ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2023 року	Львів	Справа № 260/5056/22 пров. № А/857/11440/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді                                                Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судового засідання               Максим Х.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в режимі відеоконференції в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі № 260/5056/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Кобі Трейдінг” до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,-
суддя в 1-й інстанції –Луцович М.М.,
час ухвалення рішення – 01.06.2023 року,
місце ухвалення рішення – м. Ужгород,
дата складання повного тексту рішення – 06.06.2023 року,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю “Кобі Трейдінг” звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкових накладних від 31.08.2022 №7276360/44090292 та від 31.08.2022 №7276359/44090292; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені податкові накладні № 94 від 16 березня 2022 року та № 95 від 17 березня 2022 року датою їх фактичного надходження.
Позовні вимоги обгрунтовано тим, що 16.03.2022 та 17.03.2022 позивач склав податкові накладні № 94 та № 95 та відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі — ПК України) направив їх для реєстрації в ЄРПН. Однак, реєстрацію вказаних накладних було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та додаткові докази. Позивач надав пояснення, та документи на підтвердження інформації, що зазначена у податкових накладних. Однак, рішеннями комісії від 31.08.2023 року позивачу було відмовлено у реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів. Вказані рішення позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі № 260/5056/22 позовні вимоги задоволено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу. В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права. В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що позивачем в електронному вигляді надано до ГУ ДПС у Закарпатській області пакет документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних. Під час аналізу вищевказаних документів, комісією встановлено, що вони не можуть підтверджувати інформацію про господарську операцію, щодо якої виставлено податкову накладну з наступних мотивів. Позивачем подано на реєстрацію податкові накладні №94 від 16.03.2022 року(на заг.суму 104 023,28) та №95 від 17.03.2022 року(на заг.суму 115 001,44). До повідомлення надано виписки з банку від 17.03.2022 та від 16.03.2022, які були не завіреними штампом банківської установи, предмет оплати покупцем у призначенні платежів відрізняється від номенклатури ТМЦ, зазначеної у видаткових накладних. Крім того, банківська виписка, що не завірена печаткою та підписом не може слугувати первинним документом. Просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі № 260/5056/22 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вислухавши доповідь судді - доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає до задоволення з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги в справі, суд першої інстанції виходив з того, що наданий позивачем пакет документів щодо операцій, на підставі яких були складені спірні податкові накладні, був достатнім для прийняття рішення про їх реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розглядаючи спір апеляційний суд виходить із наступного.
Встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у зв`язку з авансовою оплатою товару з боку контрагента — ТОВ “Атріум Інвест”, позивач сформував та подав на реєстрацію податкові накладні № 94 від 16.03.2022 на загальну суму 104 023,28 гривні та № 95 від 17.03.2022 на загальну суму 115 001,44 гривні.
Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних від 08.07.2022 та від 07.07.2022 вбачається, що податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки код УКТ ЗЕД товарів 3506 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такої послуги та обсягу її постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Відповідно до вищевказаних квитанцій позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі.
Виходячи з цього, позивач підготував та надіслав через автоматизовану систему повідомлення про подання пояснень та копій документів № 2 від 25.08.2022.
До такого повідомлення позивач долучив: 
-          письмові пояснення щодо процесу провадження власної господарської діяльності у межах КВЕДу “оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням” (довідка № 2 від 25.08.2022);
-          документи, що підтверджують операцію, на підставі якої було складено та подано на реєстрацію спірні податкові накладні (договір постачання (поставки) № 2 від 01.01.2022, укладений між ТОВ “Кобі Трейдінг” та ТОВ “Атріум Інвест”, виписки з банківського рахунку ТОВ “Кобі Трейдінг” за 16.03.2022 та 17.03.2022 щодо здійснення авансової оплати, видаткові накладні, відповідно до яких позивач здійснив поставку товару на користь ТОВ “Атріум Інвест”);
-          інші документи щодо дійсності господарської діяльності позивача (оборотно-сальдові відомості, штатний розпис, договір оренди нерухомого майна, договір поставки на придбання будівельних матеріалів, видаткові накладні на придбання будівельних матеріалів).
За наслідками розгляду наданих позивачем пояснень, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 31.08.2022 № 7276360/44090292 (щодо податкової накладної № 94 від 16.03.2022) та № 7276359/44090292 (щодо податкової накладної № 95 від 17.03.2022) у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема із проставлянням відмітки навпроти графи “розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків”.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями відповідачів, позивач звернувся із даним позовом до суду про їх скасування та зобов`язання провести реєстрацію податкових накладних.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з положеннями частини другої статті 2 КАС в справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Як передбачено пунктом 201.4 статті 201 ПК, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ «Кобі Трейдінг» щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів.
При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.
Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу позивачем було подано довідку № 2 від 25.08.2022, згідно з якою позивач описав процес провадження власної господарської діяльності у межах КВЕДу “оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням”, зокрема щодо наявності матеріально-технічної бази, працівників, постачальників.
Позивач також надав договір постачання (поставки) № 2 від 01.01.2022, укладений між ТОВ “Кобі Трейдінг” та ТОВ “Атріум Інвест” (контрагент за податковими накладними, реєстрацію яких зупинено) та предметом якого є купівля-продаж продукції (будівельних матеріалів, устаткування), зокрема й тої, що визначена у номенклатурі спірних податкових накладних.
Виписки з банківського рахунку ТОВ “Кобі Трейдінг” за 16.03.2022 та 17.03.2022 (тобто дати складення спірних податкових накладних), які безпосередньо вказують на здійснення контрагентом за відповідними податковими накладними (ТОВ “Атріум Інвест”) авансових оплат за поставку товару відповідно до умов вищевказаного договору (п. 4.2. – оплата продукції здійснюється на умовах попередньої оплати).
При цьому, наведене зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку (позивача) як оплати товару, що підлягав постачанню (“перша подія”), в розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається датою виникнення у позивача податкового зобов`язання з постачання товарів платнику податку та, відповідно, обов`язку зареєструвати податкову накладу у Єдиному реєстрі.
До пояснень позивач також долучив видаткові накладні, відповідно до яких він здійснив поставку товару на користь ТОВ “Атріум Інвест”:  № 302 від 16.03.2022 р. на загальну суму 11 206,80 грн, № 312 від 16.03.2022 р. на загальну суму 16 958,13 грн, № 330 від 16.03.2022 р. на загальну суму 11 800,00 грн, № 369 від 16.03.2022 р. на загальну суму 16 606,80 грн, № 396 від 16.03.2022 р. на загальну суму 5 382,00 грн, № 397 від 16.03.2022 р. на загальну суму 12 374,44 грн, № 404 від 16.03.2022 р. на загальну суму 13 552,00 грн, № 348 від 17.03.2022 р. на загальну суму 431,80 грн, № 357 від 17.03.2022 р. на загальну суму 6 060,44 грн, № 362 від 17.03.2022 р. на загальну суму 6 972,57 грн, № 371 від 17.03.2022 р. на загальну суму 8 135,90 грн, № 368 від 18.03.2022 р. на загальну суму 32 710,00 грн, № 399 від 18.03.2022 р. на загальну суму 24 050,17 грн, № 408 від 18.03.2022 р. на загальну суму 2 223,00 грн, № 412 від 18.03.2022 р. на загальну суму 430,50 грн, № 414 від 18.03.2022 р. на загальну суму 9 549,90 грн, № 415 від 18.03.2022 р. на загальну суму 5 249,04 грн, № 416 від 18.03.2022 р. на загальну суму 9 770,05 грн, № 426 від 18.03.2022 р. на загальну суму 120,00 грн, № 431 від 21.03.2022 р. на загальну суму 4 016,74 грн, № 441 від 21.03.2022 р. на загальну суму 7 859,53 грн, № 446 від 21.03.2022 р. на загальну суму 24 987,22 грн.
Загальна вартість вказаних поставок становить 233 447,03 грн, тобто повністю покриває сплачений ТОВ “Атріум Інвест” аванс.
Крім того, для вирішення питання про реєстрацію податкових накладних позивач до повідомлення від 25.08.2022 додав: 
-          оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за березень 2022, яка відображає обороти між позивачем та ТОВ “Атріум Інвест” за період березень 2022;
-          штатний розпис ТОВ “Кобі Трейдінг”, яким підтверджується наявність на підприємстві достатньої для провадження відповідного виду господарської діяльності кількості працівників: директор, головний бухгалтер, бухгалтер, менеджер з оптової торгівлі, менеджер з постачання та комірник;
-          оборотно-сальдову відомість по рахунку 11 за липень 2022, якою підтверджується наявність на підприємстві матеріально-технічної бази для здійснення відповідної операційної господарської діяльності;
-          договір оренди нерухомого майна № 9 від 01.04.2021 (разом з актом прийому-передачі), який підтверджує наявність у позивача приміщення для розміщення виробничих потужностей, устаткування, а також відповідного складу для зберігання придбаних товарно-матеріальних цінностей, які підлягають подальшій реалізації у рамках власної господарської діяльності;
-           договір поставки № 3-3681/21к від 08.10.2021, який позивач уклав з ТОВ “Віст Груп” на придбання будівельних матеріалів з метою їх подальшої реалізації у рамках власної господарської діяльності;
Також було додано видаткові накладні № УТ-19585 від 08.03.2022 та № УТ-19736 від 14.03.2022 та відповідні товарно-транспортні накладні № УТ-306561 від 08.03.2022 та № УТ-306657 від 14.03.2022, які були складені безпосередньо за наслідками придбання позивачем товару відповідно до вищевказаного договору.
Крім того, позивач долучив висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи № 602-123-20-3/17716 від 17.04.2018 та сертифікат відповідності № UA0.YT.062201-21 від 22.06.2022 на підтвердження відповідності окремих видів придбаного товару вимогам чинного санітарного законодавства.
Поставки за відповідними видатковими накладними позивач оплатив згідно з платіжними дорученнями № 366 від 08.03.2022 та № 375 від 15.03.2022.
Обороти із вказаними контрагентом відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за березень 2022, яка також була додана до повідомлення про подання пояснень.
Також було додано оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 за березень 2022 по обороту на підприємстві окремих типів придбаних у ТОВ “Віст Груп” товарів.
Натомість контролюючий орган в оскаржуваних рішеннях зазначив, що підставою їх прийняття є те, що виписки з банку не завірені штампом банківської установи, а предмет оплати покупцем у призначенні платежу відрізняється від номенклатури ТМЦ, зазначеної у видаткових накладних.
З приводу цього, суд зазначає, що зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не дозволяв платнику податків самостійно встановити конкретний перелік документів, які необхідно надати для реєстрації відповідної накладної в Єдиному реєстрі.
Крім того, відповідно до п. 63 Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України (постанова правління НБУ від 04.07.2018 № 75), виписка з клієнтського рахунку може слугувати первинним документом, що підтверджує факт списання/зарахування коштів з/на цього/цей рахунку/рахунок клієнта, якщо вона містить такі реквізити:
1) назву документа (форми);
2) дату складання;
3) найменування клієнта/банку, прізвище, власне ім`я та по батькові (за наявності) фізичної особи;
4) зміст та обсяг операції (підстави для її здійснення) та одиницю її виміру за кожною операцією, відображеній у виписці з рахунку клієнта;
5) особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у складанні виписки з рахунку клієнта/печатку банку.
Тобто наявність/відсутність штампа банківської установи на відповідній виписці жодним чином на її належність щодо підтвердження “першої події” - зарахування грошових коштів на банківський рахунок позивача як авансу не впливає, оскільки відповідні виписки містять інформацію про особу, яка брала участь у складанні виписок з рахунку – CS ОСОБА_1 (відповідальна особа банку за роботу з позивачем як клієнтом відповідного банку).
Наведене також підтверджується тим, що використання банками печаток є добровільним (ч. 2 ст. 12 Закону України “Про банки і банківську діяльність”).
Про штамп як обов`язковий реквізит банківської виписки у постанові правління НБУ взагалі не згадується.
Крім того, суд зауважує, що позивач до скарги на рішення про відмову у реєстрації податкових накладних додав банківські виписки ТОВ “Кобі Трейдінг” за 16.03.2022 та 17.03.2022, які позивач у зв`язку із мотивацією оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної повторно отримав у банку з проставленням відповідного штампу та надав контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкових накладних.
У цьому аспекті суд враховує, що право надавати документи на підтвердження здійснення господарської операції надається платнику на усіх стадіях податкового контролю (у тому числі на етапі адміністративного оскарження рішення комісії регіонального рівня) (постанова Верховного Суду від 02.08.2022 у справі № 823/80/17).
Суд відхиляє посилання відповідача 1 про те, що предмет оплати покупцем у призначенні платежів відрізняється від номенклатури ТМЦ, зазначеної у видаткових накладних, оскільки, як вже наголошувалось, “першими подіями”, які зумовили складення і подання на реєстрацію податкових накладних стало саме зарахування на банківський рахунок позивача авансових платежів від ТОВ “Атріум Інвест”.
При цьому, суд відхиляє порівняння з боку відповідача 1 запису з графи “Призначення платежу” і змісту видаткових накладних, оскільки загальновідомим є те, що графа “Призначення платежу” може мати обмежену кількість символів, а будь-які законодавчі вимоги до її формулювання відсутні.
Також суд враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 19.06.2018 у справі № 809/34/17, згідно з якими з моменту перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов`язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним. Внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті “Призначення платежу” виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 09.06.2011 №25-111/1438-7141 “Про заміну інформації у реквізиті “Призначення платежу”, яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті “Призначення платежу”, вирішується між сторонами без участі банку.
Суд вважає за належне також зауважити на тому, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (ч. 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”)
Також суд зазначає, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначався б конкретний перелік документів, необхідних для реєстрації податкової накладної, відмова у реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мала правового підґрунтя.
Водночас, загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним. 
З огляду на неконкретність вимоги податкового органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості та водночас порушує принцип правової визначеності.
Такої ж позиції дотримується у своїй практиці Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.04.2019 у справі № 826/10649/17, від 28.10.2019 у справі №640/983/19, від 21.02.2020 у справі № 640/1131/19.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Вказане у сукупності свідчить про те, що рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних від 31.08.2022 № 7276360/44090292 (щодо ПН № 94 від 16.03.2022) та №7276359/44090292 (щодо ПН № 95 від 17.03.2022), були прийняті не у спосіб передбачений Конституцією та законами України та підлягають скасуванню.
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог у частині зобов`язання ДПС зареєструвати у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваного рішення ГУ ДПС від 31.08.2022 № 7276360/44090292 (щодо ПН № 94 від 16.03.2022) та №7276359/44090292 (щодо ПН № 95 від 17.03.2022) у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірні ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Враховуючи встановлені судом обставини, колегія суддів приходить до висновку, що позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають до задоволення в повному обсязі.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх. У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 243, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі № 260/5056/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 08.08.2023 року