податкового обліку.
119. Натомість, всупереч частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.
120. За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.
121. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
122. Згідно з частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
123. Переглянувши судові рішення, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, постанови суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, а суд апеляційної інстанції прийняв рішення з порушенням норм матеріального права що є підставою для скасування судового рішення. За таких обставин касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
VІІ. Судові витрати
124. Частиною першою статті 132 КАС України передбачено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
125. Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
126. За положеннями частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
127. Як убачається із матеріалів справи, при зверненні до суду з касаційною скаргою, позивач сплатив судовий збір у розмірі - 9744 гривень (платіжне доручення № 785597 від 09 березня 2023 року), а тому такі витрати підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
128. Керуючись статтями 328, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» - задовольнити.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року у справі №808/3833/15 скасувати, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року залишити в силі.
3. Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (69008, м. Запоріжжя, Південне шосе, 72, код ЄДРПОУ 00191230) за рахунок бюджетних асигнувань Східного Міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (49600, м. Дніпро, просп. Олександра Поля, буд. 57, код ЄДРПОУ ВП 43968079) судові витрати, що складаються із судового збору у розмірі 9744 ( дев`ять тисяч сімсот сорок чотири) гривень.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко