ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2023 р. 	Справа № 440/4952/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Калиновського В.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.06.2023, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 30.06.23  по справі № 440/4952/23
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДСЕРВІСТОРГ"  
до   Державної податкової служби України ,   Головного управління ДПС у Полтавській області            
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "БУДСЕРВІСТОРГ", звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України, в якій просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 10.01.2023 №8052369/44227512 при Головному управління ДПС в Полтавській області про відмову у реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану на реєстрацію податкову накладну №379 від 05.12.2022 датою її направлення до податкового органу.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржуване рішення прийнято відповідачами з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки ТОВ "БУДСЕРВІСТОРГ" скористалося наданим правом та подало письмові пояснення щодо господарської операції, що стала передумовою для складення податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Також позивачем надано копії документів на підтвердження пояснень, відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019. Зазначені пояснення та копії документів на підтвердження реальності господарської операції були прийняті відповідачем-1. Однак не були взяті контролюючим органом до уваги, натомість, відповідач-1 прийняв спірне рішення щодо відмови в реєстрації податкової накладної.
ТОВ "БУДСЕРВІСТОРГ" наполягало на тому, що у нього є всі можливості для надання послуг з постачання товару, обсяг яких зазначений у податковій накладній №379 від 05.12.2022. Позивач не відповідає жодному критерію ризиковості платника податку. Відображена в податковій накладній №379 від 05.12.2022 операція не відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій. ГУ ДПС в Полтавській області безпідставно вказало на наявність критеріїв ризиковості платника податків. Головним управлінням ДПС в Полтавській області в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено конкретний перелік документів, які необхідно надати позивачу для підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній №379 від 05.12.2022. Надані позивачем Головному управлінню ДПС в Полтавській області документи підтверджують реальність господарських операцій з надання послуг з постачання товару, що є підставою для реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Позивач стверджує, що він є сумлінним платником податків, а господарська операція з надання послуг з постачання товарів, за якою складено податкову накладну, підтверджується необхідними первинними документами, копії яких надавалися відповідачам.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30.06.2023 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДСЕРВІСТОРГ" до Головного управління Державної податкової служби України в Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, - задоволено.
Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 10.01.2023 №8052369/44227512 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 05.12.2022 №379 - визнано протиправним та скасовано.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 05.12.2022 №379, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю   "БУДСЕРВІСТОРГ", датою її первинного подання.
Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, представник Головного управління ДПС у Полтавській області в апеляційній скарзі зазначає, що у ході опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» до податкової накладної від 05.12.2022 № 379, на реалізацію будівельних матеріалів, було встановлено, що до повідомлення надано видаткові накладні від 05.12.2022 № 388, від 29.11.2022 № П - ПД - 04435/01 (на придбання товару від ТОВ «Перший дім»), які не містять обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995. Крім того, не надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 або акт звірки взаєморозрахунків, для підтвердження заборгованості або її відсутності. Також не надано довіреність на отримання товару, товарно-транспортні накладні, довіреність на придбання товарів від постачальника.
Представник апелянта також зазначає, що видаткова накладна від 05.12.2022 № 388 не містить реквізитів особи, яка отримала товар,а також відсутні реквізити довіреності, а за підписом не можливо ідентифікувати особу отримувача.
Щодо видаткової накладної від 29.11.2022 №П-ПД-004435/01, матеріали справи (додатки до позову) містять розходження в первинних документах, зокрема у видатковій накладній від 29.11.2022, яку було надано до органів ДПС та досліджено при прийнятті рішення про відмову в реєстрації накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відсутній підпис та інформація про особу, яка отримала товар, що є обов`язковими реквізитами первинних документів та їх відсутність являється суттєвим недоліком. 
На переконання представника апелянта, відповідач - ГУ ДПС у Полтавській області діяв відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а отже винесене рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області від 10.01.2023 № 8052369/44227512 про відмову у реєстрації податкової накладної № 379 від 05.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення ДПС України за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є правомірними.
Позивач не скористався своїм правом та не надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ “БУДСЕРВІСТОРГ” зареєстроване як юридична особа в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 30.08.2021 за номером: 1009571020000010175. Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області як платник податків з 30.08.2021. Код суб`єкта господарювання за ЄДРПОУ: 44227512. Позивач має статус платника податку на додану вартість, ідентифікаційний номер платника податку на додану вартість: 442275116018. Основним видом діяльності за КВЕД є: 46:73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
01.11.2021 між Товариством з обмеженою відповідальністю “БУДСЕРВІСТОРГ” (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "СКМ Монтаж" (Покупець) укладено договір поставки №01/11-1, відповідно до якого постачальник зобов`язується на умовах, передбачених договором, поставляти та передати у власність покупця, а покупець приймати та оплачувати товар (пункт 1.1); поставки товари здійснюються згідно заявок покупця на умовах цього договору, відповідно до виставлених постачальником та оплачених покупцем рахунків, згідно укладених видаткових накладних на поставку партій товару чи специфікацій, що є невід`ємними частинами договору, загальна вартість яких складає ціну договору (пункт 1.2); партією товару вважається сукупність товару, визначеного в окремому рахунку та видатковій накладній чи специфікації, наданих постачальником покупцю згідно замовлень останнього ( пнкт 1.3); постачальник вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки товару в момент отримання покупцем товару, підписання сторонами видаткової накладної та передачі супровідних документів (пункт 3.1); датою поставки вважається дата вказана на підписаній сторонами видатковій накладній (пункт 3.3); покупець здійснює 100% оплату за товар, згідно рахунків (накладних) постачальника, шляхом перерахування коштів на поточний рахунок постачальника (пункт 4.1) /а.с. 97/.
На підтвердження здійснення господарської операції за договором поставки №01/11-1 від 01 листопада 2021 року сторонами (відповідною стороною) договору оформлено:
- видаткову накладну №388 від 05.12.2022 щодо поставки товарів згідно договору поставки №01/11-1 від 01 листопада 2021 року загальною вартістю 89413,68 грн, в тому числі ПДВ – 14902,28 грн /а.с. 91/;
- платіжне доручення №4480 від 19.12.2022 щодо перерахування грошових коштів в сумі 1200000,00 грн згідно договору поставки №01/11-1 від 01.11.2021 /а.с. 90, зворотній бік/.
За фактом передачі товару, за правилом першої події, відповідно до приписів п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), ТОВ “БУДСЕРВІСТОРГ” складено й направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №379 від 05.12.2022 на суму 89413,68 грн, у т.ч. ПДВ - 14902,28 грн /а.с. 100, зворотній бік-101/.
27.12.2022 ТОВ “БУДСЕРВІСТОРГ” отримало через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.52" квитанцію №9280186998 /а.с. 95, зворотній бік-96/, у якій, крім іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена.". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 5603 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково: показник D=1.0090%, P=148520.73%.
Позивачем складено та подано до ГУ ДПС в Полтавській області повідомлення від 06.01.2022 №5 /а.с. 98, зворотній бік/ про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 05.12.2022 №379, реєстрацію якої зупинено. До повідомлення додано документи, зокрема: договір поставки № 01/11-1 від 01 листопада 2021 року, видаткову накладну №388 від 05 грудня 2022 року, платіжне дорученням №4480 від 19 грудня 2022 року.
Рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 10.01.2023 №8052369/44227512 /а.с. 102/ про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - у реєстрації податкової накладної від 05.12.2022 №379 відмовлено, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У рядку "Додаткова інформація" зазначено: до повідомлення надано видаткові накладні від 05.12.2022 №388, від 29.11.2022 №П-ПД-004435/01 (на придбання товару від ТОВ "Перший дім"), які не містять обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV від 16.07.1999 та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995.. Крім того, не надано оборотно-сальдову відомість по рахунку.
Позивач оскаржив рішення від 10.01.2023 №8052369/44227512 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному порядку.
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.01.2023 №8774/44227512/2 /а.с. 101, зворотній бік/ залишено скаргу без задоволення, а спірне рішення без змін. При цьому, у рядку рішень "Підстави" відповідачем-2 зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів.
Позивач, вважаючи рішення від 10.01.2023 №8052369/44227512 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цих податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
 Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У силу положень пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: (...) б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Так, за змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
У силу пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1). Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет /пункт 8 Порядку №1165/.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких до цих Критеріїв віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520), що, відповідно до пункту 1, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з абзацом другим пункту 6 Порядку №520 платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктами 9, 10 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Аналізуючи  наведені вище положення Порядку №1165 колегія суддів вважає, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.
Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).
У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Зі змісту залученої до матеріалів справи квитанції від 27.12.2022 /а.с. 99/ судом встановлено, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної від 05.12.2022 №379 пункту 1 Критеріям ризиковості здійснення операції.
З пояснень податкового органу встановлено, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 5603 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції та на цій підставі зупинив реєстрацію податкових накладних у ЄРПН.
Надаючи правову оцінку підставам для зупинення реєстрації складеної ТОВ "БУДСЕРВІСТОРГ" податкової накладної від 05.12.2022 №379 в ЄРПН, колегія суддів звертає увагу на те, що Порядок №1165 не містить вимоги про прийняття контролюючим органом окремого рішення з питання зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас, виходячи з наведених вище положень пунктів 10, 11 Порядку №1165, зміст такого рішення наводиться податковим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому, пунктом 11 Порядку №11 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов`язково мають бути зазначені: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Дослідивши залучену до матеріалів справи копію квитанції від 27.12.2022 /а.с. 99/, суд першої інстанції встановив, що у ній не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Колегія суддів вважає, що наведене унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у ЄРПН.
При цьому, Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у такому випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас, у цій справі надіслана позивачу квитанція містила лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланої ТОВ "БУДСЕРВІСТОРГ" податкової накладної від 05.12.2022 №379 положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Посилання контролюючого органу у квитанціях на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкових накладних від 05.12.2022 №379 у ЄРПН.
Отже, відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної від 05.12.2022 №379 у ЄРПН.
Окрім того, позивачем після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних надіслані податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості їх складення.
Єдиною підставою для ухвалення рішення про відмову у реєстрації податкової накладної відповідач зазначив, що позивачем надано видаткові накладні від 05.12.2022 №388, від 29.11.2022 № П – ПД – 04435/01 (на придбання товару від ТОВ "Перший дім"), які не містять обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV від 16.07.1999 та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995. Крім того, не надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 або акт звірки взаєморозрахунків, для підтвердження заборгованості або її відсутності. Також не надано довіреність на отримання товару, товарно-транспортні накладні, довіреність на придбання товарів від постачальника.
З цього приводу суд зауважує, що видаткові накладні на придбання товару від ТОВ "Перший дім" складає ТОВ "Перший дім", а не позивач.
Зауваження відповідача щодо недоліків форми окремих документів не може превалювати над сутністю документів, що оформлюють господарську операцію в цілому і в жодному випадку не свідчать про невиконання сторонами такої господарської операції. Щодо вимоги відповідача про надання оборотно-сальдових відомостей по рахунку, суд зазначає, що така вимога є протиправною, адже такі документи не є первинними в розумінні законодавчих актів, на які посилається сам відповідач і не підтверджують реальність проведення господарської операції.
Отже, ТОВ “БУДСЕРВІСТОРГ” були здійснені усі, визначені законодавством дії, необхідні для реєстрації податкової накладної. Крім того, реальність господарських операцій, в межах яких виписано податкову накладну, підтверджуються первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи.   
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
З огляду на те, що податкова накладна від 05.12.2022 №379 складена за фактом отримання товару (а не за фактом оплати), то з урахуванням положень пункту 187.1 статті 187, пункту 201.7 статті 201 статті ПК України первинні документи, які були надані на розгляд Комісії ГУ ДПС у Полтавській області, є достатніми для реєстрації зазначеної податкової накладної і в контролюючого органу не було підстав для відмови у її реєстрації в ЄРПН.
Слід зазначити, що формальні недоліки у первинних документах мають розцінюватися у сукупності з іншими обставинами. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. У свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання.
Такий підхід застосований Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, зокрема, але не виключно, в низці судових рішень (від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 22.11.2021 у справі №0670/2176/11).
Надані до справи позивачем документи підтверджують, що у позивача були всі можливості для надання послуг з проведення комплексу геолого-технологічних досліджень, що зазначений у податковій накладній №5 від 30.11.2021.
Колегія суддів наголошує, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.
Також слід зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Головним управлінням ДПС у Полтавській області у ході розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеної ТОВ “БУДСЕРВІСТОРГ” податкової накладної від 05.12.2022 №379 в ЄРПН.
За вищевикладених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цих податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішення Комісії про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 05.12.2022 №379, складеної ТОВ “БУДСЕРВІСТОРГ”, та як наслідок - про правомірність позовних вимог платника податку в цій частині.
Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану на реєстрацію податкову накладну №379 від 05.12.2022 датою її направлення до податкового органу, колегія суддів зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Окрім того, зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації згаданих вище податкових накладних контролюючим органом обрано лише відповідність господарської операції критеріям ризиковості, а обґрунтованість такої підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, суд дійшов висновку, що з метою надання позивачу ефективного способу захисту порушеного права у спірних відносинах слід зобов`язати ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні у ЄРПН.
Зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою їх фактичного надходження є дотриманням гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Аналогічні висновки щодо правозастосування у спірних відносинах викладені у постанові Верховного Суду від 03.11.2021 у справі №360/2460/20.
Таким чином, враховуючи те, що підставою для відмови в реєстрації зазначеної вище податкової накладної контролюючим органом обрано лише її відповідність критеріям ризиковості господарської операції, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході розгляду справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 05.12.2022 №379 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, зазначення в прохальній частині позову назви спірного рішення від 10.01.2023 №8052369/44227512 "про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" як вірно зазначив суд першої інстанції є описка, яка не впливає на суть спору.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ “БУДСЕРВІСТОРГ” повністю.
Суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.06.2023 року по справі № 440/4952/23 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог Головного управління ДПС у Полтавській області.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 30.06.2023 по справі № 440/4952/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.О. Кононенко 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.М. Мінаєва    В.А. Калиновський