ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/12791/22
адміністративне провадження № К/990/12948/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року (суддя Конєва С.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2023 року (судді: Щербак А.А., Баранник Н.П., Малиш Н.І.) у справі за позовом ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа: Слобожанська селищна рада про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :
ОСОБА_1 , ОСОБА_3 (далі - позивачі) звернулись з до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач), де третя особа: Слобожанська селищна рада, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.06.2022 №75223-2407-0417, №75222-2407-0417 та №75224-2407-0417.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2023 року, у задоволенні позову було відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій позивачі подали касаційну скаргу, в якій просять скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилаються на те, що законодавством України чітко визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди. Відтак, оскільки податковий орган не є суб`єктом таких цивільно-правових відносин, він неуповноважений приймати податкові повідомлення-рішення, якими фактично змінює умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати.
Як підставу касаційного оскарження позивачі вказали п.1 ч.4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 20 червня 2018 року у справі №813/3819/17.
Відповідач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 20.05.2019 між Слобожанською селищною радою (Орендодавцем) та громадянами ОСОБА_1 , ОСОБА_3 та ОСОБА_2 (Орендарями) був укладений договір оренди землі, за яким Орендодавець передав, а Орендарі прийняли в строкове платне користування земельну ділянку в оренду для будівництва і обслуговування інших будівель громадської забудови (код КВЦПЗ - 03.15) (кадастровий номер 1221455800:02:001:1019) за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 2, 3099 га, нормативна грошова оцінка земельної ділянки на дату укладання договору становить 6417960,63 грн, термін дії договору встановлений на 15 років, розмір орендної плати визначений - 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить: 192539 грн. на рік (п.1, п.5, п.8 та п.9 наведеного договору).
21 травня 2019 року за зверненням ОСОБА_2 , Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області, був виданий Витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку вищезгаданої земельної ділянки за №1907/164-19, у якому було визначено нормативну грошову оцінку земельної ділянки - 6417960,63 грн, Кф - 2,5, середня (базова) вартість земель населеного пункту 80,45 грн за кв.м., що підтверджується змістом копії наведеного Витягу про нормативну грошову оцінку земельної ділянки.
Рішенням Слобожанської селищної ради Дніпровського району Дніпропетровської області за №2796-48/УІІ від 20.08.2020 було затверджено технічну документацію про нормативну грошову оцінку земель смт. Слобожанське, яку введено в дію з 01.01.2022.
Згідно змісту інформації, яка міститься у вищенаведеній Технічній документації з нормативної грошової оцінки земель смт. Слобожанське Дніпровського району Дніпропетровської області, введеної в дію вищенаведеним рішенням Слобожанської селищної ради з 01.01.2022, середня (базова) вартість 1 кв.м. земель смт. Слобожанське встановлена у розмірі 252,50 грн.
08 червня 2022 року на підставі наведеної інформації, а також з урахуванням даних Витягу про нормативну грошову оцінку земельної ділянки відповідачем відповідно до пункту 286.5 ст.286 ПК України були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення за формою «Ф», а саме:
- №75223-2407-0417, яким ОСОБА_1 було визначено суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата за землю з фізичних осіб за 2022 рік у розмірі 116806,88 грн;
- №75222-2407-0417, яким ОСОБА_2 було визначено суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата за землю з фізичних осіб за 2022 рік у розмірі 116806,88 грн;
- №75224-2407-0417, яким ОСОБА_3 було визначено суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата за землю з фізичних осіб за 2022 рік у розмірі 116806,88 грн. 
Вважаючи вищевказані податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що прийняті всупереч нормам податкового законодавства, позивачі звернулися до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що покладення контролюючим органом на позивачів обов`язку зі сплати орендної плати за землю згідно з оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями є обґрунтованим.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (п.7.3 статті 7 ПК України).
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що орендна плата за земельну ділянку державної і комунальної власності є однією із форм плати за землю.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно зі статтею 20 ПК України контролюючі органи мають право, серед іншого:
- отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи і матеріали (пп.20.1.3. п.20.1 ст. 20 ПК України);
- проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп.20.1.4. п.20.1 ст. 20 ПК України);
- визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків (пп.20.1.18. п.20.1 ст. 20 ПК України);
- проводити у визначеному законодавством порядку перевірку показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та із своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплатою усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, виконанням законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пп.20.1.43. п.20.1 ст. 20 ПК України).
Відповідно до п. 286.1 та 286.5 ст. 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Таким чином, колегія суддів відхиляє як безпідставні посилання скаржника на те, що у відповідача відсутні повноваження нараховувати орендну плату за користування земельною ділянкою на підставі податкових повідомлень - рішень.    
Надаючи оцінку спірним правовідносинам в частині правомірності винесення оскаржених податкових повідомлень - рішень, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.п.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно п.п.14.1.136 п.14.1 ст.14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХII ПК України.
Відповідно до підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі (пункт 286.2 статті 286 ПК України).
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
За приписами підпункту 288.4 статті 288 ПК України, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.1 цього ж пункту; у редакції цієї ж норми з 1 січня 2017 року згідно з Законом №1797-VIII від 21 грудня 2016 року  - не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; у редакції цієї ж норми з 1 січня 2018 року згідно з Законом №2245-VIII від 7 грудня 2017 року  - для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки); не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 цього ж пункту).
Тобто, законодавцем визначено нижню та верхню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Згідно з пунктом 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
З аналізу наведених норм ПК України можна зробити висновок, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка є базою оподаткування. Диспозиція статті 288 ПК України чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру). Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу з орендної плати за земельну ділянку була не меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування означених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 2 грудня 2014 року (справа № 21-274а14), 7 квітня 2015 року (справа №21-117а15), 14 квітня 2015 року (справа № 21-165а15), 24 квітня 2015 року (справа № 21-131а15).
Від вказаного вище правового висновку Верховний Суд у встановленому КАС України порядку не відступав, навпаки, аналогічний підхід до розуміння норм права, зокрема, й підпункту 288.1.5 пункту 288.5 статті 288 ПК України, було підтримано Верховним Судом у постановах від 18 березня 2019 року (справа №823/219/18), від 16 квітня 2019 року (справа №2140/1586/18), від 11 червня 2019 року (справа №826/17049/16), від 10 жовтня 2019 року (справа №824/2281/15-а), від 17 вересня 2020 року (справа №160/3242/19), від 2 грудня 2020 року (справа №160/2705/19).
Як вже зазначалось, рішенням Слобожанської селищної ради №2796-48/УІІ від 20.08.2020 затверджено Технічну документацію з нормативною грошовою оцінкою земельних ділянок смт. Слобожанське (у тому числі і земельної ділянки, яка знаходиться у користуванні позивачів, яка знаходиться у смт. Слобожанське), цю нормативну грошову оцінку землі зазначеним рішенням введено в дію з 01.01.2022, за якою встановлено, що у 2022 році середня (базова) вартість одного кв.м. земель смт. Слобожанське становить 252,60 грн.
Отже, у зв`язку із затвердженням нормативної грошової оцінки земель смт. Слобожанське вищенаведеним рішенням, яке було введено в дію з 01.01.2022, відбулася зміна нормативної грошової оцінки земель смт. Слобожанське у бік збільшення, а тому відповідно зазначені зміни є підставами для перегляду розміру орендної плати у спосіб, встановлений п.13 договору, а також для визначення контролюючим органом (відповідачем) грошового зобов`язання зі сплати за землю з фізичних осіб у 2022 році з урахуванням вимог п.п.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України.
Відтак, доводи представника позивача відносно того, що контролюючим органом в порушення приписів п.288.1 ст.288 ПК України визначено спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов`язання з орендної плати за землю без урахування розміру орендної плати, встановленої договорами оренди вказаних земельних ділянок, без внесення відповідних змін до цього договору оренди, - є безпідставними та спростовуються приписами вищенаведеного податкового законодавства.
Також судами обґрунтовано були відхилені аргументи позивачів з приводу того, що відповідач не є суб`єктом цивільно-правових відносин за договором оренди землі, а тому не може визначати розмір орендної плати за землю, оскільки контроль, а також визначення розміру орендної плати за землю з фізичних осіб (не може бути меншою 3% нормативної грошової оцінки земельної ділянки) та нарахування такої орендної плати віднесено саме до повноважень відповідача, виходячи з приписів п.274.1 ст.274, п.286.5 ст.286 ПК України.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій цілком обґрунтовано дійшли висновку, що визначення та нарахування контролюючим органом позивачам грошових зобов`язань зі сплати за землю з фізичних осіб у 2022 році, виходячи із розміру нормативної грошової оцінки земель смт. Слобожанське, затвердженої рішенням органу місцевого самоврядування, - є законним та обґрунтованим.
Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 20 червня 2018 року у справі №813/3819/17, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки правовідносини у даних справах не є подібними, адже у наведеній справи судом досліджувалося питання, пов`язане з індексацією нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що відповідно виключає можливість застосування наведеної правової позиції у цій справі у порядку, передбаченому ч.5 ст.242 КАС України.
Таким чином, переглянувши судові рішення в межах вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                                                      І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                           О.В. Білоус 
                                                                                                                                     Н.Є. Блажівська