ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 520/6309/2020
адміністративне провадження № К/9901/21800/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року (суддя: Волошин Д.А.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року (судді: Русанова В.Б., Жигилій С.П. , Перцова Т.С.) у справі за позовом Комунального підприємства "Харківводоканал" до Офісу великих платників податків ДПС про скасування податкового повідомлення - рішення,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Комунальне підприємство "Харківводоканал" (далі - КП "Харківводоканал", позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі -  Офіс ВПП ДФС, відповідач), правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - МРУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.02.2020 №0000835410.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року, залишеним без змін  постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року, вказаний адміністративний позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що чинне податкове законодавство не містить винятків щодо обов`язкової реєстрації податкових накладних відповідно до п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), виданих платником податків податкових накладних, у тому числі з урахуванням специфіки діяльності окремих комунальних підприємств, які є отримувачем різниці в тарифах. Несвоєчасне виділення з бюджету коштів на організацію взаєморозрахунків для погашення податку на додану вартість в рахунок надходження різниці в тарифах не звільняє платника податків від обов`язку зареєструвати в установленому порядку податкову накладну, видану своєму контрагенту, та не може слугувати підставою для звільнення від відповідальності в разі порушення податкового законодавства.
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що Офісом ВПП ДПС проведено камеральну перевірку КП "Харківводоканал" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних за період листопад 2019 року, за результатами якої складено Акт від 27.01.2020 №55/28-10-54-10-06/03361715.
За наслідками проведеної камеральної перевірки контролюючим органом встановлено порушення КП «Харківводоканал» п. 201.10 ст. 201ПК України, у зв`язку із порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, складених у листопаді 2019 року.
На підставі висновків акта камеральної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.02.2020 №0000835410, яким на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України до КП «Харківводоканал» застосовано штрафні санкції у розмірі 274 234,82 грн.
За результатами адміністративного оскарження спірне податкове повідомлення-рішення було залишено без змін.
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, а свої права -порушеними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. 
Позивач наполягав на особливостях правового регулювання своєї господарської діяльності з боку держави, чим пояснив несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у листопаді 2019 року. 
Також позивач звертав увагу суду, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування відбулася не з вини підприємства, а внаслідок протиправної бездіяльності органів державної влади, зокрема, Державної фіскальної служби та Міністерства фінансів України щодо незарахування на електронний рахунок Комунального підприємства "Харківводоканал" в СЕА з ПДВ сум погашення заборгованості з податку на додану вартість у вигляді субвенції.
На підтвердження зазначених доводів позивач посилався на рішення адміністративних судів у справі № 820/1237/16 та постанову Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18.
Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що у зв`язку з відсутністю перерахування на рахунки позивача субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, позивач фактично був позбавлений права на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у спірний період. Відтак, враховуючи, що у спірних правовідносинах відсутня вина позивача в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних, це виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначаються положеннями ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Згідно п.200-1.2 ст. 200-1 ПК України платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу. Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.
Якщо сума, визначена відповідно до пп.200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в ЄРПН, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ.
Відповідно до п.200-1.4 ст. 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до п.200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з ПДВ, повернутих платнику податків у порядку, встановленому п.43.41 ст. 43 цього Кодексу.
Таким чином, платник ПДВ на дату виникнення податкових зобов`язань зобов`язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у визначені п.201.10 ст.201 ПК України строки, порушення яких є підставою для застосування до платника податку штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Сукупність наведених норм у взаємозв`язку дає підстави для висновку про те, що обов`язок щодо реєстрації у визначені ПК України строки податкових накладних, платник податків може реалізувати лише за наявності суми податку (реєстраційного ліміту) на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому відповідний розмір податку визначається також шляхом додавання до інших показників загальної суми поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі й коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку.
Відповідно, проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам впливає на розмір податку, на який платник податків має право зареєструвати податкові накладні.
Крім того, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної судової практики, а саме: постанови від 20 березня 2018 року у справі № 819/777/17 та від 20 лютого 2020 року у справі № 820/3375/16, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо наявності вини платника податків у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Судовим розглядом встановлено, що відповідач в 2015 році не зарахував кошти субвенцій у розмірі 66 592 159,38грн, в 2017 році - 123 015 395,73 грн в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, чим зменшив КП «Харківводоканал» ліміт для реєстрації податкових накладних.
Зазначені обставини встановлені судовими рішеннями по справах № 820/1237/16, №820/1410/18, які набрали законної сили.
Так, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30.03.2016 по справі №820/1237/16, яка набрала законної сили за наслідками апеляційного та касаційного оскарження: визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, Державної казначейської служби України щодо незарахування на електронний рахунок КП «Харківводоканал» в СЕА з ПДВ сум погашення заборгованості з податку на додану вартість у вигляді субвенції; зобов`язано Державну фіскальну службу України та Державну казначейську службу України вчинити дії щодо зарахування на електронний рахунок КП «Харківводоканал» коштів, які проведені по взаєморозрахункам з погашення заборгованості з різниці в тарифах в рахунок заборгованості з податку на додану вартість у сумі 37 163 307,48 грн; зобов`язано Державну фіскальну службу України та Державну казначейську службу України вчинити дії щодо зарахування на електронний рахунок КП «Харківводоканал» коштів, які відображені у табл. №3 додатка №5 Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів Декларації за січень 2016 року, в сумі 29 428 852 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 по справі №820/1410/18, яке набрало законної сили за наслідками апеляційного та касаційного оскарження, визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України щодо неприйняття рішення про перерахування КП «Харківводоканал» субвенції на погашення різниці в тарифах відповідно до Договорів про проведення взаєморозрахунків до постанови КМУ від 18.05.2017, №332 від 27.06.2017 № 3-21/з, від 13.11.2017 № 36-21/з, від 13.11.2017 № 39-21/з, від 13.11.2017 № 41-21/з, від 17.11.2017 № 38-21/з, від 19.12.2017 № 51-21/з та недоведення цього рішення до відома Казначейства; зобов`язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції згідно з розподілом відповідно до Договорів про проведення взаєморозрахунків до постанови КМУ від 18.05.2017: №332 від 27.06.2017 №3-21/з, від 13.11.2017 №36-21/з, від 13.11.2017 №39-21/з, від 13.11.2017 №41-21/з, від 17.11.2017 №38-21/з, від 19.12.2017 №51-21/з та довести рішення до Казначейства.
Однак, фактичне зарахування на рахунок позивача в СЕА ПДВ суми у розмірі 66 592 159,38 грн відбулося лише 04.11.2016, щодо решти коштів у розмірі 123 015 395,73 грн, процедура розрахунків була проведена лише за договором від 27.06.2017 №4-21/з. Кошти на виконання решти договорів на рахунок КП «Харківводоканал» не надійшли, що позбавило позивача розрахуватися по боргових зобов`язаннях перед державним бюджетом з ПДВ на загальну суму 74 768 244,37 грн.
У цій справі суди також на підставі обставин, встановлених у судових рішеннях, дійшли висновку про те, що протиправність поведінки суб`єктів владних повноважень щодо незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також відсутність перерахування відповідних коштів за рахунок субвенції вказує на відсутність вини позивача, який, внаслідок встановлених судовими рішеннями обставин допущення порушень податковим органом та Міністерством фінансів, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов`язок, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Колегія суддів погоджується із таким висновками судів та зазначає, що протиправна поведінка суб`єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість суми податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податків обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ.
Фактично недотримання суб`єктами владних повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, про які зазначено вище, та що підтверджено відповідними судовими рішеннями, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку відповідач поклав саме на позивача.
В контексті наведеного, Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Доводи касаційної скарги фактично зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, - що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Зазначення скаржником як підстави касаційного оскарження відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, колегія суддів також вважає необґрунтованими, з огляду на наявність чіткої та послідовної практики у спірних правовідносинах.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                        І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська