ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 липня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 640/329/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року по справі (головуючий суддя Горбалінського В.В.) 
у справі  №640/329/20
за позовом Публічного акціонерного товариства «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому з урахуванням заяви про зміну предмету позову,  об`єднання адміністративних справ, просив визнати протиправними та скасувати  податкові повідомлення-рішення: 
- №0003294617 від 09.10.2019 за формою «ПС», яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне до ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» у сумі 4  250,00 грн.;
- №0003314617 від 09.10.2019 за формою «ПС», яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне до ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» у сумі 243  847  546,43 грн.;
- №0005385014 від 11.01.2020 за формою «ПС», яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне до ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» у сумі 2  887  020,00 грн.;
- №0005445014 від 11.01.2020 за формою «Р» на загальну суму 2  000  499  558,00 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1  333  666  372,00 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 666  833  186,00 грн.;
- №0005365014 від 11.01.2020 за формою «Р» на загальну суму 727  372  103,16 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 484  914  735,44 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 242  457  367,72 грн.;
- №0005425014 від 11.01.2020 за формою «Р» на загальну суму 52  573  208,51 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 35  048  805,67 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17  524  402,84 грн.;
- №0005405014 від 11.01.2020 за формою «Р» на загальну суму 2  868  018,42 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 1  912  012,28 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 956  006,14 грн.;
- №0005465014 від 11.01.2020 за формою «Р» на загальну суму 214  847  799,37 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 143  231  866,25 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 71  615  933,12 грн.;
- №0005485014 від 11.01.2020 за формою «Р» на загальну суму 44  486  194,45 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 29  657  462,97 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 14  828  731,48 грн.;
- №0005505014 від 13.01.2020 за формою «В1» на загальну суму 224  047  282,50 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 149  364  855,00 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 74  682  427,50 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства, зроблених за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача (акт №103/28-10-46-17/24432974 від 05.09.2019) з урахуванням результатів розгляду поданої позивачем до ДПС України скарги на податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акту перевірки №103/28-10-46-17/24432974 від 05.09.2019), а саме: 
заниження податку на прибуток у зв`язку з декларуванням взаємовідносин позивача з контрагентами-постачальниками «ризикового» сектору економіки; нереальністю господарських операцій між позивачем та постачальниками металобрухту; заниження фінансового результату до оподаткування по взаємовідносинам гарантії між позивачем та  ARCELORMITTAL S.A.; за рахунок врахування у складі фінансового результату до оподаткування за 2018 рік додаткових витрат, понесених під час отримання кредиту від Європейського Банку Реконструкції та Розвитку; заниження фінансового результату до оподаткування у зв`язку з не відображенням збільшуваної різниці за 2016-2018 роки відповідно до пп.140.4.5  п.140.4 ст.140 ПК України; порушення порядку застосування пільги, передбаченої п.15 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України в IV кварталі 2018 року;
завищення суми заявленого бюджетного  відшкодування з ПДВ внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ по взаємовідносинам з контрагентами – покупцями коксу;  завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «ВЕЛЕКС», по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками, по яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, у зв`язку з списанням безнадійної кредиторської заборгованості, через співставлення податкового кредиту позивача та податкових зобов`язань його контрагентів;
реалізація підакцизних товарів (бензолу) без реєстрації платником  акцизного податку за період з 01.01.2017 по 20.01.2017; 
порушення порядку реєстрації акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання за період з 20.01.2017 по 31.03.2017, реалізованого на території України за період з 20.01.2017 по 31.03.2019;
порушення порядку подання податкових декларацій з акцизного податку – без надання обов`язкового Додатку 1 прим.1;
заниження грошового зобов`язання з орендної плати за землю (з урахуванням висновків акту про результати документальної позапланової перевірки від 07.12.2019 № 18/28-10-50-13/24432974) у зв`язку із сплатою орендної плати у відповідності до ставок  , визначених в рішеннях Криворізької міської ради, а не відповідно до ставок, зазначених відговорах оренди, укладених з цією ж радою,  використання понижувального коефіцієнту, встановленого п.6 рішення Криворізької міської ради № 3727 від 24.06.2015 при визначенні та сплаті орендної плати за 2017 рік; зменшення зобов`язання зі сплати  орендної плати за період з 01.01.2018 по 24.07.2018 у зв`язку з  визнанням в судовому порядку нечинним в частині рішення Криворізької міської ради від 12.07.2017 № 1862. 
Стосовно оподаткування акцизним податком позивач зазначає, що об`єкт оподаткування акцизним податком щодо реалізації пального виникає лише у разі перевищення обсягів реалізації понад норми, визначені п.213.1.12 ст.213 ПК України, проте у разі здійснення власного виробництва пального, об`єкт оподаткування виникає лише у випадку реалізації такого пального. Отже, у зв`язку з відсутністю об`єкта оподаткування під час споживання палива позивачем, був відсутній обов`язок позивача складати та реєструвати акцизні накладні. Окремо позивач зауважив, що Податковим кодексом України не встановлюються строки для складання акцизної накладної на обсяги пального, використаного для власного споживання. Також позивач зауважив, що застосовані штрафні санкції даним податковим повідомленням-рішенням суперечать принципу пропорційності. Окремо позивач зазначив, що позивачем здійснено реалізацію бензолу Товариству з обмеженою відповідальністю «МЕТАХІМ» та Товариству з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕР ГРУПП» за нульовою ставкою акцизного податку, оскільки вказані підприємства включені до переліку підприємств, визначених постановою Кабінету Міністрів України №158 від 04.03.2013, тому у позивача не виникає податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку у разі реалізації бензолу сирого кам`яновугільного за нульовою ставкою акцизного податку на користь вказаних підприємств. Окрім цього, позивач намагався зареєструвати вказані акцизні накладні, проте через відсутність на той час технічної можливості у ДФС України дані акцизні накладні зареєстровані не були. 
Стосовно недодання до декларацій з акцизного податку за період з жовтня 2018 року по грудень 2018 року додатків 1-1 позивач зазначає, що  подані ним податкові декларації прийняті відповідачем і цей факт підтверджує правомірність не додавання позивачем до вказаних декларацій додатків 1-1, що свідчить про відсутність в діях позивача порушення вимог Порядку №14 від 23.01.2015. 
Стосовно донарахування позивачу грошового зобов`язання з орендної плати за землю позивач звертає увагу, що п. 12 Договорів оренди ділянок комунальної власності, які зазначені в акті позапланової перевірки №18/28-10-50-13/24432974 від 17.12.2019, передбачено можливість зміни орендної плати без внесення змін до договору окремим документом як внаслідок збільшення так і внаслідок зменшення орендної плати, натомість п.30 Договорів передбачено зміну орендної плати лише внаслідок збільшення мінімального розміру земельного податку Податковим кодексом України. Отже позивач вважає, що застосування п.12 виключно у взаємозв`язку із п.30 невиправдано звужує як зміст п.12, так і повноваження органу місцевого самоврядування, який має законодавче право визначати розмір орендної плати в граничних межах, встановлених Податковим кодексом України. Вочевидь п.12 договорів передбачає можливість змін орендної плати без внесення змін до договору окремим документом, як внаслідок збільшення так і внаслідок зменшення орендної плати. Застосування підходу до трактування договорів, запропонованого податковим органом, є хибними та не відповідає ані умовам договорів, ані принципу «свободи договору». Крім того позивач зазначає, що донарахування за цими ж договорами із цієї ж підстави за 2016-2017 роки відсутні. Також позивач зазначає, що обґрунтування відповідача фактично ідентичних умов договорів суттєво різняться, незважаючи на схожість висновків про необхідність донарахування орендної плати, проте навіть такі висновки є вибірковими. Так згідно акту позапланової перевірки повністю відсутні донарахування з підстав несплати орендної плати в розмірі 3% нормативно грошової оцінки в Інгулецькому та Довгинцівському районах, натомість суттєво збільшено донарахування в Саксаганському районі та за 2019 рік в Металургійному районі. Окремо позивач зауважив, що органи місцевого самоврядування в 2017 році з урахуванням тимчасово зупинених правових норм, мали право встановлювати або розширяти існуючі податкові пільги, в свою чергу, вони не були наділені повноваженнями щодо скасування податкових пільг, встановлених цим органом раніше. 
Щодо донарахування податку на прибуток позивач зазначає, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, діяльність позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності, підприємства ознак фіктивності на час здійснення господарських операцій не мали, що зумовлює хибність викладених в акті перевірки висновків податкового органу, а відтак вони не можуть бути покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, позивач зауважує, що висновки відповідача також обґрунтовані недотриманням податкового законодавства іншими платниками податків - контрагентами позивача та іншими особами, з якими позивач не мав жодних відносин, що не є підставою нарахування податкових зобов`язань. 
Також позивач зазначив, що додаткові платежі за кредитним договором на користь ЄБРР не можуть бути включені до витрат на позику відповідно до МСБО 23, отже висновки відповідача стосовно заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на загальну суму 77  691  182,00 грн. є хибними. 
Окремо позивач зазначив, що висновок відповідача щодо не підтвердження фактичного надання послуг ARCELORMITTAL S.A., які передбачають забезпечення виконання зобов`язань позивача за контрактами шляхом надання гарантій, що призвело до завищення фінансових витрат та до заниження результату до оподаткування за 2018 рік на суму 246  226  360,00 грн. є помилковими. 
Щодо застосування штрафної санкції  за платежем акцизний податок у зв`язку з реалізацією пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального (бензолу), позивач зазначає, що він зареєстрований як платник акцизного податку з 2012 року і на нього висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 28.03.2019 у справі №826/15943/16, не поширюються. 
Стосовно висновків контролюючого органу з приводу податку на додану вартість позивач  зазначає, що  на думку відповідача позивачем зареєстровано податкові накладні за ставкою 20% по операціям з реалізації за травень 2018 року коксу на користь ПАТ «Дніпровський металургійний завод» без надання заяви про відмову від пільги, передбаченої п.45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, тоді як використання податкової пільги є правом платника податків, а не обов`язком. Також позивач звертає увагу, що ДФС України не зупинила реєстрацію вказаних податкових накладних позивача, чим підтвердила правомірність формування позивачем означених податкових накладних. 
Крім того, як на підставу для скасування податкових повідомлень-рішень позивач посилається на допущення контролюючим органом процедури проведення перевірки, зокрема, зазначає, що на момент завершення процедури проведення перевірки у відповідача (Офісу великих платників податків ДФС) була відсутня компетенція на складання акту перевірки з огляду на початок виконання таких повноважень Державною податковою службою України та її територіальними органами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено частково:
визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення:
№0005405014 від 11.01.2020, №0005365014 від 11.01.2020, №0005425014 від 11.01.2020, №0005465014 від 11.01.2020, №0005485014 від 11.01.2020, №0005385014 від 11.01.2020, №0003294617 від 09.10.2019, №0003314617 від 09.10.2019, №0005505014 від 13.01.2020;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0005445014 від 11.01.2020 в частині 1  998  675  861,09 грн. у т.ч. 1  332  450  577,39 грн. заниження податкового зобов`язання та 666  225  283,70 грн. застосованої штрафної (фінансової) санкції;
у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0005445014 від 11.01.2020 в частині 1  823  696,91 грн. у т.ч. 1  215  794,61 грн. заниження податкового зобов`язання та 607  902,30 грн. застосованої штрафної (фінансової) санкції - відмовлено.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позов, виходив з таких висновків щодо виявлених відповідачем порушень, які стали  підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Стосовно нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами суд встановив, що такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на результатах проведених документальних позапланових перевірок,   зафіксованих у вказаних контролюючим органом  актах перевірок.  Винесені на підставі таких актів позапланових перевірок податкові повідомлення-рішення оскаржені в судовому порядку і відповідними судовими рішення підтверджено реальний характер взаємовідносин позивача з його контрагентами. Посилаючись на норми податкового  законодавства, суд зазначив, що у бухгалтерському та податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Контролюючий орган не підтвердив своєї позиції про безтоварність господарських операцій належними доказами чи відповідними судовими рішеннями.
Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «ВЕЛЕКС» за лютий 2019 року на суму 900  000,00 грн., як з сумнівним контрагентом, суд першої інстанції, дослідивши наявні у справі докази, дійшов висновку, що  господарські операції позивача з цим контрагентом  (з урахуванням повернення товару) носять реальний характер та не вплинули на обсяг податкових зобов`язань з податку на прибуток, тому визнав висновки податкового органу, викладені в акті щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «ВЕЛЕКС» необґрунтованими.
Щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «УКР-МЕТ АЛЬЯНС», ТОВ «ВТОРМЕТ КОНСАЛТИНГ», ТОВ «МАРКЕТ ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОМТРЕЙД», ТОВ «УКР МЕТ», ТОВ «БАЛКЕР», ТОВ «МАСТЕР ГРУП» з приводу реалізації металобрухту, суд першої інстанції зазначив, що розглядаючи доводи контролюючого органу про невідповідність постачальників металобрухту вимогам спеціалізованого підприємства в розумінні Закону України «Про металобрухт» з огляду на відсутність орендованих/власних основних засобів, недостатню кількість трудових ресурсів, суд звернув увагу на той факт, що такі висновки зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер і не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач. Безпідставними також визначено і посилання контролюючого органу, як на підставу нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на відсутність у позивача окремих посвідчень про вибухову, хімічну та радіаційну безпечність на поставлений позивачу металобрухт, згідно з вимогами ДСТУ 4121-2002, оскільки як встановлено судом відповідні відмітки щодо вибухобезпечності, хімічної та радіаційної безпечності були зазначені в актах приймання металів чорних (вторинних). Стосовно доводів податкового органу про наявність кримінальних проваджень, які відкриті стосовно контрагентів позивача, суд першої інстанції зазначив, що в акті перевірки відсутня інформація про те, що означені кримінальні провадження здійснюються відносно позивача або його посадових осіб. Також  судом встановлено, що станом на 13.06.2022 року кримінальні провадження: №1201622000001130, №42016101060000226, №42017230000000009 закриті, а кримінальні провадження: №42017000000005089, №42016000000000525 перебувають у провадженні відповідного суду. Висновки відповідача щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та ТОВ «УКР-МЕТ Альянс», ТОВ «ВТОРМЕТ КОНСАЛТИНГ», ТОВ «МАРКЕТ ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОМТРЕЙД», ТОВ «УКР МЕТ», ТОВ «БАЛКЕР», ТОВ «МАСТЕР ГРУП» не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами, встановленими під час розгляду справи.  
Щодо висновку відповідача про завищення позивачем    фінансових витрат і заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток/збиток) за 2018 рік на загальну суму 246 226 360 грн., який обґрунтований не підтвердженням фактичного надання фінансових послуг (гарантії) зі сторони ARSELORMITTAL S.A., оскільки на думку контролюючого органу ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою, а відтак не має право надавати послуги гарантії, суд першої інстанції виходив з такого. Дослідивши  укладену позивачем як боржником та Компанією ARCELORMITTAL S.A., як гарантом, угоду від 18.12.2015 № 4196 «Про послуги з надання гарантій»,  а також документи на підтвердження її виконання, суд встановив, що первинні документи підтверджують формування показників податкової звітності позивача та вказують, що господарські операції, які є підставою для формування податкового обліку підприємства, відбулись. З приводу доводів відповідача, що ARCELORMITTAL S.A. не мав достатньої правоздатності виступати гарантом за зобов`язаннями ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» перед бенефіціарами, суд зазначив, що податковий орган досліджував дійсність правочинів, тобто фактично контролював дотримання платником податків цивільного законодавства, проте у матеріалах справи відсутні докази на предмет визнання недійсними в установленому порядку договорів. Відповідачем не надано належних та допустимих доказів в обґрунтування наявності умислу на укладення договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015 року без наміру виникнення наслідків, які передбачені даним договором, через що, доводи відповідача про недійсність (нікчемність) такого договору суд визнав безпідставними та необґрунтованими, встановивши при цьому, що укладаючи, як основну угоду (договір № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015), так і додаткові угоди, позивач та ARSELORMITTAL S.A. діяли в межах та у спосіб встановлений, як договором, так і законодавством.
Досліджуючи правовідносини щодо заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 77 691 181,61 грн. за рахунок неправомірного віднесення до складу витрат додаткових платежів, понесених під час отримання кредиту від Європейського банку реконструкції та розвитку, суд зазначив таке. 
За твердженням відповідача понесені позивачем витрати у вигляді сплачених  на користь ЄБРР додаткових платежів за кредитним договором від 21.12.2017 відповідно до вимог МСБО 23 потребують капіталізації,  тому здійснені позивачем за цим договором  додаткові платежі: «Комісія за резервування коштів»; «Витрати на відшкодування за кредит»; «Плата за відкриття кредиту»; «Комісія за зобов`язання по кредитній угоді» є складовими витрат за позикою, які безпосередньо    відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу. Суд визнав такі висновки помилковими,  зазначив, що безпосередньо саме положення Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 23 (МСБО 23) «Витрати на позики» розрізнюють два види обліку витрат, які пов`язані із позикою: витрати на позики - витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб`єктом господарювання у зв`язку із запозиченням коштів; кваліфікований актив -  актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації. Виходячи з обставин справи, суд зазначив, що контролюючим органом як під час проведення перевірки, так і під час судового розгляду справи, не встановлено і не доведено, що вказані витрати позивача  на загальну суму 77 691 181,61 грн. безпосередньо пов`язані зі створенням кваліфікованого активу. Фактично висновок податкового органу ґрунтуються на меті наданнях вказаних коштів, зазначених в угоді, без дослідження того, як та з якою метою були витрачені отримані кошти.
Щодо незастосування позивачем податкових різниць, передбачених п. 140.5.4 Податкового кодексу України, суд зазначив, що відповідач виходив з того, що протягом 2016-2018 років позивачем здійснювалися господарські операції з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, і вказані операції не можуть бути визнані контрольованими відповідно до статті 39 Податкового кодексу України. Позивач не збільшив свій фінансовий результат на 30 відсотків за вказаними операціями, внаслідок чого відбулось його заниження на загальну суму 14 161 558,00 грн. Суд, виходячи з положень пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 ПК України, а також пп. 39.2.1.7, пп. 39.2.1 п. 39.2. ст. 39 ПК України, суд дійшов висновку про обгрунтованіть доводів податкового органу в частині, що господарські операції з контрагентами IMMCO (Industrial Mincrals Metals) Limited, SA «CARIERA SAPTEBANI», ELL-DANEV. BOZHILOV&SD, NARGIN LIMITED, MОNTEQ Europe LTD, MINDLANDS STEEL, ELTAX RUBBER TRADE CORPORATION, METALICA ZUEV, TRONEX COM SR, BPM-TRADE, MINDLANDS STEEL REINFORCEMENT SUPPLIES LTD., RTS COMMERCE OU, ARCELLORMITTAL INT FZE є неконтрольованими, і рішення про нарахування податку на прибуток в розмірі 1 215 794,61 грн.
При цьому суд звернув увагу, що факт включення вказаних операцій у звіти про контрольовані операції без відповідного підтвердження, що вказані операції є контрольованими, не може слугувати підставою для незастосування підпункту 140.5.4. пункту 140.5. статті 140 Податкового кодексу України.
Вирішуючи питання щодо заниження позивачем фінансового результату у розмірі 30% вартості придбаних товарів (робіт, послуг) з контрагентами: BERTHOLD TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, KME GERMANY GMBH & CO. KG, SCHAEFFLER TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, CETCO-Poland CETCO Sp.z.o.o.S.K.A., TUV NORD System GMBH & CO. KG, BECK U KALTHEUNER FEUERFFSTE GMBH & CO. KG, господарські операції з якими позивач проводив в 2018 році, суд встановов, що ці контрагенти не відповідали вимогам  Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №480 від 04.07.2017 №480, внаслідок чого відсутні підстави для застосування до вказаних господарських операцій положення п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України.
Враховуючи викладене, суд зазгначив, що  висновок акту перевірки щодо заниження фінансового результату до оподаткування на підставі п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України на суму 14 161 558,00 грн. є необґрунтованим в частині 7 407 086,71 грн.
Щодо заниження податку на прибуток у сумі 41 789 714,00 грн. внаслідок неправомірного застосування податкової пільги, передбаченої п.15 підр. 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, суд першої інстанції виходив з такого. 
Для отримання права на застосування платником податків зазначеної пільги повинні бути дотримані наступні умови: платник податку у звітному періоді отримав прибуток, а тому має податкові зобов`язання з податку на прибуток; платник податків сплатив за поточний податковий звітний період суму акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД; платник податків використав важкі дистиляти (газойль) (2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД) для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.
Пункт 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не містить застережень щодо застосування встановлених правил виключно суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального. Акцизний податок є непрямим податком, тому його фактичними платниками є споживачі палива, які сплачують податок у складі ціни на паливо. При цьому положення пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не пов`язують право платника податку на прибуток застосувати норми цього пункту із фактом декларування/сплати акцизного податку саме суб`єктом господарювання, який є споживачем палива.
Судом встановлено, що позивач має на балансі та експлуатує у своїй діяльності транспортні засоби, що класифікуються згідно кодів УКТ ЗЕД 8602 10 00 00, під час експлуатації вказаних транспортних засобів позивач використовує важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Оскільки позивач  зберігає дизельне паливо у загальних резервуарах, через великі обсяги палива, яке закуповується, ідентифікувати кожну окрему одиницю об`єму дизельного палива неможливо, позивач  застосовує метод середньозваженої вартості для списання дистилятів (газойлів), що класифікуються у товарній підкатегорії 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, що є правомірним, відповідає нормам чинного законодавства. 
Крім того, судом зазначено, що позивач здійснює переведення придбаного пального з кілограм у літри у відповідності до нормативних документів (Інструкції №281, затвердженою наказом Мінпалива, Мінекономіки, Мінтранспорту, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.08.2008 року №281/11/578/155). Даних, які б свідчили про недостовірність здійснення таких переведень, відповідачем не надано. Факт сплати акцизного податку у вартості важких дистилятів (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД не спростовується безпосередньо актом перевірки. Через відсутність обов`язку вказувати суму акцизного податку у платіжних дорученнях при сплаті за поставлені важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, відсутність суми акцизного податку в полі Призначення платежу платіжного документу жодним чином не пов`язана з правом платника податків на застосування норм визначених у п. 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, а також не свідчить про відсутність сплати акцизного податку в ціні поставленого товару. Факт сплати акцизного податку у вартості важких дистилятів (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД не спростовується безпосередньо актом перевірки.
Щодо висновку відповідача про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 131  474  308 грн. при здійсненні господарських операцій з придбання вугілля та/або продуктів його збагачення та торфу у контрагентів ТОВ «ІНКОСТІЛ ГРУП», ТОВ «НВП «ТЕХНО», ПАТ «АВДІЇВСЬКИЙ КОКСОХІМІЧНИЙ ЗАВОД», ПрАТ «ЄВРАЗ ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», суд першої інстанції встановив, що такий висновок обґрунтований неправомірним включенням до складу податкового кредиту з податку на додану вартість податкових накладних, виписаних цими контрагенами. Вказане зумовлене тим, що вказані контрагенти позивача не подавали або несвоєчасно подали заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX «Перехідних положень» ПК України. 
Суд з цього приводу зазначив, що відповідно до норм податкового законодавства, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою Податкового кодексу України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги. Податкові накладні від імені вказаних підприємств складені із зазначенням ставки податку у розмірі 20% та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стосовно висновку відповідача про завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при реалізації коксу на адресу ПАТ «Дніпровський металургійний завод» на загальну суму 4 224 183,00 грн. та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 16 746 316,20 грн. при здійсненні операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», ПАТ «НІКОПОЛЬСЬКІЙ ЗАВОД ФЕРОСПЛАВІВ», ПАТ «ЗАПОРІЗЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» внаслідок безпідставного коригування податкових зобов`язань на цю суму, суд встановив, що такий висновок ґрунтується на тому, що  у зв`язку  з неподанням до контролюючого органу контрагентом-постачальником заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу, у позивача  відсутнє право включати до складу податкових зобов`язань суми податку на додану вартість за ставкою 20% по операціям, які відповідно до податкового законодавства звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Втім, застосування пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 XX «Перехідних положень» Податкового кодексу, є правом позивача, а не його обов`язком.
Відповідач зазначає, що під час здійснення операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», ПАТ «НІКОПОЛЬСЬКІЙ ЗАВОД ФЕРОСПЛАВІВ», ПАТ «ЗАПОРІЗЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» позивачем не нараховувалися податкові зобов`язання з податку на додану вартість, при цьому позивачем (з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків) не здійснено нарахування податкових зобов`язань на підставі п.198.5 ст.198 Податкового Кодекс України.
Суд першої інстанції встановив, що правова позиція позивача щодо необхідності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ під час реалізації коксу у розмірі 4 224 183,00 грн. за господарськими операціями із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» та відсутності правових підстав для нарахування податкових зобов`язань при реалізації коксу протягом травня – липня 2018 року на підставі п.198.5 ст.198 Податкового Кодекс України є суперечливими. Суд першої інстанції вказав, що віднесення протягом травня 2018 року операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» одночасно до оподатковуваних та звільнених від оподаткування є необґрунтованим. Виходячи із характеру дій позивача в спірний період (реалізація коксу без нарахування податкових зобов`язань, фактичне подання заяви про відмову від застосування пільги), з урахуванням юридичних та фактичних підстав позовної заяви, суд дійшов висновку про поширення на позивача пільги, передбаченої п.45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового Кодекс України в податковий період травень – липень 2018 року. В той же час, як встановлено судом, позивачем складено податкові накладні на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» від 24.05.2018 року №18957, від 24.05.2018 року №18956, від 22.05.2018 року №18667, від 22.05.2018 року №18666, із зазначенням ставки податку у розмірі 20%. Вказані податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстру податкових накладних. На думку суду сам факт реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, складеної із зазначенням сум податку на додану вартість (як для оподатковуваної операції) не є достатньою підставою для виникнення у позивача податкового обов`язку із сплати податку, тому суд визнав правильним  висновок контролюючого органу щодо завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» на загальну суму 4 224 183,00 грн. є обґрунтованим. 
Одночасно, суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган передчасно дійшов висновків, що позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 16 746 316,20 грн., оскільки під час проведення перевірки, контролюючим органом не встановлено час (дату) купівлі сировини (матеріалів) ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ», які були використані або використовуються ним для виготовлення товару (продукції), а саме вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД та не встановлено час (дату), з якої платник податку (ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ») почав використовувати своє право на пільгу, визначену п. 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.
Щодо виявленого відповідачем порушення позивачем п. 192.1, ст.192 п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України за рахунок відсутності коригування податкового кредиту по безнадійній кредиторській заборгованості по постачальниках, які наведені у додатку 27 до акту перевірки, що призвело до завищення податкового кредиту у сумі 3 384 391 грн., суд першої інстанції дійшов висновку про те, що обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 3  384  391,00 грн. у позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми Податкового кодексу України не встановлюють обов`язку по корегуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.
Стосовно виявленого відповідачем завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з контрагентами у розмірі 2 225 215,00 грн., сформованого за податковими накладними, не зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд встановив, що такий висновок відповідачем зроблений в результаті звірки даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС, між сумами податкових зобов`язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків позивача та його контрагентів на предмет наявності відхилень.  З цього приводу суд зазначив, що сама по собі інформація (помісячна звірка даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС) не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами. При цьому суд вказав на недопустимість такого підходу податкового органу до оцінки правомірності формування позивачем податкового кредиту, оскільки отримана податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією.
Вирішуючи питання реалізації позивачем підакцизних товарів (палива) протягом 01.01.2017 - 20.01.2017 без реєстрації платником акцизного податку, суд зазначив, що протягом вказаного періоду позивач мав статус платника акцизного податку, набутого у 2012 році на підставі ліцензії Міністерства екології та природних ресурсів України серії АВ №586941 на здійснення виду господарської діяльності з виробництва особливо небезпечних хімічних речовин, а відтак повинен був виконувати всі обов`язки такого платника, зокрема, щодо складення та реєстрації акцизних накладних. В той же час застосування штрафної санкції у розмірі 2  405  850,00 грн. на підставі п.117.3 ст.117 Податкового кодексу України є необґрунтованим.
Щодо доводів контролюючого органу про відсутність реєстрації позивачем акцизних накладних протягом періоду з 20.01.2017 по 31.03.2019 на обсяги пального реалізованого на території України та використаного для власного споживання, суд першої інстанції зазначив, що з 01.01.2017 склалась ситуація, коли Податковий кодекс України встановив обов`язок платників акцизного податку складати акцизні накладні, водночас не встановив термін, в який такі акцизні накладні повинні бути складені. А отже у суду відсутня можливість встановити дату, з якого підлягає обрахуванню  120-денний строк реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних / розрахунку коригування, що виключає можливість застосування до позивача відповідальності, передбаченої статтею 120-1 Податкового кодексу України. Водночас суд звернув увагу, що лише з 01.07.2019 в Податковому кодексі України з`явилась норма, яка встановлює строк складання акцизної накладної у випадку власного споживання пального. Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про безпідставність застосування до позивача відповідальності згідно статті 120-2 Податкового кодексу України,у зв`язку з відсутністю в  діях позивача вини.  
Щодо встановленого відповідачем порушення пп.46.1 п.46, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49,  ст. 212 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року №14, внаслідок не надання обов`язкових Додатків 1 прим.1 до податкових декларацій акцизного податку за період: грудень 2016 року - грудень 2019 року, що призвело до порушення порядку ведення податкового обліку, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення – рішення №0003294617 від 09.10.2019, зважаючи на той факт, що в акті перевірки підтверджений факт своєчасного подання податкових декларацій з акцизного податку за період з грудня 2016 року по грудень 2018 року.
Вирішуючи правовідносини, які виникли внаслідок заниження розміру орендної плати у розмірі 694 764 882,61 грн. з підстав неправомірного коригування податкових зобов`язань за періоди з 28.04.2017 по 19.12.2017 та з 01.01.2018 по 24.07.2018, а також сплати орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради, без врахування положень договорів оренди, суд дійшов таких висновків. 
Визнання протиправними і нечинними у судовому порядку рішень Криворізької міської ради від 26.04.2017 №1620 та від 12.07.2017 № 1862 в оскаржуваній частині унеможливлює їх застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту їх прийняття. Зважаючи на той факт, що положеннями п. 12 укладених позивачем  договорів оренди не передбачено механізму (порядку) зміни розміру орендної плати, порівнюючи зміст цього пункту з іншими умовами договорів оренди, укладеними між позивачем та Криворізькою міською радою, в яких визначено, що зміна розміру орендної плати здійснюється на підставі рішення Криворізької міської ради, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність сплати орендної плати у розмірі, встановленому договором. Водночас, встановивши відповідність річної суми орендної плати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження орендної плати під час її нарахування на підставі рішень Криворізької міської ради, що, у свою чергу, свідчить про протиправність податкових повідомлень – рішень №0005405014 від 11.01.2020, №0005365014 від 11.01.2020, №0005425014 від 11.01.2020, №0005465014 від 11.01.2020, №0005485014 від 11.01.2020.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
Скаржник наполягає на тому, що оскаржувані позивачем  податкові повідомлення-рішення є законними, відповідають всім нормам чинного законодавства України, підстави для їх скасуванню відсутні. При цьому відповідач в апеляційній скарзі навів свої доводи по кожній частині судового рішення.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі, а також в поданих суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях з приводу виявлених контролюючим органом порушень та висновків суду першої інстанції, які відповідач вважає такими, що не відповідають фактичним обставинам справи, нормам чинного законодавства та зроблені судом першої інстанції без урахування відповідних правових висновків Верховного Суду з аналогічних підстав.
Представники позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечують, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу, а також поданих письмових пояснень  просять рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обґрунтоване.  
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Визначаючи межі апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції виходить з того, що рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачем в частині задоволених позовних вимог, у зв`язку з чим судом апеляційної інстанції надається оцінка рішенню суду на предмет його законності та обґрунтованості в цій частині. 
Рішення суду в частині незадоволених  позовних вимог не оскаржується, тому  судом апеляційної інстанції в цій частині рішення суду першої інстанції не перевіряється.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,  контролюючим органом відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1 ст.77, п.77.6 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, згідно плану-графіка проведення  документальних перевірок платників податків на 2019 рік та наказу Офісу великих платників податків ДФС від 12.04.2019 №822 проведена планова виїзна документальна перевірка Публічного акціонерного товариства «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства; правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.12.2014 по 31.03.2019,  за результатами якої складений акт перевірки від 05.09.2019 №103/28-10-46-17/24432974.
Перевіркою встановлено порушення товариством:
- щодо повноти визначення податку на прибуток: п.15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»; п.7, п.10 МСБО 18 «Дохід»; п.8, п.9, п.12, п.17 МСБО 23 «Витрати на позики»; п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.4. п.140.5 ст.140, пп.213.1.2 п.213.1 ст.213, п.216.6 ст.216,ст.231, ст.232,п.15 Підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями); ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 1  425  489  386 грн.,в тому числі :ІІ ІV квартали2016 року -216  507  910 грн., в.т.ч. за Півріччя 2016 року – 85  569  846грн., Три квартали 2016 року – 140  630  526 грн., 2016 рік – 216  507  910 грн., 2017 рік – 429  223  944 грн., в.т.ч. за І квартал 2017 року – 78  635  419 грн., Півріччя 2017 року – 177  104  796 грн., Три квартали 2017 року – 257  926  983 грн., 2017 рік – 429  223  944 грн., 2018 рік – 620  129  297 грн., в.т.ч. за І квартал 2018 року 69  673  707 грн., Півріччя 2018 року – 224  847  411 грн., Три квартали 2018 року – 379  290  312 грн., 2018 рік – 620  129  297 грн., І квартал 2019 року – 159  628 2325 грн.
- щодо повноти визначення податку на додану вартість: п. 192.1, пп.192.1.1, пп. 192.1.2 п.192.1 ст.192, п. 198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.3 ст.201, п.45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу, що призвело до завищення суми заявленого бюджетного відшкодування у сумі 192 634 395 грн., у тому числі: січень 2015 - 3 134 110 грн., лютий 2015 - 4 728 239 грн., березень 2015-4 545 165 грн., квітень 2015 - 4 587 219 грн., травень 2015 - 696 220 грн., червень 2015 - 770 451 грн., липень 2015 - 476 005 грн., серпень 2015 - 489 601 грн., вересень 2015 - 1 692 388 грн., жовтень 2015 - 3 311 661 грн., листопад 2015 -2 869 696 грн., грудень 2015-2 816 744 грн., січень 2016-1 940 187 грн., лютий 2016 - 3 000 119 грн., березень 2016 - 11 964 281 грн., квітень 2016 - 381 908 грн., травень 2016 - 3 920 363 грн., червень 2016 - 145 775 грн., липень 2016 - 376 030 грн., серпень 2016 - 278 938 грн., вересень 2016 - 134 500 грн., жовтень 2016 - 450 770 грн., листопад 2016 - 1 940 628 грн., грудень 2016 - 617 818 грн., січень 2017 - 343 814 грн., лютий 2017 - 55 747 грн., березень 2017-259 398 грн., квітень 2017 - 241 902 грн., травень 2017 - 559 667 грн., червень 2017- 200 378 грн., липень 2017 - 159 677 грн., серпень 2017 - 209 674 грн., вересень 2017 - 1 055 931 грн., жовтень 2017 - 18 657 364грн., листопад 2017 – 30 211 285 грн., грудень 2017 - 38 109 647 грн., січень 2018 - 29 776 806 грн., лютий 2018 – 2 404 618 грн., березень 2018 – 158 056 грн., квітень 2018 – 83 207 грн., червень 2018 – 73 451 грн., липень 2018 – 10 386 грн., серпень 2018 – 46 762 грн., вересень 2018 – 102 567 грн., жовтень 2018 – 8 227 196 грн., листопад 2018 – 172 966 грн., грудень 2018 – 4 686 320 грн., січень 2019 - 225 329 грн., лютий 2019 – 193 180 грн., березень 2019 – 1 150 251 грн.
- щодо повноти визначення акцизного податку контролюючим органом встановлено, що в порушення:
пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.213.1.1 п.213 ст.213, п.216.1 ст.216 Податкового кодексу – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» здійснював реалізацію підакцизних товарів (бензолу) без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального на суму 2  405  850 грн.; 
пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.213.1.2 п.213 ст.213, п.216.6 ст.216,ст.231, ст.232 Податкового кодексу – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» здійснював власне споживання підакцизних товарів без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального за період з 01.03.2016 року по 20.01.2017 року на суму 466  027  080 грн.;
пп.213.1.1 п.213.1 ст.213, пп.216.1 ст.216, ст.231, ст.232 Податкового кодексу – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» реалізовано підакцизну продукцію (бензол) без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, на суму акцизного податку 20  469  807 грн.
пп.213.1.2 п.213.1 ст.213, пп.216.6 ст.216, ст.231, ст.232 Податкового кодексу – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» використано підакцизну продукцію для власного спожитку без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 20.01.2017 по 31.03.2019 на суму акцизного податку 467  197  096 грн.;
п.231.1. п.231.3, п.231.6 ст.231, ст.232 Податкового кодексу – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» порушені граничні терміни реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на загальну суму акцизного податку у розмірі 1  181  067 грн.;
пп.46.1 п.46, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, ст.212 Податкового кодексу; Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14, зі змінами та доповненнями зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №105/26550 – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» не надано обов`язкові Додатки 1 прим.1 до податкових декларації акцизного податку за період грудень 2016 – грудень 2019 року, чим порушено встановлений законом порядок ведення податкового обліку. 
- щодо повноти визначення орендної плати за землю контролюючим органом встановлено порушення: 
в частині Криворізького північного управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області – п.270.1 ст.270, п.288.1, п.288.5 ст.288 Податкового кодексу, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 76  937  482,24 грн., у т.ч. по періодам: за 2016 рік – 17  059  920,24 грн., за 2017 рік – 23  100  419,77 грн., за 2018 рік – 24  072  031,68 грн., за 1 кв. 2019 року – 12  705  110,55 грн.;
в частині Криворізького південного управління аудиту ГУДФС у Дніпропетровській області – п.270.1 ст.270, п.288.1, п.288.5 ст.288 Податкового кодексу, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 1  854  110  757,73 грн., у т.ч. по періодам: за 2016 рік – 17  059  920,24 грн., за 2017 рік – 650  670  817,71 грн., за 2018 рік – 257  959  143,09 грн., за 1 кв. 2019 року – 398  793  336,80 грн.;
в частині Головного управління ДФС у Херсонській області – п.288.1, п.288.4 ст.288 Податкового кодексу, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 370  120,33 грн., в тому числі по періодам: за 2016 рік на суму 331  921,43 грн., за 2017 рік на суму 38  198,9 грн.
25.09.2019 позивач,  не погодившись із висновками, викладеними в акті перевірки, подав до Офісу великих платників податків ДПС заперечення. 
За результатами розгляду заперечень Офіс великих платників податків ДПС листом №4186/10/28-10-50-14 від 04.10.2019 позивача виклав висновки Акту перевірки в наступній редакції (стосовно спірних порушень):
- Перевіркою повноти визначення податку на прибуток встановлено порушення:
п.15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»; п.7, п.10 МСБО 18 «Дохід»; п.8, п.9, п.12, п.17 МСБО 23 «Витрати на позики»; п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.4 п.140.5 ст.140, пп.213.1.2 п.213.1 ст.213, п.216.6 ст.216, ст.231, ст.232, п.15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями); ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 1  426  854  789 грн., в тому числі:
ІІ-ІV квартали 2016 року – 217  828  458 грн. (в.т.ч. півріччя 2016 року – 85  569  846 грн., три квартали 2016 року – 140  629  580 грн., 2016 рік – 217  828  458 грн.);
2017 рік – 429  223  944 грн. (в.т.ч. І квартал 2017 року – 78  635  419 грн., півріччя 201 року – 177  104  796 грн., Три квартали 2017 року – 275  926  983 грн., 2017 рік – 429  223  944 грн.);
2018 рік – 620  174  152 грн. (в.т.ч. І квартал 2018 року – 68  673  707 грн., півріччя 2018 року – 224  847  411 грн., три квартали 2018 року – 379  290  312 грн., 2018 рік – 620  174  152 грн.);
І квартал 2019 року – 159  628  235 грн.
- Перевіркою повноти визначення податку на додану вартість встановлено порушення:
п.192.1, пп.192.1.1, пп.192.1.2 п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.3 ст.201, п.45 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу, що призвело до завищення суми заявленого бюджетного відшкодування у сумі 192  634  395 грн., у тому числі: січень 2015 – 4  134  110 грн., лютий 2015 – 4  728  239 грн., березень 2015 – 4  545  165 грн., квітень 2015 – 4  587  219 грн., травень 2015 – 696  220 грн., червень 2015 – 770  451 грн., липень 2015 – 476  005 грн., серпень 2015 – 489  601 грн., вересень 2015 – 1  692  388 грн., жовтень 2015 – 3  311  661 грн., листопад 2015 – 2  869  696 грн., грудень 2015 – 2  816  744 грн., січень 2016 – 1  940  187 грн., лютий 2016 – 3  000  119 грн., березень 2016 – 11  964  281 грн., квітень 2016 – 381  908 грн., травень 2016 – 3  920  363 грн., червень 2016 – 145  775 грн., липень 2016 – 376  030 грн., серпень 2016 – 278  938 грн., вересень 2016 – 134  500 грн., жовтень 2016 – 450  770 грн., листопад 2016 – 1  940  628 грн., грудень 2016 – 617  818 грн., січень 2017 – 343  814 грн., лютий 2017 - 55  747 грн., березень 2017 – 259  398 грн., квітень 2017 – 241  902 грн., травень 2017 – 559  667 грн., червень 2017 – 200  378 грн., липень 2017 – 159  677 грн., серпень 2017 – 209  674 грн., вересень 2017 – 1  055  931 грн., жовтень 2017 – 18  657  364 грн., листопад 2017 – 30  211  285 грн., грудень 2017 – 38  109  647 грн., січень 2018 - 29  766  806 грн., лютий 2018 – 2  404  618 грн., березень 2018 – 158  056 грн., квітень 2018 – 83  207 грн., жовтень 2018 – 4  285  211 грн., листопад 2018 – 172  966 грн., грудень 2018 – 8  861  471 грн., січень 2019 – 225  329 грн., лютий 2019 – 193  180 грн., березень 2019 – 1  150  251 грн.
розділ ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.05.2016 року №503, від 23.02.2017 року №276, від 23.03.2018 №381 в частині заповнення та відображення показників по операціям з реалізації ТМЦ на експорт та в частині заповнення та відображення показників по операціям з придбання металобрухту за 0 ставкою.
- Перевіркою повноти визначення акцизного податку встановлено порушення: 
пп.212.3.4 п.212.2 ст.212, пп.213.1.1 п.213 ст.213, ст.216.1 ст.216 ПК України – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» здійснював реалізацію підакцизних товарів (бензолу) без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального на суму 2  405  850 грн.;
пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.213.1.2 п.213 ст. 213, п.216.6 ст.216,ст.231,ст.232 ПК України ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» - здійснював власне споживання підакцизного товарів без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального за період з 01.03.2016 року по 20.01.2017 року на суму 466  027  080 грн.;
пп.213.1.1 п.213.1 ст.213, пп.216.1 ст.216,ст.231,ст.232 ПК України – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» реалізовано підакцизну продукцію (бензол) без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, на суму акцизного податку 20  469  807 грн.
пп.213.1.2 п.213.1 ст.213, пп.216.6. ст.216,ст.231,ст.232 ПК України – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» використано підакцизну продукцію для власного споживання без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 20.01.2017 по 31.03.2019 на суму акцизного податку 467  197  096 грн.;
пп.231.1, п.231.3, п.231.6 ст.231, ст.232 ПК України – ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» порушені граничні терміни реєстрації акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних на загальну суму акцизного податку у розмірі 1  181  067 грн.;
пп.46.1 п.46, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, ст.212 ПК України,  Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, – ПАТ «АРСЕЛОМІТТАЛ КРИВИ РІГ» не надано обов`язкові Додатки 1 прим.1 до податкових декларацій акцизного податку за період грудень 2016 – грудень 2019 року, чим порушено встановлений законом порядок ведення податкового обліку. 
- Перевіркою повноти визначення орендної плати за землю встановлено порушення: 
Криворізьке північне управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області – п.270.1 ст.270, п.288.1, п.288.5 ст.288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 76  937  482,24 грн., у т.ч. по періодам: за 2016 рік – 17  059  920,24 грн., за 2017 рік – 23  100  419,77 грн., за 2018 рік – 24  072  031,68 грн., за 1 кв. 2019 року – 12  705  110,55 грн.;
Криворізьке південне управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області – п.270.1 ст.270, п.288.1, п.288.5 ст.288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 1  854  110  757,73 грн., у т.ч. по періодам: за 2016 рік – 546  687  460,13 грн., за 2017 рік – 650  670  817,71 грн., за 2018 рік – 257  959  143,09 грн., за 1 кв. 2019 року – 398  793  336,80 грн.;
Головне управління ДФС у Херсонській області – п.288.1, п.288.4 ст.288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 370  120грн., в тому числі по періодам: за 2016 рік на суму 331  921,43 грн., за 2017 рік на суму 38  198,9 грн.
На підставі акту перевірки від 05.09.2019 №103/28-10-46-17/24432974 контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0003314617 від 09.10.2019, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне до ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» у сумі 243  847  546,43 грн.;
- №0003294617 від 09.10.2019, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне до ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» у сумі 4  250,00 грн.;
- №0003304617 від 09.10.2019, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне до ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» у сумі 562  119  515,95 грн.;
- №0003454617 від 09.10.2019 на загальну суму 2  011  927  414,50 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1  341  284  943,00 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 670  642  471,50 грн.;
- №0003434617 від 09.10.2019 на загальну суму 257  272  495,50 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 171  514  997,00 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 85  757  498,50 грн.;
- №0003364617 від 09.10.2019 на загальну суму 97  952  479,87 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 65  301  653,25 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 32  650  826,62 грн.;
- №0003384617 від 09.10.2019 на загальну суму 423  932  161,74 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 282  621  441,16 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 141  310  720,58 грн.;
- №0003334617 від 09.10.2019 на загальну суму 9  387  643,44 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 6  258  428,96 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3  129  214,48 грн.;
- №0003354617 від 09.10.2019 на загальну суму 80  428  699,56 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 53  619  133,04 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 26  809  566,52 грн.;
- №0003374617 від 09.10.2019 на загальну суму 1  465  908  315,09 грн., яким ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 977  272  210,06 грн. та визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 488  636  105,03 грн.
Не погодившись з означеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
В межах процедури адміністративного оскарження на підставі п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.5. п. 78.1 ст. 78 ПК України відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань, що стали предметом оскарження до Державної податкової служби України, а саме - дотримання вимог податкового законодавства з орендної плати за земельні ділянки за період з 01.01.2016 по 31.03.2019, за наслідками якої складений акт від 17.12.2019 №18/28-10-50-13/24432974.
Висновками акту перевірки №18/28-10-50-13/24432974 від 17.12.2019 встановленні такі порушення податкового законодавства, допущені позивачем:
- в частині Криворізького північного управління аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області - п.288.1, п.288.5 Податкового кодексу, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 36 960 817,95 грн., у т.ч. по періодам за 2017 рік - 1 772 940,58 грн., за 2018 рік - 22 646 121,17 грн., за 1 кв. за 2019 року - 12 541 756,20 грн.;
- в частині Криворізьке північного управління аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області - п.288.1, п.288.5 Податкового кодексу, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 36 960 817,95 грн., у т.ч. по періодам за 2017 рік - 2 266 164,85 грн., за 2018 рік - 256 893 442,81 грн., за 1 кв. за 2019 року - 398 644 457,00 грн.
За результатом розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 23.12.2019 №14247/6/99-00-08-05-03, яким скаргу позивача задоволено частково і на підставі цього рішення контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення:   
№0005445014 від 11.01.2020 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 000 499 558,00 гри. (у тому числі, за основним платежем 1 333 666 372,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 666 833 186,00 грн.);
№0005505014 від 13.01.2020 форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 224 047 282,50 грн. (у тому числі, зменшення бюджетного відшкодування 149 364 855,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 74 682 427,50 грн.); 
№0005385014 від 11.01.2020 форми «ПС», яким нараховані штрафні санкції за акцизним податком на пальне на суму 2 887 020,00 грн.;
№0005405014 від 11.01.2020 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 2 868 018,42 грн. (у тому числі, за основним платежем 1 912 012,28 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 956 006,14 грн.); 
№0005365014 від 11.01.2020 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 727 372 103,16 грн. (у тому числі, за основним платежем 484 914 735,44 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 242 457 367,72 грн.); 
№0005425014 від 11.01.2020 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 52 573 208,51 грн. (у тому числі, за основним платежем 35 048 805,67 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 17 524 402,84 грн.); 
№0005465014 від 11.01.2020 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 214 847 799,37 грн. (у тому числі, за основним платежем 143 231 866,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 71 615 933,12 грн.); 
№0005485014 від 11.01.2020 року форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 44 486 194,45 грн. (у тому числі, за основним платежем 29 657 462,97 гри., за штрафними (фінансовими) санкціями 14 828 731,48 грн.).
Залишені без змін податкові повідомлення-рішення: 
№0003294617 від 09.10.2019 форми «ПС», яким нараховані штрафні санкції за акцизним податком на пальне на суму 4 250,00 грн.; 
№0003314617 від 09.10.2019 форми «ПС», яким нараховані штрафні санкції за акцизним податком на пальне на суму 243 847 546,43 грн.; 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції  погоджується з висновками суду першої інстанції.
Дослідивши наведені скаржником в апеляційній скарзі доводи з приводу висновків суду першої інстанції в контексті спірних правовідносин суд апеляційної інстанції  вважає за необхідне зазначити таке. 
Щодо донарахування податку на прибуток відповідно до актів попередньо проведених документальних позапланових перевірок.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем під час перевірки встановлений факт нереальності господарських операції позивача з його контрагентами: ТОВ «ДАР-ХОЛОН», ТОВ «ТПК НОВАТЕК», ТОВ «ПОЧИН», ТОВ «ЧОРМЕТАВТОМАТИКА», ТОВ «АКВАТІК ПРОТЕКТ», ТОВ «ДОРВОДГАЗБУД», ТОВ «РИТМ», ТОВ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ», ТОВ «ЕНЕРГОАТІС», ПП «ВКФ ЕЛТІК», ТОВ «ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД», ТОВ «ТЕХНОЕКСПОРТ», ТОВ «ДНІПРОСПЕЦМОНТАЖ», ТОВ «ЄВРОКЛІМАТ», ТОВ «ЕТАЛОНБУДСЕРВІС», ТОВ «ХАРКІВСЬКИЙ ТЕПЛОВОЗОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД», ТОВ «РЕМКРАН», ПП «ТЕХ-МАШ», ТОВ «ГРАНІТ-КР», ТОВ «КВОЛІТІБУД», ТОВ «УЛЬТИМА», ТОВ «ПРОЕКТНИЙ ІНЖИНІРИНГ ДНІПРОПРОЕКТСТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ», ТОВ «РІАЛ ДОРС», ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ПРОМГІДРОМАШ», ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР», ТОВ «ПРОМТЕХНОЛОГІЯ ГРУП», ТОВ «ВЕНТА», ТОВ «ІТАЛПАЙП», ТОВ «ІНВАРІАНТ», ТОВ «МОНТАЖРЕСУРС», ТОВ «СПЕЦІАЛІЗОВАНА МОНТАЖНА КОМПАНІЯ «МЕХАНОМОНТАЖ», ТОВ «КРИВБАСМІТАЛСТІЛ», ТОВ «УКРБУДПРОЕКТ ПЛЮС», ТОВ «БЕСТ ЛАЙН», ТОВ «НВП «ДНІПРОДОНКОМПАНІЯ», ТОВ «ПРОМБУДКОЛІЯ», ТОВ «ПРОМХІМТЕХ ЛТД», ТОВ «НВО КОРУНД», ТОВ «Л-ТРЕЙД», ТОВ «СПЕЦБУДКРИВБАС», ПНВП «СТІЛ-ГРУП», ТОВ «ФОРЕСТ-РЕСУРС», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЕЛЕКТРОЕКСПОРТ», ТОВ «ЕКО-С», ТОВ «МЕТГОРІНЖИНІРИНГ», ТОВ «АГРОСОЮЗ», ПП «КОРТЕЖ», ТОВ «АЕРЛАЙН», ТОВ «ПРОМРЕСУРС-КР», ТОВ «УКРСПЕЦКОНСТРУКЦІЯ», ТОВ «ФІРМА СИСТЕМОСЕРВІС», ТОВ «СЛАВІЯ ЛТД», ТОВ «РЕАЛ-СТРОЙ», ТОВ «НАУКВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСВО «ЕЛЕКТРОПРИВІД- ЛТД», ТОВ «АНТА», ТОВ «СПЕЦТРАНСБУД», ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ЕВЕРЕСТ», ПАТ «ВТП «УКРЕНЕРГОЧОРМЕТ», ЗАТ «КРИВОРІЖЦЕМРЕМОНТ», ПП «ТРІАЛІНВЕСТ», ТОВ «МГРУПТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «МАШЗАВОД ХОЛДИНГ», ТОВ «КЛАС ТЕХНО», ТОВ «КРИВБАСРЕМСНАБ», ТОВ «СТАЛЬМОНТАЖРЕМОНТ», ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДАННЯ «МІЖГАЛУЗЕВИЙ РЕГІОН», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ МЕТКОМ ІНВЕСТ», ТОВ «РЄЛІТ», ТОВ «КРИВБАССПЕЦПОСТАЧ», ТОВ «ПРАЙД-КОМПАНІ», ТОВ «ТОРГІВЛЬНИЙ-БУДИНОК «БРЯНКІВСЬКА ВУГІЛЬНА КОМПАНІЯ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНЕ УПРАВЛІННЯ №30», ТОВ «НВО УКРМЕХРЕМЧЕРМЕТ», ТОВ «ХАЙТЕК», ПП «РЕСУРСЕРВІС».
В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що  господарські операції з цими контрагентами  були предметами дослідження позапланових перевірок, за наслідками яких складені акти №28/28-10-46-15/24432974 від 05.03.2018, №92/28-10-46-15/24432974 від 08.11.2018, №103/28-10-46-15/24432974 від 10.12.2018, №7/28-10-46-15/24432974 від 10.01.2019, №28/28-10-46-15/24432974 від 18.02.2019, №62/28-10-46-15/24432974 від 18.04.2019, №73/28-10-46-15/24432974 від 17.05.2019, №83/28-10-46-15/24432974 від 19.06.2019, №92/28-10-46-15/24432974 від 19.07.2019.
З огляду на предмет позапланових перевірок, за результатами яких складені вказжарні вище акти, питання дотримання вимог податкового законодавства в частині податку на прибуток підприємств вказаними документальними позаплановими виїзними перевірками не охоплювалося. Втім, враховуючи встановлені в цих актах позапланових перевірок факти нереальності господарських операцій із вказаними контрагентами та зважаючи, що факт отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг позивачем не заперечувався, контролюючий орган дійшов висновку, що товаро-матеріальні цінності та послуги (роботи) було фактично отримані від невстановлених осіб.
Встановлені таким чином обставини стали підставою для висновку  відповідача про порушення позивачем вимог розділу 4 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 р.), п.7,10 МСБО 18 «Дохід», п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження інших доходів на вартість безоплатно отриманих активів (робіт, послуг матеріального характеру) від невстановлених осіб та до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток / збиток) на загальну суму 1 896 648 865 грн.
Під час розгляду справи суд першої інстанції встановив, що на підставі актів перевірок від 18.04.2019 №62/28-10-46-15/24432974, від 19.06.2019 №83/28-10-46-15/24432974,  від 08.11.2018 №92/28-10-46-15/24432974, від 10.12.2018 №103/28-10-46-15/24432974,  від 19.07.2019 №92/28-10-46-15/244329740, від 05.03.2018 №28/28-10-46-15/24432974,   акту від 17.05.2019 №73/28-10-46-15/24432974 винесені податкові повідомлені-рішення, які оскаржені підприємством в судовому порядку.
На підставі акту позапланової перевірки від 18.02.2019 № 28/28-10-46-15/24432974 Офісом великих платників податків ДФС винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржені позивачем до Державної фіскальної служби України. За результатами розгляду скарги Офісом великих платників податків ДФС було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0004664615 від 22.05.2019, яке оскаржене позивачем до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Відповідними судовими рішеннями підтверджено реальність господарських операцій позивача з вказаними вище контрагентами-постачальниками.
Суд першої інстанції, виходячи з таких обставин, посилаючись на ч.4 ст.78 КАС України, відповідно до якої обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом, а також враховуючи позицію у постанові Верховного Суду від 18.11.2022 у справі №640/22712/19, зазначив, що для спростування преюдиційних обставин, передбачених ч.4 ст.78 КАС України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірному випадку відповідачем на підтвердження своєї позиції щодо безтоварності (фіктивності) господарських операцій не подано належних та допустимих доказів, які б спростовували встановлені у справах №160/7720/19, №640/19539/19, №640/2774/19, №160/2491/19, №160/5256/19, №160/11192/19, №804/3539/18, №160/8641/19 обставини реального характеру розглядуваних поставок.
Відповідач, не заперечуючи, що висновки податкового органу про відсутність господарських операцій сформульовано на підставі матеріалів проведеної перевірки, вважає, що судом не враховано той факт, що  на дату складення акту перевірки від 05.09.2019 та винесення оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень не існувало жодних судових рішень, які б набрали законної сили та підтверджували реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а тому, за твердженням відповідача, для нього існували всі підстави використовувати результати попередніх позапланових перевірок для цілей складення акту перевірки від 05.09.2019  та винесення податкових повідомлень-рішень. 
Суд апеляційної інстанції вважає такі доводи відповідача помилковими.
Як вбачається з матеріалів справи, в межах позапланових перевірок, оформлених зазначеними вище актами, проводилися перевірки з питань формування від`ємного значення з податку на додану вартість і, як зазначено вище, контролюючий  орган не здійснював перевірки правомірності відображення господарських операцій з контрагентами, зазначеними в цих актах позапланових перевірок, в податковому обліку позивача з податку на прибуток підприємств. В ході  планової перевірки, результати якої оформлені актом перевірки від 05.09.2019, відповідач окремо не досліджував обставини здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами на предмет їх реальності, а фактично зробив посилання на аргументи та доводи, наведені у вищезазначених актах позапланових перевірок щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
За таких обставин суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що обставини здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами вже досліджувалися судами в рамках інших судових справ під час оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень, винесених на підставі актів позапланових перевірок. При цьому, преюдиційними для цієї справи, що розглядається, суд першої інстанції відповідно до ч.4 ст.78 КАС України визнав обставини, встановлені судами в рамках дослідження висновків  актів перевірок № 28/28-10-46-15/24432974 від 05.03.2018; № 92/28-10-46-15/24432974 від 08.11.2018; № 103/28-10-46-15/24432974 від 10.12.2018; №28/28-10-46- 15/24432974 від 18.02.2019; № 62/28-10-46-15/24432974 від 18.04.2019; № 73/28-10-46-15/24432974 від 17.05.2019; №83/28-10-46-15/24432974 від 19.06.2019; №92/28-10-46-15/24432974 від 19.07.2019, оскільки судові рішення, якими підтверджено  реальність господарських операцій позивача, набрали законної сили. 
В той же час обставини здійснення господарських операцій, наведених в акті позапланової перевірки №7/28-10- 46-15/24432974 від 10.01.2019, які досліджувалися судами у справі № 160/3852/19, не визнані судом преюдиційними з огляду на той факт, що рішення суду першої інстанції у справі № 160/3852/19 не набрало законної сили. 
З огляду на викладене, відсутність на дату складення акту перевірки від 05.09.2019 та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень рішень судів, які набрали законної сили у вищезазначених справах, не спростовує того факту, що обставини, встановлені у таких рішеннях судів, є преюдиційними для  суду у справі, що розглядається.  
Посилання відповідача на факт оскарження рішення у справі в касаційному порядку суд вважає помилковим, оскільки за правилами ч.4 ст.78 КАС України визначальним є набрання законної сили відповідним рішенням суду, а відповідно до ст.325 КАС України постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття. 
Стосовно посилання відповідача на правову позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 15.12.2020 у справі № 904/1693/19, суд апеляційної інстанції зазначає, обставини у справі № 904/1693/19 є відмінними від обставин цієї справи № 640/329/20, тому висновки Великої Палати Верховного Суду у справі № 904/1693/19 не можуть враховуватись у цій справі. 
Стосовно донарахування податку на прибуток відповідно до акту документальної позапланової перевірки від 10.01.2019 №7/28-10-46-15/24432974 суд першої інстанції встановив, що на підставі цього акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0000484615 від 31.01.2019, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 584 375 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 792 187,50 грн.
Контролюючий в результаті цієї перевірки встановив нереальність господарських операцій позивача з огляду на відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів, придбання інших товарів, ніж реалізуються на адресу позивача, відсутність окремих документів, які опосередковують господарську операцію.
Питання правомірності цього податкового повідомлення-рішення було предметом судового розгляду в межах справи №160/3852/19.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.08.2019 у справі №160/3852/19 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.01.2019 №0000484615 в частині суми 814 293 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким задоволено частково адміністративний позов ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ». Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.01.2019 року №0000484615 на загальну суму 2 346 585 грн, у тому числі в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 1 564 390 грн та штрафних санкцій у розмірі 782 195 грн.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11.04.2022 касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.08.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2022 позовну задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0000484615 від 31.01.2019 на загальну суму 2 346 585 грн.
На момент розгляду цієї справи № 640/329/20 судом першої інстанції рішення суду у справі №160/3852/19 не набрало законної сили. 
Досліджуючи питання щодо  реальності господарських операцій між позивачем та платниками податків, зазначеними в акті документальної позапланової перевірки від 10.01.2019 №7/28-10-46-15/24432974, ТОВ «ПРОМХІМТЕХ ЛТД» ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЕЛЕКТРОЕКСПОРТ», ТОВ «НВО «КОРУНД», ТОВ «АГРОСОЮЗ», ТОВ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ», ТОВ «РЕМКРАН», ПП «КОРТЕЖ», суд першої інстанції  встановив, що висновки акту документальної позапланової виїзної перевірки від 10.01.2019 №7/28-10-46-15/24432974 щодо нереальності господарських операцій із вказаними контрагентами ґрунтуються на припущенні про неспроможність контрагентів-контрагентів позивача на здійснення господарських операцій. Контролюючий орган не підтвердив своєї позиції про безтоварність господарських операцій, як і висновок про наявність протиправної мети при вчиненні правочинів належними доказами чи відповідними судовими рішеннями. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції. 
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування  витрат  підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення  спеціальної   податкової   правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення   зв`язку   між   фактом   придбання  товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською  діяльністю  платника податку.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.
Згідно з абз.1, 2 п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
У п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За положеннями пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Таким чином, у бухгалтерському та податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при визначенні фінансового результату, та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Отже, висновки відповідача щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами, встановленими під час розгляду справи,:
- щодо господарських операцій між Позивачем та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЕЛЕКТРОЕКСПОРТ»: ненаданням актів приймання продукції за кількістю та якістю, довіреностей, журналу видачі довіреностей, для встановлення осіб, які приймали участь безпосередньо при здійсненні господарської операції; оригіналу або завіреної копії сертифікату якості продукції, виписану на партію або одиницю продукції, відсутністю у постачальника джерел походження ідентифікованого товару, що, на думку контролюючого органу, свідчить про недійсність формування відповідного активу та неможливість (нереальність) здійснення господарських операцій із його подальшого постачання по всьому ланцюгу проходження товару до кінцевого споживача;
- щодо господарських операцій між Позивачем та ТОВ «ПРОМХІМТЕХ ЛТД» : останній не є виробником або імпортером реалізованого на адресу позивача товару, формування податкового кредиту ТОВ «ПРОМХІМТЕХ ЛТД» за рахунок декларування фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами, які формують податковий кредит за рахунок придбання продуктів харчування, корму для тварин, товарів народного споживання тощо, свідчить про те, що первинні документи були складені формально, виключно на паперових носіях, а не в момент здійснення господарських операцій;
- щодо господарських операцій між Позивачем та ТОВ «НВО КОРУНД»: останній не є виробником або імпортером реалізованого позивачу товару, відсутність у постачальника джерел походження ідентифікованого товару свідчить про недійсність формування відповідного активу та неможливість (нереальність) здійснення господарських операцій із його подальшого постачання по всьому ланцюгу проходження товару до кінцевого споживача;
- щодо господарських операцій між Позивачем та ТОВ «АГРОСОЮЗ»: ненадання документу, що підтверджує якість Продукції (сертифікат якості та/або відповідності, виданий на одиницю або партію продукції, що постачається за цим договором, та/або паспорт виробу, та/або інструкція (керівництво) з технічної експлуатації та гарантійний талон, за його наявності) згідно укладених умов пункт 3.4, пункт 3.6 Розділу 3 Строки і умови поставки, п.5.1 Розділу 5 та п.7.3 Розділу 7 Договору №1555 від 19.07.2018 року у зв`язку з чим неможливо встановити походження алюмінію вторинного; - картки складського обліку товарно-матеріальних цінностей, лімітно-забірні картки, накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, відомість обліку залишків матеріалів на складах; - акти списання у виробництво товарно-матеріальних цінностей які постачались по укладеному Договору №1555 від 19.07.2018 року та Специфікацій; - інформацію стосовно перетину КПП;
- щодо господарських операцій між Позивачем та ТОВ «РЕМКРАН»: ненадання журналі обліку оформлення перепусток на перебування працівників, які виконували роботи відповідно актів виконаних робіт, ввезення ТМЦ та спеціальної техніки на територію заводу, ненадання ліцензій та відповідних дозволів на право виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію об`єктів, машин i механізмів підвищеної небезпеки, документів, які підтверджують перетин КПП комбінату автотранспортними засобами так i робітниками постачальників/підрядників; наряди - допуски на виконання спеціалізованих робіт підрядними організаціями; листи на видачу дозволів та перепустки на в`їзд, виїзд транспортних засобів підрядних/субпідрядних організацій,    невідповідність фактичної наявності трудових ресурсів у ТОВ «РЕМКРАН» для виконання робіт та обсягів проведених робіт згідно наданих до перевірки паперових носіїв за формою первинних документів та податкових накладних;
- щодо господарських операцій між Позивачем та ТОВ «КОРТЕЖ»: недостатність кількістю штату працюючих осіб на ПП «КОРТЕЖ», відсутністю належних для виробництва основних засобів та виробничих потужностей, ненадання будь-яких додатків до актів приймання-передачі виконаних робіт з конкретизацією основних показників по виконаним роботам; журналів обліку оформлення перепусток на прохід працівників, які виконували роботи відповідно до актів виконаних робіт та ввезення ТМЦ та спеціальної техніки на територію заводу;
З урахуванням викладеного, в основу висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «ПРОМХІМТЕХЛТД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЕЛЕКТРОЕКСПОРТ», ТОВ «НВО «КОРУНД», ТОВ «РЕМКРАН», ТОВ «АГРОСОЮЗ», ТОВ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ», ПП «КОРТЕЖ» покладені: висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів, придбання інших товарів, ніж реалізуються на адресу позивача, відсутність окремих документів, які опосередковують господарську операцію.
Надаючи правову оцінку вказаним доводам контролюючого органу суд виходить із такого.
Згідно вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, та формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції та не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Наявними в матеріалах справи доказами, які були предметом дослідження в суді першої інстанції, підтверджено взаємовідносини позивачем з контрагентами ТОВ «ПРОМХІМТЕХЛТД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЕЛЕКТРОЕКСПОРТ», ТОВ «НВО «КОРУНД», ТОВ «АГРОСОЮЗ», ТОВ «ЕНЕРГОЕКСПОРТ»  в межах укладених договорів поставки товару (продукції), з ТОВ «РЕМКРАН»,  ПП «КОРТЕЖ» - в межах укладених договорів  підряду.
В результаті дослідження документів, складених на підтвердження виконання договорів поставки та підряду,  а також враховуючи види діяльності позивача та його контрагентів, суд апеляційної інстанції суд вважає, що складені на підтвердження поставки товару (продукції), виконання робіт документи  є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і в сукупності з іншими документами є достатніми доказами на підтвердження реальності вказаних господарських операцій, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача та їх зв`язку з його господарською діяльністю. 
Стосовно доводів відповідача про неподання позивачем документів, передбачених п.10 розділу III Правил охорони праці під час ремонту устаткування на підприємствах чорної металургії, затверджених наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 20.08.2008 №183, згідно якому  перед початком ремонтних (монтажних) робіт усі працівники, зайняті на ремонті (монтажі), повинні бути ознайомлені з ремонтно-технічною документацією (проектом організації робіт, планом виконання робіт та технологічною картою) і пройти цільовий інструктаж з охорони праці, суд першої інстанції правильно вказав, що до компетенції податкового органу не входять функції здійснення контролю за дотриманням наявності/ відсутності ліцензій та спеціальних дозволів на виконання робіт. Крім того, позивачем до матеріалів справи надано отриману у контрагента ТОВ «РЕМКРАН» інформацію щодо проходження інструктажу працівниками підрядних організацій, із зазначенням в тому числі професії працівників та виданих позивачем перепусток на територію об`єкта, де виконувались роботи.
Суд також звертає увагу, що вказані відповідачем Правила та документи, що оформлюються на виконання вказаних Правил охорони праці, не стосуються відображення в податковому та бухгалтерському обліку ремонтних робіт, не є первинними відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», тому витребування вказаних документів від позивача є безпідставним та необґрунтованим.
Щодо господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «ВЕЛЕКС судом встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ «ВЕЛЕКС» (продавець) укладений договір поставки №1860 від 31.08.201, умовами якого та відповідно до Специфікації №1 від 31.08.2018 до договору передбачено поставку 4 металодетекторів партіями,  загальною вартістю 1 200 000,00 грн., у тому ПДВ - 200 000 грн. 
Специфікацією № 1 до Договору визначено умови оплати металодетекторів, а саме: здійснення позивачем попередньої оплати в розмірі 10 % від загальної вартості чотирьох одиниць та здійснення оплати 90 % від загальної вартості металодетекторів - після поставки металодетекторів на склад позивача протягом 30 календарних днів з дати поставки.
Факт поставки металодетекторів підтверджується видатковими накладними №16 від 16.10.2018 та №3 від 27.02.2019. Факт оприбуткування вказаних металодетекторів підтверджується прибутковими ордерами №5017654637 від 22.10.2018 та №5018388451 від 28.02.2019.
В подальшому відповідно до Додаткової угоди №1 від 27.05.2019 до вищезазначеного Договору позивач та ТОВ «ВЕЛЕКС» дійшли згоди про розірвання Договору та повернення товару з огляду на їх невідповідність умовам Договору. Факт повернення товару підтверджується актом повернення №18067 від 06.06.2019 та довіреністю ТОВ «ВЕЛЕКС» на отримання ТМЦ №34 від 04.06.2019.
За даним фактом позивачем здійснено коригування податкового кредиту на підставі відповідних розрахунків коригування до податкових накладних (№1 від 03.06.2019 до податкової накладної №1 від 11.10.2018, №4 від 06.06.2019 до податкової накладної №2 від 16.10.2018, №5 від 06.06.2019 до податкової накладної №2 від 27.02.2019).
Виходячи з встановлених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що означений договір між позивачем та ТОВ «ВЕЛЕКС» містить основні положення, що свідчить про наявність наміру щодо настання реальних наслідків в момент укладення договору, оскільки, укладаючи угоду, сторони домовлялися щодо істотних умов правочину.
Господарські операції позивача з ТОВ «ВЕЛЕКС» (з урахуванням повернення товару) носять реальний характер та не вплинули на обсяг податкових зобов`язань з податку на прибуток.
Позиція відповідача в даному випадку полягає в тому, що позивач згідно податкових накладних та декларації з ПДВ сформував податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «ВЕЛЕКС» за лютий 2019 року у сумі ПДВ 150 000 грн. - згідно до прибуткового ордеру за №5018388451 від 28.02.2019 оприбутковано три металодетектори конвеєрних «Бастіон КМ» за видатковою накладною №3, виписаною ТОВ «ВЕЛЕКС» від 27.02.2019, проте, в ході перевірки не встановлено факти оплати позивачем  на адресу ТОВ «ВЕЛЕКС», на підставі чого до складу податкового кредиту з ПДВ та складу витрат (прибуток) включено суму ПДВ у розмірі 150 000 грн., та 750 000 грн. відповідно за фактом отримання ТМЦ. В подальшому підприємство згідно Додатка 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» №9157443356 від 19.07.2019 відкоригувано податковий кредит за лютий 2019 року у сумі ПДВ (-) 150 000 грн. (Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 06.06.2019 №5 до податкової накладної від 27.02.2019 №2). Відповідно до розрахунку коригування причиною  коригування є «повернення  товару або авансових платежів», що свідчить про факт повернення ТМЦ на адресу ТОВ «ВЕЛЕКС». 
Втім, підприємством в бухгалтерському обліку та податковому обліку, відповідно, не були відкориговані витрати у розмірі 750 000 грн., хоча, як зазначає відповідач,  внаслідок коригування податку на додану вартість витрати також мали б бути відкоригованими. 
Як вбачається з матеріалів справи, формування податкового кредиту з податку на додану вартість здійснено за  податковою накладною № 1 від 11.10.2018 на суму 120 000 грн., у тому числі ПДВ 20 000 грн., яка складена на фактом часткової попередньої оплати однієї  одиниці металодетектора; за податковою накладною № 2 від 16.10.2018 на суму 180000 грн., у тому числі ПДВ 30000 грн., яка складена по факту передачі ТОВ «ВЕЛЕКС» першого металодетектора на користь позивача; за податковою накладною № 2 від 27.02.2019 на суму 900 000 грн, у тому числі ПДВ 150 000 грн.,  яка складена по факту передачі ТОВ «ВЕЛЕКС» трьох одиниць металодетекторів на користь позивача. 
Отже, позивач оплатив на користь ТОВ «ВЕЛЕКС» частину вартості 1 одиниці металодетектору у розмірі 120 000 грн., у тому числі ПДВ у розмірі 20 000 грн. Податковий кредит у сумі 180 000 грн. стосовно інших 3 одиниць металодетекторів сформовано позивачем під час їх отримання.
В подальшому у зв`язку з досягненням згоди  про розірвання договору та повернення всіх металодетекторів конвеєрних з огляду на їх невідповідність умовам договору, а саме: неможливістю здійснювати експлуатацію металодетекторів в умовах цеху позивача.
Факт коригування (зменшення) податкового  кредиту підтверджується наведеними вище розрахунками коригування до податкових накладних, а також  додатком 1 до податкової декларації позивача з податку на додану вартість  за червень 2019 року 
З огляду на викладене, податковий  кредит на суму 150 000 грн., сформований позивачем у лютому 2019 року, фактично було самостійно відкориговано позивачем у червні 2019 року у зв`язку із розірванням договору, тому висновок відповідача з приводу нереальних господарських операцій позивача з ТОВ «ВЕЛЕКС» є безпідставним. 
Відповідно до пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу. 
За поясненнями позивача, і це не спростовано відповідачем, придбані позивачем металодетектори були призначені для використання позивачем у власній господарській діяльності, тому після їх оприбуткування позивач відобразив це обладнання у складі активів. Тобто, факт придбання металодетекторів та їх повернення жодним чином не виливає на фінансовий результат до оподаткування, оскільки в обліку грошові кошти, сплачені під час придбання металодетекторів, формують собівартість таких активів та не відносяться до витрат операційної діяльності. В свою чергу, повернення металодетекторів відображається в обліку як списання таких активів.
Щодо господарських взаємовідносин позивача з контрагентами - постачальниками металобрухту висновок акту перевірки про заниження фінансового результату до оподаткування обґрунтований нереальністю господарських операцій з постачання металобрухту з ТОВ «УКР-МЕТ Альянс», ТОВ «ВТОРМЕТ КОНСАЛТИНГ», ТОВ «МАРКЕТ ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОМТРЕЙД», ТОВ «УКР МЕТ», ТОВ «БАЛКЕР», ТОВ «МАСТЕР ГРУП» та, як наслідок, безоплатного отримання вказаного товару (активу) від невстановлених осіб.
До такого висновку контролюючий орган дійшов, виходячи з невідповідності вказаних контрагентів вимогам спеціалізованого підприємства, яке здійснює операції з металобрухтом у зв`язку з  відсутністю основних, орендованих фондів та недостатню кількість трудових ресурсів; наявністю кримінальних проваджень за ч.2 ст. 205, ч.2 ст. 212 КК України, ч.3 ст.358, ч.2 ст.209, ч.3 ст.209, ч.3 ст.191 КК України; неможливістю проведення зустрічних звірок постачальників; неможливістю встановлення походження металобрухту по ланцюгу постачання на весь обсяг постачання; відсутністю посвідчень про вибухобезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, сертифікатів якості, актів походження металобрухту; відсутністю в актах приймання металобрухту за формою №69 інформації про джерело походження металобрухту та посади особи, печатки підприємства, у зв`язку з чим неможливо ідентифікувати особу, яка підписала акт від представника постачальника.  До того ж, такі акти завізовані штампом незалежної інспекційної організації INSPECTORATE UKRAINE LLC, SGS UKRAINE без зазначення інших реквізитів, що не дає змогу ідентифікувати організацію. Також відповідач вказує на  неможливість реального постачання з урахуванням місця та часу; встановлення випадків відсутності відображення в залізничних накладних найменування постачальника - власника металобрухту.
Відповідно до наведених вище норм податкового законодавства, що визначають правила формування показників податкової звітності,  порядок визначення прибутку, суд  ще раз наголошує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, враховуючи при цьому аналогічну позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Як вбачається з матеріалів справи, в період, що перевірявся контролюючим органом, позивач мав взаємовідносини з вказаними вище контрагентами з поставки металобрухту на підставі  укладених договорів поставки металобрухту та угод на організацію перевезення та доставку брухту та відходів, а саме: 
ТОВ «УКР-МЕТ АЛЬЯНС» (постачальник, повірений) укладені  договори: 
поставки металобрухту №1395 від 10.05.2016, №705 від 10.03.2017, №2265 від 07.11.2018;
доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №1396 від 10.05.2016, №706 від 10.03.2017, №2266 від 07.11.2018.
Відповідно до умов договорів поставки металобрухту продавець зобов`язаний поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 25-35 тис.тн, якщо у покупця буде виробнича необхідність.  Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 300-420 тис. тон.  Ціна металобрухту, що постачається покупцю, не включає транспортні витрати. Ціни на металобрухт переглядаються тричі на місяць. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору.
Відповідно до п.3.1 договорів поставка металобрухту здійснюється продавцем тільки на підставі узгоджених з Покупцем Специфікацій, що є невід`ємною частиною даного Договору.
Умовами угод на організацію перевезення та доставку брухту та відходів передбачено, шо повірений від імені довірителя організує перевезення і доставку брухту й відходів чорних металів (далі - металобрухт) залізничним транспортом у зазначене місце, згідно Специфікацій, Додатків і/або Додаткових угод, які є невід`ємними частинами договорів купівлі - продажу, укладених між Сторонами. Довіритель зобов`язується прийняти все виконане повіреним та відшкодувати повіреному витрати по провізній платі металобрухту та витрати за послуги ВОХР ДП «Укрзалізниці» по охороні вагонів з металобрухтом (окрім витрат охоронних послуг приватних організацій), залізничним транспортом від станції відвантаження до станції Кривий Ріг Придніпровської залізниці.
Виконання вищезазначених договорів протягом 2-4 кварталу 2018 року, 1 кварталу 2019 року підтверджується приймально-здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69 та залізничними накладними по перевезенню металобрухту. 
ТОВ «БАЛКЕР» (постачальник, повірений) - договори:
поставки металобрухту №2733 від 26.09.2016, №2280 від 07.11.2018;
доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №2734 від 26.09.2016, №2281 від 07.11.2018.
Відповідно до умов договорів поставки металобрухту  продавець зобов`язаний поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 25-35 тис.тн, якщо у покупця буде виробнича необхідність Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 300-420 тис. тн. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору.
Умовами угод на організацію перевезення та доставку брухту та відходів передбачено, що повірений від імені повірителя організує перевезення і доставку брухту й відходів чорних металів (далі - металобрухт) залізничним транспортом у зазначене місце, згідно Специфікацій, Додатків і/або Додаткових угод, які є невід`ємними частинами Договору купівлі-продажу №2733 від 26.09.2016, укладеного між Сторонами. Довіритель зобов`язується прийняти все виконане повіреним та відшкодувати повіреному витрати по провізній платі металобрухту та витрати за послуги ВОХР ДП «Укрзалізниці» по охороні вагонів з металобрухтом (окрім витрат охоронних послуг приватних організацій), залізничним транспортом від станції відвантаження до станції Кривий Ріг Придніпровської залізниці на умовах.
Факт виконання вищезазначених договорів протягом 01.10.2016 - 31.03.2019 підтверджується приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою № 69 та залізничними накладними по перевезенню металобрухту. 
ТОВ «ЛОМТРЕЙД» (постачальник, повірений) - договори:    
на поставку металобрухту №2275 від 10.08.2016, доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №2276 від 10.08.2016 року.
Відповідно до умов договору поставки металобрухту продавець зобов`язаний поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 25-35 тис. тн, якщо у покупця буде виробнича необхідність Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 300-420 тис. тн. Відповідно до п. 2.1договору ціна металобрухту, що постачається Покупцю, не включає транспортні витрати. Ціни на металобрухт переглядаються тричі на місяць. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці Покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору. Поставка металобрухту здійснюється Продавцем тільки на підставі узгоджених з Покупцем Специфікацій, що є невід`ємною частиною даного Договору.
Умовами угоди на організацію перевезення та доставку брухту та відходів передбачено, що повірений від імені довірителя організує перевезення і доставку брухту й відходів чорних металів (далі - металобрухт) залізничним транспортом у зазначене місце, згідно Специфікацій, Додатків і/або Додаткових угод, які є невід`ємними частинами Договору купівлі-пролажу №2275 від 10.08.2016 року укладеного між Сторонами.
Факт виконання вищезазначених договорів протягом 3-4 кварталу 2016 року, 1-4 кварталу 2017 року, 1 кварталу 2018 року підтверджується приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту.
ТОВ «МАРКЕТ ІНВЕСТ» (продавець, повірений) - договори: 
на поставку металобрухту №10 від 16.12.2015, та доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №11 від 16.12.2015.
Відповідно до умов договору поставки металобрухту продавець зобов`язується  поставити покупцю, а покупець - прийняти й оплатити металобрухт на умовах даного Договору. Продавець зобов`язаний поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 25-35 тис.тн, якщо у покупця буде виробнича необхідність. Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 300-420 тис. тон. Ціна металобрухту, що постачається Покупцю, не включає транспортні витрати. Ціни на металобрухт переглядаються тричі на місяць. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці Покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору.
Умовами угоди на організацію перевезення та доставку брухту та відходів передбачено, що повірений від імені довірителя організує перевезення і доставку брухту й відходів чорних металів (далі - металобрухт) залізничним транспортом у зазначене місце, згідно Специфікацій, Додатків і/або Додаткових угод, які є невід`ємними частинами Договору купівлі-пролажу №10 від 16.12.2015 року укладеного між Сторонами.
Факт виконання вищезазначених договорів протягом 2-3 кварталу 2016 року підтверджується приймально-здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту.
ТОВ «ВТОРМЕТ КОНСАЛТІНГ» (постачальник, повірений) - договори: 
на поставку металобрухту №5 від 16.12.2015 та на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №6 від 16.12.2015.
Відповідно до умов договору поставки металобрухту продавець зобов`язується  поставити покупцю, а покупець - прийняти й оплатити металобрухт на умовах даного Договору. Продавець зобов`язаний поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 25-30 тис.тн, якщо у Покупця буде виробнича необхідність Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 300-420 тис. т. Ціна металобрухту, що постачається Покупцю, не включає транспортні витрати. Ціни на металобрухт переглядаються тричі на місяць. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці Покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору.
Умовами угоди на організацію перевезення та доставку брухту та відходів  передбачено, що повірений зобов`язується від імені і за рахунок Довірителя замовляти послуги у перевізника по доставці вантажу залізничним транспортом. Довіритель зобов`язується прийняти все виконане Повіреним та відшкодувати Повіреному витрати по провізній платі металобрухту та витрати за послуги ВОХР ДП «Укрзалізниці» по охороні вагонів з металобрухтом (окрім витрат охоронних послуг приватних організацій), залізничним транспортом від станції відвантаження до станції Кривий Ріг Придніпровської залізниці на умовах Договору купівлі-продажу №5 від 16.12.2015.
Факт виконання вищезазначених договорів протягом 2-4 кварталу 2016 року підтверджується: приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту.
ТОВ «УКР МЕТ» (постачальник) - договір на поставку металобрухту №2653 від 28.12.2018, за умовами якого Продавець зобов`язується поставити Покупцю, а Покупець - прийняти й оплатити металобрухт на умовах даного Договору. Продавець зобов`язаний поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 1000 тис.тн, якщо у Покупця буде виробнича необхідність Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 12000 тис. тн. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці Покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору. Поставка металобрухту здійснюється Продавцем тільки на підставі узгоджених з Покупцем Специфікацій, що є невід`ємною частиною даного Договору.
Факт  виконання договору протягом 1 кварталу 2019 року підтверджується: приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту.
ТОВ «МАСТЕР ГРУП» (постачальник, повірений) договори:
на поставку металобрухту №2680 від 19.09.2016, №2681 від 19.09.2016, за умовами яких продавець зобов`язується поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 5 тис.тн, якщо у Покупця буде виробнича необхідність Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 15 тис.тн. Ціна металобрухту, що постачається Покупцю, не включає транспортні витрати. Ціни на металобрухт переглядаються тричі на місяць. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці Покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору. Поставка металобрухту здійснюється Продавцем тільки на підставі узгоджених з Покупцем Специфікацій, що є невід`ємною частиною даного Договору.
Факт  виконання вищезазначених договорів протягом 4 кварталу 2016 року підтверджується: приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту.
В результаті дослідження документів, якими позивач підтверджує факт здійснення господарських операцій з поставки металобрухту з вказаними вище контрагентами постачальниками, суд апеляційної інстанції вважає, що ці документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і є достатніми доказами  для підтвердження реальності господарських операції, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.
Наявні первинні документи дають можливість визначитися із суттю, змістом та обсягом господарських операцій, ідентифікувати їх учасників та перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку, що спростовує висновки перевірки про нереальність спірних операцій постачання, тому є безпідставним посилання відповідача на неможливість ідентифікувати особу, яка підписала акти приймання-передачі металобрухту, з огляду на відсутність посади особи та печатки підприємства.
Відповідачем в ході проведення перевірки не наведені та не встановлені обставини, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з поставки металобрухту меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). 
Виходячи зі специфіки та умов укладених позивачем  з його контрагентами  договорів, надані позивачем документи в їх сукупності є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання зазначених вище господарських операцій. 
Суд першої інстанції правильно встановив помилковість висновків відповідача про нереальність господарської операції позивача та його контрагентів,  невідповідність постачальників металобрухту вимогам спеціалізованого підприємства в розумінні Закону України «Про металобрухт» через відсутність орендованих / власних основних засобів, недостатню кількість трудових ресурсів.
Такі висновки зроблені відповідачем на підставі аналізу  зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, а така податкова інформація носить виключно інформативний характер, тому посилання контролюючого органу на цю інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки вона сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач. 
Твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників також, як правильно зазначив суд першої інстанції, не свідчить про нереальність господарських операцій, оскільки контрагент платника податків має право залучати їх на підставі цивільно-правових угод. При цьому, аналіз господарської діяльності постачальників позивача, який наведено в акті перевірки, свідчить про те, що постачальники позивача мали штат працівників, в той же час, відповідачем не наведено та не обґрунтовано, яка ж кількість працівників необхідна для виконання зобов`язань щодо постачання металобрухту позивачу.
Суд першої інстанції надав належну оцінку поданим позивачем документам, що підтверджують спроможність виконання укладених договорів поставки металобрухту контрагентами позивача та реальність здійснення відповідних господарських операцій.  
Так матеріали справи свідчать про наявність у ТОВ «УКР МЕТ»  декларації відповідності матеріально-технічної бази роботодавця вимогам законодавства з питань охорони праці та промислової безпеки від 21.12.2015 №158-15-32-к, у ТОВ «УКР-МЕТ АЛЬЯНС» наявна Декларація №11 від 21.09.2015 відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань пожежної безпеки; дозвіл ГУ Держпраці у Київській області №89.16.32 від 23.02.2016 на експлуатацію спеціального обладнання; дозвіл ГУ Держпраці у Київській області №83.16.32 від 23.02.2016 на експлуатацію спеціального обладнання.
Походження металобрухту, придбаного позивачем у ТОВ «УКР МЕТ», ТОВ «УКР-МЕТ АЛЬЯНС», підтверджується такими документами:
ТОВ «УКР МЕТ»: копії вантажних митних декларацій; копії дозволів Міністерства екології та природних ресурсів України на імпорт металобрухту; копії висновків ТПП про відповідність металобрухту кодам УКТ ЗЕД; копії сертифікатів походження металобрухту;
ТОВ «УКР-МЕТ АЛЬЯНС»: договір поставки металобрухту №1П/09/10/2017 від 09.10.2017, укладений з ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ» (постачальник); специфікації до Договору поставки №1П/09/10/2017 від 09.10.2017; Договір транспортного експедирування №Э-010116 від 01.01.2016 з додатковими угодами; декларація відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань технічної безпеки (ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»); посвідчення про закінчення курсів при УКК працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; посвідчення про періодичну перевірку знань працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; посвідчення про проходження навчання та перевірку знань з питань радіаційної безпеки при виконанні робіт з металобрухтом працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; посвідчення про проходження навчання та перевірку знань з питань контролю вибухобезпеки металобрухту працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; акти приймання-передачі металобрухту; посвідчення про результати перевірки знань з охорони праці працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; посвідчення про навчання та перевірку знань нормативно-правових актів з охорони праці працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; посвідчення про результати перевірки знань з технології робіт працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; посвідчення працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ» про закінчення курсу навчання на допуск до експлуатації вантажно-підіймальних механізмів, що керуються з підлоги; свідоцтва про присвоєння кваліфікаційного рівня з робітничих професій працівників ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; дозволи Головного управління Держпраці у Київській області, видані ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ» на виконання робіт, пов`язаних із заготівлею/переробкою металобрухту;     лист ДСНС України про надання інформації щодо реєстрації декларації №04/2-09/2878 від 08.06.2018 ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ»; акти походження лому чорних металів та сертифікати якості на вторинні чорні метали; посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту чорних металів ТОВ «УКР МЕТ АЛЬЯНС»; залізничні накладні ТОВ «ЮГ ВТОРЛОМ».
Факт перевезення металобрухту від ТОВ «УКР-МЕТ АЛЬЯНС» на корить позивача та інших покупців підтверджується відповідним договором транспортного експедирування №Э-010116 від 01.01.2016, укладеним між ТОВ «УКР-МЕТ АЛЬЯНС» та ТОВ «ТРАНСПОРТНО-ЕКСПЕДИЦІЙНА КОМПАНІЯ «УКР-ТРАНС».
Суд першої інстанції також обґрунтовано визнав безпідставними посилання контролюючого органу, як на підставу нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на відсутність у позивача окремих посвідчень про вибухову, хімічну та радіаційну безпечність на поставлений позивачу металобрухт, згідно з вимогами ДСТУ 4121-2002, оскільки відповідні відмітки щодо вибухобезпечності, хімічної та радіаційної безпечності були зазначені в актах приймання металів чорних (вторинних). 
Як вбачається з матеріалів справи, в  даному випадку акти приймання металобрухту, складені  за формою 69, містять інформацію щодо засміченості металобрухту та результати радіаційного контролю, також містять відмітки про вибухову, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.
За таких обставин відсутність окремого документу щодо радіаційної безпеки, вибухобезпечності та хімічної безпечності не може бути підставою для беззаперечного висновку про відсутність реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, якщо з інших первинних документів та встановлених обставин справи вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Окремо суд звертає увагу, що з 15.04.2016  була скасована форма акту приймання металобрухту № 69 у зв`язку із  скасуванням  Ліцензійних умов провадження господарської діяльності із заготівлі, переробки, металургійної переробки металобрухту кольорових і чорних металів, затверджених наказом Мінекономрозвитку 31.10.2011 № 183. 
Згідно цих Ліцензійних умов, якими була фактично затверджена форма акту приймання металобрухту, в якості джерела походження металів чорних (вторинних) необхідно зазначати не відомості про юридичну особу - заготівельника металобрухту, а інформацію щодо того, яким чином (з яких джерел) було отримано металобрухт (амортизаційний брухт, технологічні відходи, брухт, одержаний від утилізації військової техніки, від переробки шлаків). 
З приводу посилання відповідача на неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів-постачальників металобрухту позивача, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що такі обставини не є свідченням  порушення платником вимог податкового законодавства і не є фактом, що унеможливлює підтвердження реальності здійснення господарської операцій по ланцюгу постачання металобрухту контрагентами-постачальниками, як помилково вважає відповідач. 
Суд апеляційної інстанції також вважає помилковими, такими, що не впливають на здійснення позивачем операцій з придбання металобрухту та відображення їх в бухгалтерському та податковому обліку, наведені відповідачем в апеляційній скарзі доводи:
про обрив ланцюгу постачання металобрухту на користь позивача від ТОВ «Балкер» та його постачальників по ланцюгу (ПП «ЖАДОР», ТОВ «СТАЙЛОС», ТОВ «ПРОМ-БУДСЕРВІС») та від ТОВ «Ломтрейд» та його постачальників по ланцюгу; 
відсутність факту придбання металобрухту ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро-Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп» у фізичних осіб з огляду на відсутність ознаки доходу « 149» в звітах за формою 1-ДФ; 
відсутність кваліфікованих спеціалістів, спеціального обладнання, засобів екологічної безпеки у ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро-Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп» всупереч вимогам ст.5 Закону України «Про металобрухт»; 
відсутність документів щодо якості та походження придбаного позивачем металобрухту у постачальників ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро-Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп»;
відсутність в складених ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро-Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп» податкових деклараціях з ПДВ за період з 01.10.2016 по 31.03.2019 в рядку 10.3 «Придбання товарів / послуг за нульовою ставкою або без ПДВ» показників, які б були достатніми для реалізації металобрухту на користь Позивача
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника податку від ведення такого обліку іншими особами, зокрема, від фактичної сплати його контрагентами податків до бюджету, від знаходження постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. У разі, якщо такі особи не виконали свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо таких осіб.
Не встановлення джерела походження товару у контрагента, а також факти відсутності у такого контрагента трудових ресурсів, основних фондів, виробничих потужностей, тощо, самі по собі не свідчать про нереальність господарських операцій та не є підставою для позбавлення платника податку права на відображення таких операцій в податковому обліку.
Чинним законодавством України не передбачено, яке конкретно майно та інші матеріальні ресурси та умови повинні бути наявні у платника податків для здійснення певної діяльності. 
Крім того, слід зазначити, що жодною нормою законодавства України не передбачений обов`язок платників податків – покупців товарів (робіт, послуг) вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо звітування до податкових органів, відомостей про походження товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо. 
Позивач, як сторона за відповідним господарським договором, рівноцінний учасник договірних правовідносин, не може впливати та контролювати діяльність свого контрагента, відповідати за дотриманням таким контрагентом вимог законодавства, сплату податку і в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії будь-якого з постачальників у ланцюгу постачання, зокрема, шляхом позбавлення права на відображення відповідних сум в податковому обліку. 
Аналіз норми ч.8 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам. Аналогічна правова позиція викладена в постанові ВерховногоСуду від 27.09.2022 у справі № 825/3582/15-а, який також зазначив, що таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» найшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків. Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою.
В свою чергу контролюючі органи не наділені повноваженнями на перевірку економічної доцільності рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
Суд апеляційної інстанції також зауважує, що за змістом п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України та відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, податковий орган може встановити наявність або відсутність порушень платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства виключно за наслідками дослідження первинних документів такого платника податків, а відтак посилання податкового органу на інформацію щодо контрагентів позивача, що не має правових наслідків, не може вважатись доказом у розумінні ст.69 КАС України. Тому вказані вище доводи відповідача жодним чином не спростовують реальності здійснення господарської операції  з поставки металобрухту, надання послуг вказаними вище контрагентами, висновки контролюючого органу фактично є припущеннями, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі інформації стосовно цих контрагентів.  
Стосовно посилання відповідача на відсутність торгової націнки під час реалізації металобрухту від ТОВ «Балкер», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Втормет Консалтинг», на користь позивача, яка повинна була б покривати фактичні витрати вказаних постачальників на проведення операцій з реалізації металобрухту, суд апеляційної інстанції зазначає, що вказані обставини слід розглядати з урахуванням такої категорії як господарська діяльність. 
Згідно з п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) господарське діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та / або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та / або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії; доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36); 
розумна економічне причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп. 14.1.231).
Тобто, платники податків здійснюють діяльність, направлену на отримання доходу (зокрема, виробництво товарно-матеріальних цінностей з метою їх наступною продажу чи придбання товарів з метою їх перепродажу. 
При цьому, підприємництво - це самостійне, систематичне, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України). 
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. 
Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 
Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливо у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість. 
Така правова позиція узгоджується з висновками Верховною Суду, зокрема, в постановаї від 07.1042021 у справі № 813/4227/15, від 22.04.2021 у справі № 808/2986/13-а. 
Отже, відсутність торгової націнки або її незначний рівень, про що вказує відповідач,  жодним чином не зменшують доходи позивача для цілей визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, оскільки відсутність торгової націнки або її незначний рівень впливає виключно на рівень доходів саме постачальників металобрухту, а не позивача. Позивач, придбаваючи металобрухт у постачальників, несе виключно витрати і жодним чином не впливає на рівень торгової націнки під час придбання металобрухту у постачальників.
Окрім того, суд звертає увагу, що, як вказано вище, платники податків внаслідок окремих господарських операцій можуть отримувати збитки чи не мати торгової націнки. Обґрунтованість таких збитків, відсутності торгової націнки з точки зору розумної економічної причини має досліджуватися податковими органами окремо. 
В спірному випадку у справі відсутні докази, що відповідачем було досліджено причини і обставини відсутності у постачальників торгової націнки.
Щодо доводів відповідача про наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача – постачальників металобрухту, суд першої інстанції правильно виходив з того, що ані на час прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, ані на час  розгляду справи судом першої інстанції були відсутні докази того, що відкриті кримінальні провадження стосовно контрагентів позивача «Укр-Мет Альянс», ТОВ «Балкер», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ  «Укр Мет», ТОВ  «Мастер Груп» є завершеними з постановленням обвинувальних вироків або ухвал про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності із встановленням певних фактів щодо незаконної діяльності означених підприємств, в тому числі при взаємовідносинах з позивачем. 
Отже, матеріали таких кримінальних проваджень самі по собі не мають жодної доказової сили для цієї адміністративної справи.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про  необґрунтованість висновку контролюючого органу щодо заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 5 411 278 349 грн. 
Щодо господарських взаємовідносин позивача з укладання договору гарантії з ARSELORMITTAL S.A.
В акті перевірки від 05.09.2016 зафіксовано факт порушення позивачем  вимог п.15 «Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності» (ухваленою Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, від 30.06.2017), п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134    ПК України, що за висновком відповідача призвело до завищення фінансових витрат та до заниження фінансового результату до оподаткування за І півріччя 2018 року (окремо ІІ квартал 2018) на суму 246 226 359,67грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на не підтвердження фактичного надання фінансових послуг (гарантії) зі сторони ARSELORMITTAL S.A., оскільки за твердженням  контролюючого органу ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою, а відтак не має право надавати послуги гарантії. Крім того, як зазначає відповідач, в акті міститься посилання на припинення основного зобов`язання, що забезпечується гарантією.
Судом з цього приводу встановлено, не спростовується сторонами, що 18.12.2015 між позивачем (боржником), та Компанією ARCELORMITTAL S.A. (гарант), укладено угоду № 4196 «Про послуги з надання гарантій».
Предметом договору № 4196 від 18.12.2015 є надання гарантом послуг, які передбачають забезпечення виконання зобов`язань боржника за контрактами шляхом надання гарантій від імені гаранта на користь бенефіціарів.
Відповідно п.2.5 угоди перелік бенефіціарів, на користь яких гарант видає гарантійні листи, а також перелік контрактів, укладених між бенефіціарами та боржником, що виступають правовою підставою для видання гарантом гарантійних листів, визначається у додатках до цього договору.
Пунктом 3.1 угоди передбачено, що в додатках сторони мають узгоджувати обсяг послуг гаранта, в т.ч. перелік бенефіціарів, на чию користь гарант має видавати гарантійні листи, зобов`язання боржника перед бенефіціарами, що потребують забезпечення шляхом надання гарантій від імені гаранта, винагороду за такі послуги.
Відповідно до п. 7 договору послуги вважаються наданими лише після підписання сторонами Акту наданих послуг; Гарант має готувати Акт наданих послуг відповідно до кожного Додатку та передавати його Боржнику; Боржник має підписати Акт наданих послуг та передати його Гаранту протягом 15 днів з моменту його отримання. 
Пунктом 10.1 угоди перебачено, що договір набуває чинності з 01.01.2021 та є чинним протягом 6 років. 
Пунктом 13 договору визначено, що такий договір регулюється правом Люксембургу, за винятком пункту 10.2, який регулюється правом України.
При цьому п. 10.2 договору з урахуванням змін, внесених Додатковою угодою від 24.05.2018, передбачено, що відповідно до ст. 631 ЦК України умови договору застосовуються до відносин між сторонами, які виникли до його укладання, зокрема до гарантій, фактично наданих з 01.01.2011.
24.05.2018 між позивачем  та Компанією ARCELORMITTAL S.A. укладено Додаток №1 до договору № 4196, відповідно до п.2.1 якого гарант надає боржнику послуги гарантії за цим додатком по відношенню до наступних контрактів, укладених боржником:
- п.2.1.1 Загальний короткостроковий кредитний договір, укладений між АКБ «Сітібанк» (Україна) та боржником 20.08.2009, та Додаток №2 від 06.08.2010 до нього.
- п.2.1.2 Договір про постачання природного газу №2498, укладений між ПАТ «Природні ресурси» та боржником 25.07.2013.
Відповідно п.3.1 ціна цього додатку складається з сум винагороди за послуги, що надаються за договором відповідно до цього додатка, розрахована як відсоток від суми зобов`язань боржника за відповідним контрактом зважений на строк дії гарантії у днях, розрахований виходячи із умовної кількості днів у році 365.
Пунктом 4.3 Додатку №1 до Договору №4196 зазначено, що відповідно до ст. 631 ЦК України, умови Договору застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладання, зокрема до гарантій, фактично наданих з 01.01.2010. 
Матеріалами справи підтверджено, що між позивачем (боржник, за умовами Договору №4196) та АКБ «Сітібанк» (Україна) (бенефіціар за умовами Договору №4196) укладено загальний короткостроковий кредитний Договір №2907/370 від 19.08.2009 /20.08.2009, в якому визначена сума зобов`язання, а саме : «цей Договір визначає загальні умови та положення, відповідно до яких банк, впродовж дії Договору може час від часу надавати позичальникові короткострокові кредити на загальну суму , що не перевищуватиме 12 000 000 (дванадцять мільйонів) доларів США».
Компанією ARCELORMITTAL S.A. видано лист-гарантію від 20.08.2009 щодо надання гарантій по виконанню боржником своїх зобов`язань за загальним короткостроковим кредитним договором № 370 від 20.08.2009.
Гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у період 20.08.2010-05.09.2011, при цьому виконання зобов`язань за договором відбулося протягом 17.05.2010-13.07.2017.
Також, між позивачем  (боржник за умовами Договору №4196) та ПАТ «Природні ресурси» (бенефіціар за умовами Договору №4196)    укладено договір на постачання природного газу № 2498 від 25.07.2013, предметом якого було постачання 48 000 000 кубічних метрів природного газу рівними обсягами по 8 000 000 куб. м. кожного місяця з серпня 2013 р. до січня 2014 р. включно.
Відповідно до Договору (пункт 4.1) загальна вартість за 1 000 куб. м. природного газу становить 4 111, 42 грн., включаючи збір у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ та податок на додану вартість. Виходячи з цього, загальна сума договору складала 197 348 160 грн.
Надана Компанією ARCELORMITTAL S.A. гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у період 23.07.2013-28.02.2014, при цьому виконання зобов`язань за договором відбулося протягом 09.08.2013-10.12.2014.
24.05.2018 між позивачем  та Компанією ARCELORMITTAL S.A. укладено Додаток №2 до договору № 4196, відповідно до п.2.1 якого гарант надає боржнику послуги гарантії за цим додатком по відношенню до наступних контрактів, укладених боржником:
-                    п.2.1.1 Договір про капітальну закупівлю №2958, укладений між Сіменс ФАІ ОСОБА_1 і Ко, та боржником від 28.05.2010.
-                    п.2.1.2 Договір про капітальну закупівлю №4955, укладений між СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт та Боржником від 08.10.2010,
Відповідно п.3.1 ціна цього додатку складається з сум винагороди за послуги, що надаються за договором відповідно до цього додатка, розрахована як відсоток від суми зобов`язань боржника за відповідним контрактом зважений на строк дії гарантії у днях, розрахований виходячи із умовної кількості днів у році 365.
Пунктом 4.3 Додатку №2 до Договору №4196 зазначено, що відповідно до ст.631 ЦК України, умови Договору застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладання, зокрема до гарантій, фактично наданих з 01.01.2010.
Відповідно до Договору від 28.05.2010 про капітальну закупку, укладеного між Сіменс ФАІ ОСОБА_1 і Ко (бенефіціар, за умовами Договору №4196)    та позивачем (боржник, за умовами Договору №4196), фіксована частина контрактної ціни становить 30 320 000 євро.
Взаємовідносини позивачем із Сіменс ФАІ ОСОБА_1 і Ко підтверджуються рахунком-фактурою №2013841 від 31.01.2012 та актом прийому-передачі виконаних робіт №3_26012012 від 26.01.2012.
Компанією ARCELORMITTAL S.A. видано лист-гарантію від 05.07.2010 щодо надання гарантій по виконанню Боржником своїх зобов`язань за Договором про капітальну закупку №2958 від 28.05.2010 року.
Гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у 05.07.2010 року-16.04.2012 року, при цьому виконання зобов`язань за договором відбулося протягом 06.07.2010 року -31.08.2012 року.
Також, між ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (боржник, за умовами Договору №4196) та СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт (бенефіціар, за умовами Договору №4196) укладений договір про капітальну закупку № 4955 від 08.10.2010 року.
Компанією ARCELORMITTAL S.A. було видано лист-гарантію від 16.11.2010 щодо надання гарантій по виконанню Боржником своїх зобов`язань за Договором про капітальну закупку №4955 від 08.10.2010.
Гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у 16.11.2010 -14.11.2015, при цьому виконання зобов`язань за договором відбулося протягом 20.12.2010 -29.09.2021.
Отже, як встановлено судом, ARCELORMITTAL S.A. (гарант) виступив гарантом за зобов`язаннями позивача (боржник) перед бенефіціарами: АКБ «Сітібанк», за договором №2498 від 23.07.2013; ПАТ «Природні ресурси», за договором №2498 від 23.07.2013; Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, за договором №2958 від 28.05.2010; СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт, за договором №4955 від 08.10.2010, що було передбачено Договором № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015.
Факт виконання договору «Про послуги з надання гарантій» № 4196 від 18.12.2015 підтверджений актами наданих послуг згідно з додатками №1, 2 від 24.05.2018 до Договору №4196 від 18.12.2015, а саме: 
№1 від 14.06.2018, згідно п.2 за цим актом боржник має сплатити винагороду за послуги гаранта 505 865,44 дол.США; 
№2 від 14.06.2018, згідно п.2 за цим актом боржник має сплатити винагороду за послуги гаранта 7 581 903,7 Євро.
Виходячи із змісту вказаних вище документів в їх сукупності, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що ці документи, як первинні документи відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»,  підтверджують формування показників податкової звітності позивача та вказують, що господарські операції, які є підставою для формування податкового обліку підприємства, відбулись.
Суд першої інстанції, вирішуючи спір між сторонами, надав належну оцінку доводам відповідача, що ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою, а відтак не міг надавати послуги гарантії, і тому не мав достатньої правоздатності виступати гарантом за зобов`язаннями позивача перед наведеними вище бенефіціарами та не мав достатнього обсягу прав для укладення договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015 у якості Гаранта.
Суд апеляційної інстанції  погоджується з судом першої інстанції, що по-перше, всупереч вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727,  відповідач досліджував дійсність правочинів, тобто фактично контролював дотримання платником податків цивільного законодавства, проте у матеріалах справи відсутні докази на предмет визнання договорів недійсними в установленому порядку.
Також відповідач, застосовуючи діюче законодавство України, виходив з того, що   згідно ст. 560 ЦК України, п.1 ч. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» гарантом може виступати фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг, а також інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг, у випадках, прямо визначених законом, та внесена до відповідного реєстру в установленому законом порядку. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а у випадках, прямо визначених законом, - інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг.
Також відповідно до ст. 562 ЦК України зобов`язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов`язання (його припинення або недійсності), зокрема, і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов`язання.
В даному випадку за висновком контролюючого у органу позивач не підтвердив право  S.A. виступати гарантом з урахуванням ЦК України та Міжнародного права.
Суд першої інстанції з цього приводу зазначив, що відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Втім, контролюючий орган не довів та не надав доказів, що Компанія ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою,  а також не наділена цивільною правоздатністю та правом надавати гарантії відповідно до законодавства країни, де вона розташована.
Суд апеляційної інстанції з цього приводу також вважає за необхідне зазначити, що відповідно до, п. 2.12 Договору № 4196, будь-яка діяльність Гаранта (ARCELORMITTAL S.A.), його співробітників або іншого персоналу, пов`язана з наданням послуг за цим договором здійснюватиметься поза межами території України. ARCELORMITTAL S.A. - акціонерне товариство, засноване відповідно до законодавства Великого Герцогства Люксембургу.
Відповідно до ст.25 Закону України «Про міжнародне приватне право» особистим законом юридичної особи вважається право держави місцезнаходження юридичної особи.
Для цілей цього Закону місцезнаходженням юридичної особи є держава, у якій юридична особа зареєстрована або іншим чином створена згідно з правом цієї держави. 
Відповідно до ст. 26 Закону України «Про міжнародне приватне право», цивільна правоздатність та дієздатність юридичної особи визначається особистим законом юридичної особи. 
Матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_2 заснований відповідно до законодавства Люксембургу та є резидентом Люксембургу. Отже, згідно з Законом України «Про міжнародне приватне право» цивільна правоздатність та дієздатність ARCELORMITTAL S.A. визначається законодавством Люксембургу.
В свою чергу, законодавством України не передбачено визнання нікчемним договору гарантії на тій підставі, що гарантом виступає не банк чи фінансова компанія. 
Також суд першої інстанції констатував, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів в обґрунтування наявності умислу на укладення договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015 без наміру виникнення наслідків, які передбачені даним договором.
Окремо суд звернув увагу на те, що Законом України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (в редакції на час виникнення спірних правовідносин)        передбачена відповідальність за порушення законів та інших нормативно-правових актів, що регулюють діяльність з надання фінансових послуг. В матеріалах справи відсутні докази притягнення позивача згідно Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» за вчинення договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015, що за твердженням суду першої інстанції додатково вказує на недоведеність та необґрунтованість доводів контролюючого органу про нікчемність договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015  або про його  нереальний характер.
Також  суд зазначив, що Податковий кодекс України не містить положення щодо залежності ведення податкового і бухгалтерського обліку від дотримання норм Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
Виходячи з встановлених обставин щодо взаємовідносин позивача з компанією ARSELORMITTAL S.A., суд першої інстанції дійшов висновку, з чим погоджується і суд апеляційної інстанції, що укладаючи як основну угоду (договір № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015), так і додаткові угоди, позивач та ARSELORMITTAL S.A. діяли в межах та у спосіб встановлений, як договором, так і законодавством. Зібраними у справі доказами підтверджуються господарська операція позивача, тому є помилковими висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.15 «Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності» (ухваленого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, від 30.06.2017), п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134    ПК України.
Наведені в апеляційній скарзі та додаткових поясненнях доводи відповідача на підтвердження своєї позиції полягають в тому, що під час перевірки позивач не надав контролюючому органу первинні документи щодо виконання договорів з переліченими вище бенефіціарами АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт, виконання зобов`язань по яким гарантувалося компанією ARCELORMITTAL S.A.; вищезазначеними договорами не передбачено зобов`язання компанії ARCELORMITTAL S.A. гарантувати виконання позивачем своїх зобов`язань перед АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт. 
Також відповідач зазначає, що позивач повинен був продовжити строки зберігання первинних документів по договорам з АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт,  а не знищувати їх. 
Крім того, судом не застосовано ст. 547 Цивільного кодексу України та не враховано, що договір про послуги з надання гарантій № 4196 від 18.12.2015 є нікчемним з огляду на недодержання письмової форми;
Суд апеляційної інстанції вважає, що такі доводи є помилковими, не спростовують висновків суду першої інстанції.
В спірному випадку за поясненнями позивача, підтвердженими відповідними доказами, копії частини первинних документів по взаємовідносинах позивача з бенефіціарами за умовами Договору №4196 надавались позивачем до скарги, яка подавалась до ДПС України на податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акту планової перевірки від 05.09.2019. Відсутність повного переліку первинної документації мотивована закінченням строку зберігання документів, який встановлений Наказом Міністерства юстиції України «Про затвердження Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів » № 578/5 від 12.04.2012, а саме: три роки, за умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства. Щодо документів, які містять інформацію про фінансові операції, що підлягають фінансовому моніторингу, — 5 років.
Наявною у справі довідкою позивача № 851-10/205 від 30.11.2015  підтверджено, відповідачем не спростовано, що за період з 01.01.2005 по 31.03.2012 органами Державної фіскальної служби були проведені перевірки з питань дотримання позивачем податкового законодавства. За результатами перевірки періоду з 01.04.2009 по 31.03.2012 Державною фіскальною службою складено акт перевірки № 58/08-23-120/3/24432974 від 05.09.2012. Всі спірні питання врегульовано в судовому порядку. 
При цьому після відновлення з електронних архівів та формування пакету первинних та інших документів по взаємовідносинам з АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гмбх і Ko, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт повний пакет документів був наданий суду. 
Стосовно посилання відповідача, що вищезазначеними договорами, укладеними позивачем АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт, не передбачено зобов`язання компанії ARCELORMITTAL S.A. гарантувати виконання позивачем своїх зобов`язань перед своїми контрагентами, суд за наявних у справі доказів встановив, що необхідність надання послуг гарантії та факт надання послуг підтверджується листами компанії ARCELORMITTAL S.A: від 20.08.2009 щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за Загальним Короткостроковим Кредитним Договором № 370 від 20.08.2009, укладеним з АКБ «Сітібанк», від 05.07.2010 щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за Договором про капітальну закупку № 2958 від 28.05.2010, укладеним з Сіменс ОСОБА_3 і Ко, від 16.11.2010 щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за Договором про капітальну закупку № 4955 від 08.10.2010, укладеним з CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт, від 23.07.2013 щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за Договором № 2498 від 23.07.2013, укладеним з ПрАТ «Природні ресурси».
В свою чергу листом  вих. № 230020/0507-3 БТ від 04.01.2023 АКБ «Сітібанк» підтвердило, що зобов`язання позивача за Генеральним договором про короткострокові кредити № 370 від 20.08.2009 забезпечувалися корпоративною гарантією від ARCELORMITTAL S.A. на користь Citibank N. A. London branch (Великобританія); листом компанії CMC Груп ГМБХ (раніше - CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт) від 05.01.2023 підтверджено отримання корпоративної гарантії від ARCELORMITTAL S.A. за виконання договірних зобов`язань позивача за Договором про капітальну закупку № 4955 від 08.10.2010; листом  компанії Primetals Technologies Austria GmbH (раніше - Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гмбх і Ко) підтверджено отримання корпоративної гарантії від ARCELORMITTAL S.A. за виконання договірних зобов`язань позивача за Договором про капітальну закупку № 2958 від 01.16.2010; листом  ПрАТ «ПРИРОДНІ РЕСУРСИ» № 27/01-23 від 20.01.2023 підтверджено отримання корпоративної гарантії від компанії ARCELORMITTAL S.A. 
Суд апеляційної інстанції, виходячи з наявних у справі документів в їх сукупності, вважає, що позивачем підтверджено належними та достатніми доказами необхідність укладення з компанією ARCELORMITTAL S.A. договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18.12.2015 та факт його виконання.
Твердження відповідача, що означений договір про послуги з надання гарантії № 4196 від 18.12.2015 є нікчемним з огляду на недодержання письмової форми відповідно до ст. 547 ЦК України, суд апеляційної інстанції вважає помилковим.
Відповідно до  ст. 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» правом, яке має найбільш тісний зв`язок з правовідносинами (правочином), є право держави, у якій сторона, що повинна здійснити виконання, яке має вирішальне значення для змісту правочину, має своє місце проживання або місцезнаходження. 
Як встановлено вище, пунктом 2.1 Договору № 4196 передбачено, що предметом цього договору  є надання гарантом фінансових послуг, які передбачають забезпечення виконання зобов`язань боржника за контрактами шляхом надання гарантій від імені гаранта на користь бенефіціарів. Гарантом за Договором №4196 є ARCELORMITTAL S.A., акціонерне товариство, засноване відповідно до законодавства Великого Герцогства Люксембургу та місцезнаходження якого: Люксембург, Бульвар д`Авранш, 24-26, м. Люксембург L-1160. Боржником є позивач. 
Отже, вирішальне значення для змісту правочину є виконання зобов`язань саме Гарантом за Договором №4196, тобто ARCELORMITTAL S.A., тому застосуванню до правовідносин між позивачем та ARCELORMITTAL S.A. за Договором №4196 підлягає право Люксембургу.
Окрім того, слід зазначити, що в розумінні ЦК України листи сторін (у тому числі електронні) є одним із варіантів укладення договорів у письмовій формі (ст.207 ЦК України), тому наведені вище обставини спростовують доводи відповідача з цього приводу.
З огляду на укладення договору № 4196 у письмовій формі шляхом визначення його умов спочатку у листах, а в подальшому у формі єдиного документа, вказаний договір не є нікчемним, а наявні у справі  документи в повній мірі підтверджують факт виконання умов Договору № 4196 його сторонами, що свідчить про правомірність відображення позивачем відповідних операцій в податковому обліку.
Щодо висновку відповідача про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на загальну суму 77 691 181,61 грн. за рахунок неправомірного віднесення до складу витрат додаткових платежів, понесених під час отримання кредиту від Європейського банку реконструкції та розвитку.
Такий висновок контролюючого органу зроблений з огляду на віднесення позивачем  в межах укладеної з Європейським банком реконструкції та розвитку кредитної угоди від 21.12.2017 до складу витрат додаткових платежів у вигляді комісії за резервування коштів по кредитному договору, відшкодування витрат по кредитному договору, плати за відкриття кредиту, плати за синдикацію по кредитному договору, плати за адміністрування по кредитному договору, комісії за зобов`язання по кредитному договору.
На думку контролюючого органу платежі у розмірі 77 691 181,61 грн. є складовими собівартості кваліфікованого активу, повинні бути відображені у складі витрат після введення в експлуатацію кваліфікаційного активу (основного засобу) шляхом відображення у їх складі амортизаційних відрахувань.
Як встановлено судом, між позивачем (як позичальником) та Європейським банком реконструкції та розвитку («ЄБРР») укладена кредитна угода від 21.12.2017, за умовами якої ЄБРР надає Позичальнику кредит у сумі, яка не перевищує 350 000 000 дол. США.
Цільове використання - для «Проекту» - частини інвестиційної програми Позичальника, здійснення якої заплановане на 2017-2021 роки, щодо: (і) оптимізації утримання та потужностей; та (іі) покращення енергетичної ефективності та екологічних показників, а саме -покращення агломераційного знаряддя, релайнінг Доменної Печі 9 («ДП9»), придбання електровентилятора на ДП9 та системи вводу вугільного пилу для ДП9, установки «піч-ківш» і установки безперервного лиття 2 і 3.
Означеною кредитною угодою від 21.12.2017 передбачено сплату платежів, комісій та зборів:
-комісії за резервування коштів за ставкою 0,5% річних за такою сумою Кредиту за Траншем 1 або Кредиту за Траншем2 (залежно від випадку), яка не була, у відповідний час, виплачена позичальнику або скасована;
- комісія за відкриття кредиту у розмірі 0,85% щодо кредиту за траншем 1 та 0,85% щодо кредиту за траншем 2.
Позивачем 20.12.2018 року згідно кредитної угоди отримано від ЄБРР кредитні кошти на загальну суму 50 000 000 дол. США або 1 385 850 300,00 грн., в бухгалтерському обліку відображено записом: Дт 3120081189 «вхідна виписка Кредит Агриколь.Долари тех.» Кт 50200000000 «довгострокові кредити банків в іноземній валюті».
При цьому позивачем на користь ЄБРР сплачено додаткові платежі за Кредитним договором від 21.12.2017 року на загальну суму 77 691 181,61 грн. з призначеннями платежу відповідно до платіжних доручень: комісія за резервування коштів по кредитному договору, відшкодування витрат по кредитному договору, плата за відкриття кредиту згідно договору, плата за синдикацію по кредитному договору, плата за адміністрування по кредитному договору, комісія за зобов`язання по кредитному договору. 
Витрати у розмірі 77 691181,61 грн. віднесено у бухгалтерському обліку до складу витрат.
За твердженням контролюючого органу, відповідно до вимог МСБО 23, понесені позивачем витрати по Кредитній угоді від 21.12.2017 додаткові платежі на загальну суму 77 691 181,61 грн. потребують капіталізації, і, як наслідок, податковий орган зробив висновок, що здійснені позивачем  вказані вище додаткові платежі на користь ЄБРР  є складовими витрат за позикою, які безпосередньо    відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість таких висновків.
Пунктом  1 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 23 (МСБО 23) «Витрати на позики» визначено основний принцип розмежування витрат на позики і віднесення їх на поточні витрати або в склад собівартості кваліфікованого активу:
- витрати на позики, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, які є частиною собівартості такого активу;
- інші витрати на позики визнаються як витрати.
Згідно п.5 МСБО 23: 
витрати на позики - витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб`єктом господарювання у зв`язку із запозиченням коштів; 
кваліфікований актив - це актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації. 
Згідно п.6 МСБО 23 витрати на позики можуть включати: 
а) витрати на сплату відсотків, обчислені за допомогою методу ефективного відсотка, як описано в МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»; 
г) фінансові витрати, пов`язані з фінансовою орендою і визнані згідно з МСБО 17 "Оренда"; 
ґ) курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків. 
Відповідно до п. 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 (МСБО 39) «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період. Підходи визначення ефективної ставки відсотка описано в пунктах К35-К38 МСБО 39.
Згідно з п. 8 МСБО 23 суб`єкт господарювання капіталізує витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу як частина собівартості цього активу. Суб`єкт господарювання визнає інші витрати на позики як витрати в тому періоді, у якому вони були понесені.
Пунктами 10, 11, 14, 15 МСБО 23 врегульовано, що витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не робилися витрати на кваліфікований актив. Якщо суб`єкт господарювання позичає кошти конкретно з метою отримання певного кваліфікованого активу, тоді витрати на позики, які безпосередньо відносяться до цього кваліфікованого активу, можна легко ідентифікувати.
Може бути важко визначити прямий зв`язок між певними позиками та кваліфікованим активом і визначити позики, яких за інших обставин можна було б уникнути. Такі труднощі виникають, наприклад, при централізованій координації діяльності суб`єкта господарювання з фінансування. Труднощі можуть також виникати, якщо група використовує різні боргові інструменти з різними ставками відсотка і позичає ці кошти іншим суб`єктам господарювання групи на різних умовах. Інші ускладнення спричиняються використанням позик, наданих в іноземній валюті або пов`язаних з нею, якщо група функціонує в умовах високого рівня інфляції й обмінний курс коливається. У результаті визначення суми витрат на позики, яка безпосередньо пов`язана з придбанням кваліфікованого активу, ускладнюється - і треба діяти на основі судження.
Якщо кошти позичені взагалі й використовуються з метою отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив. Норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх непогашених позик суб`єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені конкретно з метою отримання кваліфікованого активу. Сума витрат на позики, капіталізована суб`єктом господарювання протягом періоду, не повинна перевищувати суму витрат на позики, понесених протягом цього періоду.
За деяких обставин доречно включати всі позики материнського підприємства та його дочірніх підприємств у розрахунок середньозваженої величини витрат на позики; за інших обставин доречно кожному дочірньому підприємству використовувати середньозважену величину витрат на позики, яка відноситься до його власних позик.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з аналізу вказаних норм МСБО 23 вбачається, що витрати на позики є частиною собівартості кваліфікованого активу у випадку, якщо дані запозичення безпосередньо відносяться до створення кваліфікованого активу і це можливо достовірно визначити. Якщо кошти позичені взагалі й використовуються з метою отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив. Норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх непогашених позик суб`єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені конкретно з метою отримання кваліфікованого активу. Якщо спорудження частини кваліфікованого активу завершено і може використовуватися самостійно, капіталізація фінансових витрат в цій частині припиняється. Витрати на позики не пов`язані зі створенням кваліфікованого активу визнаються як витрати звітного періоду.
Такі правові висновки також викладені у постанові Верховного Суду від 01.07.2021 у справі  № 440/2010/20.
В той же час відповідач обґрунтовує свою позицією тим, що відповідно до норм МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»: ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання. 
Обчислюючи ефективну ставку відсотка, суб`єкт господарювання має попередньо оцінити грошові потоки, враховуючи всі умови контракту про фінансовий інструмент (наприклад, аванси, опціони "кол" та подібні опціони), але не повинен розглядати майбутні збитки від кредитів. 
Обчислення включає всі гонорари та додаткові комісійні збори, сплачені або отримані сторонами контракту, які є невід`ємною частиною ефективної ставки відсотка, витрати на операції та всі інші премії чи дисконти. 
Отже, відповідач вважає, що судом першої інстанції не було застосовано норми п.5 МСБО 23, відповідно до яких позивач при обчисленні ефективної ставки відсотку повинен був врахувати усі додаткові комісійні збори, сплачені по кредитному договору від 21.12.2017.
Виходячи з того, що у п. 6 МСБО 23 наведено «можливий перелік витрат на позики», якій не є виключним та відповідно може включати інші витрати, які безпосередньо пов`язані з запозиченням коштів для придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу,  а також посилаючись на  п.8, 10  МСБО 23, відповідач дійшов висновку, що капіталізація застосовується тільки до сум тих витрат на позики, яких можна було уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.
З огляду на те, що у розділі 3.04 «Платежі, комісії та збори» Кредитної угоди від 21.12.2017 наведено перелік додаткових платежів: комісія за резервування коштів, комісія за відкриття кредиту, ставки та порядок їх сплати, відповідач вважає, що здійснена позивачем оплата додаткових платежів є обов`язковими умовами для отримання кредитних коштів, які підприємству неможливо було б уникнути; невід`ємною частиною витрат по Кредитній угоді, які відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу. 
Проведеним аналізом наданих до перевірки первинних документів відповідачем встановлено, що позивачем понесені витрати по позику для виконання інвестиційної програми, здійснення якої заплановане на 2017 - 2021 роки. Відповідно, комісійні платежі у розмірі 77 691 181,61 грн. є складовими собівартості кваліфікованого активу та повинні бути відображені у складі витрат після введення в експлуатацію кваліфікаційного активу (основного засобу) шляхом відображення у їх складі амортизаційних відрахувань.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з відповідачем, підтримує висновки суду першої інстанції, виходячи з п.5, 6 МСБО 23, вважає, що комісію за резервування коштів, комісію за відкриття кредиту, комісію за синдикування, адміністрування кредиту та відшкодування витрат юридичних, консультаційних послуг не можна віднести до переліку витрат на позики, визначеного п.6 МСБО 23, а тому позивач обґрунтовано не здійснював капіталізацію вищезазначених витрат в складі кваліфікаційних активів, а відобразив як витрати. 
Щодо незастосування позивачем податкових різниць, передбачених п. 140.5.4 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Під час перевірки контролюючий орган встановив, що протягом 2016-2018 років позивач здійснював господарські операції з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, і вказані операції не можуть бути визнані контрольованими відповідно до статті 39 Податкового кодексу України. Позивач не збільшив свій фінансовий результат на 30 відсотків за вказаними операціями, внаслідок чого відбулось його заниження на загальну суму 14 161 558,00 грн.
Відповідно до п.п.140.5.4 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у:
- неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону;
- нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;
- нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
З наведеної норми вбачається, що платник податків зобов`язаний збільшити свій фінансовий результат на 30 відсотків у разі вчинення господарських операцій з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України або організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, крім випадків віднесення таких операцій до контрольованих або підтвердження платником податків рівня цін за правилами «витягнутої руки».
В спірному випадку податковий орган дійшов висновку, що за період 2016-2018 роки позивачем занижено суму податкових різниць по коду рядка 3.1.7 (Додатку РІ за 2016 рік) по коду рядку 3.1.6.1 (Додатку РІ за 2018 рік) розділу 3 «Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій» на загальну суму 14 161 556,81 грн., у тому числі: 2016 рік - 737 388,53 грн.; 2017 рік - 2 396 573,68 грн.;- 2018 рік - 11 027 594,60 грн.
Відповідні висновки щодо заниження позивачем сум податкових різниць виникли внаслідок операцій з такими нерезидентами як:
- IMMCO (Industrial Mincrals Metals) Limited, SA «CARIERA SAPTEBANI», ELL-DANEV. BOZHILOV&SD, NARGIN LIMITED, MОNTEQ Europe LTD, MINDLANDS STEEL, ELTAX RUBBER TRADE CORPORATION, METALICA ZUEV, TRONEX COM SR, BPM-TRADE, MINDLANDS STEEL REINFORCEMENT SUPPLIES LTD., RTS COMMERCE OU, ARCELLORMITTAL INT FZE, які зареєстровані у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України; сума господарських операцій 6 754 470,12 грн.;
- BERTHOLD TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, KME GERMANY GMBH & CO. KG, SCHAEFFLER TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, CETCO-Poland CETCO Sp.z.o.o.S.K.A., TUV NORD System GMBH & CO. KG, BECK U KALTHEUNER FEUERFFSTE GMBH & CO. KG, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України; сума господарських операцій 7 407 086,71 грн.
При цьому податковий орган дійшов висновку, що вказані операції не відносяться до контрольованих та платником податків не підтверджено рівень цін за правилами «витягнутої руки».
Судом встановлено, що господарські операцій позивача із частиною вказаних вище контрагентами - нерезидентами включені позивачем у звіти про контрольовані операції за 2016-2018 роки:
- за 2016 рік: ELL-DANEV. BOZHILOV&SD, SA «CARIERA SAPTEBANI», NARGIN LIMITED;
- за 2017 рік: MОNTEQ Europe LTD, ELTAX RUBBER TRADE CORPORATION, SA «CARIERA SAPTEBANI», «METALICA ZUEV», TRONEX COM SR, BPM-TRADE;
- за 2018 рік: RTS COMMERCE OU, ARCELLORMITTAL INT FZE, TRONEX COM SR, «METALICA ZUEV».
Відповідно до пп. 39.2.1.7. пп. 39.2.1. п. 39.2. ст. 39 Податкового кодексу України в редакції станом на 01.01.2016 встановлено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
З 01.01.2017 вказана норма Податкового кодексу України була змінена, у зв`язку з чим для визнання господарських операцій контрольованими вони повинні відповідати таким умовам:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Протягом 2018 року діяв Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045. 
Також з 01.01.2018 сферу застосування переліку організаційно-правових форм (Постанова Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 №480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими нерезидентами держави, в якій вони зареєстровані, як юридичні особи») поширено не тільки на ст.39 ПКУ, а також на неконтрольовані операції у випадках, визначених пп.140.5.4 п. 140.5 ст.140 ПК України.
Вирішуючи питання щодо заниження позивачем фінансового результату у розмірі 30% вартості придбаних товарів (робіт, послуг) з контрагентами: BERTHOLD TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, KME GERMANY GMBH & CO. KG, SCHAEFFLER TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, CETCO-Poland CETCO Sp.z.o.o.S.K.A., TUV NORD System GMBH & CO. KG, BECK U KALTHEUNER FEUERFFSTE GMBH & CO. KG, господарські операції з якими позивач проводив в 2018 році, суд першої інстанції виходив з того, що протягом 2018 року чинна редакція Переліку №480 включала наступні організаційно - правові форми нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи:
Федеративна Республіка Німеччина - Gesellschaft Bьrgerlichen Rechts (GbR), Stille Gesellshaft, Kommandit Gesellschaft auf Aktien (KGaA), Kommandit Gesellschaft (KG), Offene Handelsgesellschaft (OHG);
Республіка Польща - Spуlka Komadytowa (S.K.), Spуіka partnerska, Spуіka Komandytowo-Akcyjna (S.K.A.), Spуlka Jawna (S.J.), Spуlka prawa Cywolnego (S.C.).
Постановою Кабінету Міністрів України №1100 від 24.12.2019 внесено зміни до Переліку №480 та додані, зокрема, наступні організаційно - правові форми нерезидентів - GMBH & CO. KG та Sp.z.o.o.S.K.А. Вказана постанова набрала чинності з 01.01.2020.
Таким чином суд першої інстанцїї дійшов висновку, що нерезиденти BERTHOLD TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, KME GERMANY GMBH & CO. KG, SCHAEFFLER TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, CETCO-Poland CETCO Sp.z.o.o.S.K.A., TUV NORD System GMBH & CO. KG, BECK U KALTHEUNER FEUERFFSTE GMBH & CO. KG не відповідали вимогам Переліку №480, внаслідок чого відсутні підстави для застосування до вказаних господарських операцій положення п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, тому суд першої інстанції визнав висновок акту перевірки щодо заниження фінансового результату до оподаткування на підставі п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України на суму 14 161 558,00 грн. необґрунтованим в частині 7 407 086,71 грн.
Відповідач наполягає на тому, що відповідно до додатку № 9-1 до Акту перевірки № 1 обсяг операцій з резидентами країн Ірландія, Естонія, ОАЕ, Німеччина, Польща, Молдова не перевищує 10 мільйонів гривень і відповідно операції з такими контрагентами не є контрольованими, тому позивач порушив пп. 140.5.4 ПК України, не збільшивши свій фінансовий результат податкової декларації з податку на прибуток підприємств на суму 11 161 556, 82 грн.
При цьому відповідач щодо операцій між позивачем та нижчезазначеними компаніями: Berthold Technologies GMBH & CO KG (сума операцій 975 189,27 грн.); KME GERMANY GMBH CO KG (сума операцій 2 489 903,16 грн.); SCHAEFFLER TECHNOLOGIES AG & CO. KG (сума операцій - 64 620,82 грн.); TUV NORD SYSTEMS GMBH & CO. KG (сума операцій - 286 393,30 грн.); BECK U KALTHEUNER FEUERFESTE GMBH & CO. KG (сума операцій - 1 219 903,84 грн.), посилається на Перелік організаційно-правових форм, затверджений постановою Кабінету Міністрів України  від 04.07.2017 № 480.
Втім, відповідачем не враховано, що вищезазначені компанії зареєстровані у організаційно-правовій формі змішаного командитного партнерства (Gesellschaft mit beschrankter Haftung and Compagnie Kommanditgesellschaft, скор. GMBH & CO. KG) та командитного партнерства виду Aktiengesellschaft und Compagnie Kommanditgesellschaft, скор AG & Co.KG. 
Як правильно встановлено судом першої інстанції, на час здійснення операцій між позивачем та вищезазначеними компаніями протягом 2018 року діяла редакція, відповідно до якої до Переліку № 480 входила інша організацій форма, а саме - командитне партнерство (Kommandit Gesellschaft, скор. KG). 
Вищезазначені організаційно-правові форми не є ідентичними в розумінні Переліку № 480. Це зокрема підтверджується тим, що редакція Переліку № 480, яка діяла протягом 2018 року, містила виключно організаційну-правову форму KG. Водночас, лише з 01 січня 2020 року законодавець доповнив Перелік № 480 організаційно правовою формою GMBH & CO. KG та AG & Co.KG. 
Наведене вище дає підстави для висновку, що відповідачем необгрунтовано застосовано збільшувальну податкову різницю до господарських операцій, здійснених у 2018 році між позивачем та вказаними вище компаніями, організаційно-правові форми яких не входили до Переліку № 480, що діяв на час виникнення спірних правовідносин.  
Щодо висновку відповідача про заниження податку на прибуток у сумі 41 789 714,00 грн. внаслідок неправомірного застосування податкової пільги, передбаченої п.15 підр. 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції зазначає таке. 
В ході перевірки  під час аналізу дотримання правомірності нарахування податку на прибуток підприємства за IV квартал 2018 року під час застосування пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» контролюючим органом встановлено завищення підприємством податкових різниць, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу України (рядок 03 Декларації) за IV квартал 2018 в сумі 50 963 066 грн., що призвело до заниження податку на прибуток підприємства (рядок 17, 19 Декларації) за IV квартал 2018 в сумі 41 789 714 грн.
При цьому контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем не дотримано вимоги пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, а саме:
- щодо реєстрації товариства платником податку на прибуток і платником акцизного податку;
- не надано документального підтвердження щодо того, що транспортні засоби, які використовували важкі дистиляти (газойль), відповідають товарним підкатегоріям 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТЗЕД;
- не складено та не зареєстровано в електронному вигляді в Єдиному реєстрі акцизних накладних накладні при використанні придбаного пального для власних потреб в господарській діяльності, не подано додатку №1_1 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу» до декларації акцизного податку з відображенням обсягів власного споживання;
- податкові зобов`язання з акцизного податку не сплачені.
Крім того контролюючий орган зазначив, що метод «середньозваженої собівартості» унеможливлює виконання основної вимоги пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України в частині того, що при такому методі списання використовуються залишки дизельного пального, які обліковувалися на підприємстві на початок звітного податкового періоду, що у свою чергу унеможливлює виокремлення сум акцизного податку.
Проведений аналіз наданих до перевірки товариством паперових носіїв за формою первинних документів (акти приймання-передачі, видаткові накладні, рахунки-фактури, банківські виписки) свідчить про те, що постачальники ДП в жодному із документів не зазначають (не виділяють) окремим рядком акцизний податок до сплати. Позивач для зменшення податку на прибуток на суму начебто сплаченого акцизного податку застосовує розрахунок, складовими якого є не сплачений акцизний податок у вартості придбаного дизельного пального, а вартість фактично використаного (списаного) дизельного пального, яка не відповідає оплаті.
Виходячи з норм податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини в цій частині, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 №2245-VIII (набрав чинності 1 січня 2018 року) підрозділ 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX «Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено пунктом 15, за яким податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.
Якщо платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму акцизного податку, залишок суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток за поточний податковий (звітний) період, не зменшує податок на прибуток у наступних податкових (звітних) періодах.
Згідно з пунктом 215.1. статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать, зокрема, пальне.
Відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України важкі дистиляти (газойль) класифікуються у товарних підкатегоріях, зокрема, 2710 19 43 00, 2710 19 46 00 та 2710 19 47 00 згідно УКТ ЗЕД.
Виходячи з наведених норм, суд першої інстанції, враховуючи також правову позицію Верховного Суду в постановах від 21.07.2020 у справі №160/4438/19, від 09.12.2020  справі №200/12405/19-а та від 11.08.2021 у справі №440/1477/20, правильно зазначив, що для отримання права на застосування платником податків зазначеної пільги, повинні бути дотримані наступні умови: платник податку у звітному періоді отримав прибуток, а тому має податкові зобов`язання з податку на прибуток; платник податків сплатив за поточний податковий звітний період суму акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД; платник податків використав важкі дистиляти (газойль) (2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД) для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.
Пункт 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не містить застережень щодо застосування встановлених правил виключно суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального. Акцизний податок є непрямим податком, тому його фактичними платниками є споживачі палива, які сплачують податок у складі ціни на паливо. На користь такого висновку свідчить доповнення цим пунктом саме підрозділу «Особливості справляння податку на прибуток підприємств».
При цьому положення пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не пов`язують право платника податку на прибуток застосувати норми цього пункту із фактом декларування/сплати акцизного податку саме суб`єктом господарювання, який є споживачем палива.
Відповідно до наявних у справі доказів судом встановлено, сторонами не спростовано, що позивач має на балансі та експлуатує у своїй діяльності 30 одиниць автосамоскидів БелАЗ (гірничо-транспортний цех - 705), 17 одиниць автосамоскидів кар`єрних САТ 785С (гірничо-транспортний цех - 705), 125 одиниць локомотивів (цех ремонту рухомого складу - 172), 49 одиниць локомотивів (управління залізничного транспорту, гірничого департаменту - 710), що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Факт наявності та використання товариством транспортних засобів, що класифікуються згідно кодів УКТ ЗЕД 8602 10 00 00, підтверджується актом перевірки та рішеннями адміністративних судів у справі №160/4438/19.
У господарській діяльності під час експлуатації вказаних транспортних засобів позивач використовує важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Протягом жовтня-грудня 2018 року постачальниками поставлено підприємству дизельне паливо, що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД на загальну кількість 14 903 466 кг / 17 861 559,22 л. Обсяги пального оплачені постачальникам, що підтверджується копіями платіжних доручень.
У період жовтень-грудень 2018 року позивач використав для власних господарських потреб придбані 11 191 475, 74 л важких дистилятів (газойлів) за кодом 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Позивач згідно з п.24 наказу по підприємству від 26.09.2006 №737 про Облікову політику при вибутті запасів ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» застосовує наступні методи оцінки: метод середньозваженої вартості; метод по цінам продажу; метод ідентифікованої вартості.
Метод по цінам продажу, згідно того ж наказу, застосовується виключно для управління громадським харчуванням та торгівлею.
Метод ідентифікованої вартості застосовується лише в тому разі, якщо фізичний облік запасів на підприємстві організований таким чином, що надає можливість чітко ідентифікувати кожну одиницю запасів.
Оскільки, дизельне паливо - рідкий продукт, що використовується як паливо в дизельному двигуні внутрішнього згоряння, ідентифікувати кожну окрему одиницю його об`єму неможливо, тому при списанні застосовується саме метод середньозваженої вартості.
У відповідності до п.27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси», згідно з формулою середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду, тобто залишки дизельного палива, які обліковуються на ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» станом на кожну звітну дату приймають участь у формуванні його ціни для відображення у обліку руху та вибуття.
Відтак, оскільки позивач зберігає дизельне паливо у загальних резервуарах, через великі обсяги палива, яке закуповується, і ідентифікувати кожну окрему одиницю об`єму дизельного палива неможливо, ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» застосовує метод середньозваженої вартості для списання дистилятів (газойлів), що класифікуються у товарній підкатегорії 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Виходячи з наведеного, суд першої інстанції правильно встановив, що позивач застосовує метод середньозваженої вартості для списання дистилятів (газойлів), що класифікуються у товарній підкатегорії 2710 19 43 00 згідно УКТ ЗЕД правомірно, у відповідності до норм чинного законодавства України.
Окрім цього, слід зазначити, що списання пального за середньозваженою вартістю жодним чином не впливає на суму акцизного податку, яку сплачує позивач. 
Оскільки  ставка податку за важкі дистиляти (газойль) встановлена пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України та визначена в евро за 1000 літрів за одиницю реалізованого товару (продукції), а обсяг - вказаний в первинних документах на поставку, ані ціна придбання палива у постачальників, ані вартість подальшого списання пального жодним чином не впливають на розрахунок сплаченого акцизного податку з метою застосування пільги згідно з п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України.
Крім того, позивач здійснює переведення придбаного пального з кілограм у літри у відповідності до нормативних документів (Інструкції №281, затвердженою наказом Мінпалива, Мінекономіки, Мінтранспорту, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.08.2008 року №281/11/578/155). До перевірки були надані акти прийому нафтопродуктів за формою №5-НП. Даних, які б свідчили про недостовірність здійснення таких переведень, відповідачем не надано.
Виходячи з правових норм, якими врегульовано питання безготівкових розрахунків в Україні (Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена Постановою Національного банку України №22 від 21.01.2004) і якими не встановлено обов`язкових вимог щодо заповнення такого реквізиту платіжного документу як «призначення платежу», позивач в платіжних документах про перерахування коштів в полі «призначення платежу» цілком правомірно зазначає, за що конкретно здійснюється перерахування коштів, номер та дату договору, який є підставою для здійснення господарської операції, номер та дата рахунку на оплату, виписаного постачальником.
Оскільки обов`язку вказувати суму акцизного податку у платіжних дорученнях при сплаті за поставлені важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, жодним законодавчим документом не передбачено, суд першої інстанції зробив правильний висновок, що відсутність суми акцизного податку в полі «призначення платежу» платіжного документу жодним чином не пов`язана з правом платника податків на застосування норм визначених у п. 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, а також не свідчить про відсутність сплати акцизного податку в ціні поставленого товару.
Також суд враховує, що згідно з пп. 14.1.4 ПК України акцизний податок є непрямим податком, що включається до ціни пального. Тобто, позивач, сплативши вартість пального постачальникам, автоматично сплачує в ціні пального акцизний податок. Відтак, оплата пального означає автоматичну оплату акцизного податку. 
Факт сплати позивачем акцизного податку у вартості придбаних важких дистилятів (газойлю) підтверджується платіжними дорученнями та виписками з банку, актом перевірки не спростовується.
При цьому, позивач, сплативши постачальникам вартість важких дистилятів (газойлю), в ціну якого включено суму акцизного податку за зареєстрованими постачальниками акцизними накладними, виконав одну з умов, передбачених п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України.
Суд вважає помилковим твердження відповідача, що для виконання першої умови, передбаченої п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України (сплата платником податку за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль)) необхідно, щоб позивач виступав особою, яка фактично перераховую суму акцизного податку до бюджету, а не покупцем, який сплачує акцизний податок у складі вартості дизельного палива. 
Умовами п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України не передбачено необхідності сплати акцизного податку безпосередньо до бюджету, а тому позивач як кінцевий споживач придбаного дизельного пального, вважається таким, що виконав першу умову для застосування пільги, встановленої п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, сплативши акцизний податок в ціні придбання дизельного пального.
З приводу твердження відповідача в апеляційній скарзі, надані відповідачу під час перевірки інвентарні картки та роздруківки технічних характеристик транспортних засобів з сайтів виробників та Wikipedia не дозволяють встановити приналежність транспортних засобів до товарної підкатегорії 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до Митного тарифу України під кодами УКТ ЗЕД: 8602 10 00 00 класифікуються дизель-електричні локомотиви; 8704 10 10 10 класифікуються автомобілі-самоскиди, призначені для використання на бездоріжжі, з двигуном внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення (дизелем або напівдизелем) або з двигуном внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням та вантажопідйомністю понад 75 т.
Як вбачається з матеріалів справи, на балансі позивача обліковуються 17 кар`єрних самоскидів CAT 785С та 30 автосамоскидів БелАЗ модель 75131 та модель 75145|ц вантажопідйомністю понад 75 тон, котрі використовуються гірничо- транспортним цехом-705 та підпадають під класифікацію за кодом 8704 10 10 10; 174 дизель-електричні локомотиви, котрі підпадають під класифікацію за кодом 8602 10 00 00 та використовуються цехом ремонту рухомого складу та управлінням залізничного транспорту, гірничого департаменту. 
З метою підтвердження приналежності транспортних засобів, власником яких є позивач, до підкатегорій 8602 10 00 00 та 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД позивачем під час планової перевірки надавались відповідачу інвентарні картки обліку основних засобів (ф. 03-6), підписаний головним бухгалтером підприємства перелік транспортних засобів підкатегорій 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, власником яких є позивач. 
Відповідачем неправильності визначення приналежності транспортних засобів до товарної підкатегорії 8602 10 00 00, 8704 10 10 10  не встановлено, а наявні у контролюючого органу з цього приводу сумніви не можуть бути підставою для висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства, про які вказує відповідач. 
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0005445014 від 11.01.2020 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на  прибуток в розмірі 1 998 675 861,09 грн. у т.ч. 1 332 450 577,39 грн. заниження податкового зобов`язання та 666 225 283,70 грн. застосованої штрафної (фінансової) санкції.
Щодо висновку відповідача про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 131 474 308 грн. при здійсненні господарських операцій з придбання вугілля та/або продуктів його збагачення та торфу у контрагентів ТОВ «ІНКОСТІЛ ГРУП», ТОВ «НВП «ТЕХНО», ПАТ «АВДІЇВСЬКИЙ КОКСОХІМІЧНИЙ ЗАВОД», ПрАТ «ЄВРАЗ ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», суд встановив таке.
В ході перевірки контролюючим органом встановлено завищення позивачем податкового кредиту у розмірі 131 474 308 грн. внаслідок  неправомірного включення до складу податкового кредиту з податку на додану вартість податкових накладних, виписаних ТОВ «ІНКОСТІЛ ГРУП» за жовтень 2017 року - лютий 2018 року, ТОВ «НВП «ТЕХНО», ПАТ «АВДІЇВСЬКИЙ КОКСОХІМІЧНИЙ ЗАВОД» за лютий 2016 року, ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» за травень 2018 року.
Відповідач виходив з того, що вказані контрагенти позивача не подавали або несвоєчасно подали заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України.
У зв`язку із цим контролюючий орган дійшов висновку, що в порушення п.201.1, п.201.3 ст.201 ПК України означені контрагенти позивача заповняли податкові накладні з невірними обов`язковими реквізитами, а саме: невірно вказано ставку податку та відповідна сума податку в цифровому значенні, томі ці податкові накладні не можуть бути правової підставою для формування податкового кредиту позивачем.
Виходячи з норм податкового законодавства, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість таких висновків відповідача. 
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Таким чином, платник податку може включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі податкової накладної, оформленої відповідно до вимог статті 201 Податкового кодексу України та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому у разі здійснення операцій із постачання товарів/послуг у платника податків виникає обов`язок із складання податкових накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.
У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.
Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.
Згідно з підпунктом 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до підпунктів 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 ст. 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.
Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.
Пунктом 30.9 цієї статті визначено, що податкова пільга надається, зокрема, шляхом звільнення від сплати податку та збору.
Суд першої інстанції, дійшов правильного висновку, який підтверджений правовою позицією Верховного Суду в постановах від 03.11.2020 у справі №200/10304/19-а та від 17.02.2022 у справі №280/4170/19, що за змістом наведених норм використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою Податкового кодексу України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги.
В спірному випадку податкові накладні були складені ТОВ «ІНКОСТІЛ ГРУП», ТОВ «НВП «ТЕХНО», ПАТ «АВДІЇВСЬКИЙ КОКСОХІМІЧНИЙ ЗАВОД», ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД»   із зазначенням ставки податку у розмірі 20% та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи в суді відповідач не посилався на жодні дефекти в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій між позивачем та зазначеними вище контрагентами, доказів того, що вказані контрагенти не задекларували свої зобов`язання з податку на додану вартість на зазначені в акті перевірки суми, контролюючим органом також не надано.
Доводи контролюючого органу щодо складення контрагентами позивача податкових накладних з порушенням Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307, на тій підставі, що у них відсутній запис «Без ПДВ» є необґрунтованими, оскільки податкові накладні прийняті та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законодавством порядку, що відповідачем не заперечується.
За таких обставин, беручи до уваги те, що контролюючий орган у контексті застосування пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України мав право зупинити реєстрацію податкових накладних з метою перевірки їх на відповідність ознакам, вказаним у пункті 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117, проте таким правом не скористався, суд першої інстанції визнав доводи податкового органу безпідставними, відповідно, необґрунтованими висновки акту перевірки щодо завищення податкового кредиту у розмірі 131 474 308,00 грн.
Щодо встановленого відповідачем завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при реалізації коксу на адресу ПАТ «Дніпровський металургійний завод» на загальну суму 4 224 183,00 грн. та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 16 746 316,20 грн. при здійсненні операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», ПАТ «НІКОПОЛЬСЬКІЙ ЗАВОД ФЕРОСПЛАВІВ», ПАТ «ЗАПОРІЗЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» внаслідок безпідставного коригування податкових зобов`язань на цю суму, суд встановив таке.
Як вбачається з матеріалів справи, під час перевірки відповідачем виявлено включення позивачем до складу податкової декларації з ПДВ за травень 2018 року податкових зобов`язань у розмірі 4 224 183,00 грн. за господарськими операціями із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», незважаючи на звільнення спірних господарських операцій від оподаткування ПДВ на підставі пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України.
Оскільки позивач не надавав заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України,  відповідач зазначив, що та такої умови у позивача відсутнє право включати до складу податкових зобов`язань суми податку на додану вартість за ставкою 20% по операціям, які відповідно до податкового законодавства звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Висновок контролюючого органу про заниження задекларованих позивачем показників у рядку 4.1 податкової декларації з податку на додану вартість «Нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України» в сумі 16 745 316,20 грн. обґрунтований такими, встановленими відповідачем та не спростованими позивачем обставинами.
Протягом травня - липня 2018 року позивач здійснював реалізацію коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», ПАТ «НІКОПОЛЬСЬКІЙ ЗАВОД ФЕРОСПЛАВІВ», ПАТ «ЗАПОРІЗЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ».
Відповідно до наданого уточнюючого розрахунку від 19.07.2018 №9149536491 підприємством нараховані податкові зобов`язання по взаємовідносинам з ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПК України у сумі 2 477 570,00 грн. на підставі зареєстрованої податкової накладної від 31.05.2018 №25423 на суму ПДВ 2 477 570,00 грн. з номенклатурою «Матеріали, використані в неоподаткованих операціях, відповідно до п.45 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень ПК України».
Згідно додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за жовтень 2018 року (№ 9256656848 від 20.11.2018) підприємством відкориговано суму ПДВ у розмірі (-) 2 477 570 грн. (розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.10.2018 № 6025423 до податкової накладної № 25423 від 31.05.2018, причина коригування - повернення товару або авансових платежів).
Відповідно до наданого уточнюючого розрахунку від 16.08.2018 №9173876631 підприємством нараховані податкові зобов`язання по взаємовідносинам з ПАТ «НІКОПОЛЬСЬКІЙ ЗАВОД ФЕРОСПЛАВІВ», ПАТ «ЗАПОРІЗЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст.199 ПК України у сумі 12 117 165,00 грн. (рядок 4.1 колонка Б) на підставі зареєстрованої податкової накладної від 30.06.2018 №25423 на суму ПДВ 12 117 165,00 грн. з номенклатурою «Матеріали, використані в неоподаткованих операціях, відповідно до п.45 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень ПК України».
В подальшому платником відкориговані податкові зобов`язання за червень 2018 року на суму ПДВ (-) 9 951 670,40 грн.: розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.10.2018 №6125423 на суму ПДВ (-) 4 701 426,39 грн. до податкової накладної №25423 від 30.06.2018, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6125423 на суму ПДВ (-) 5 250 244,01 грн. до податкової накладної №25423 від 30.06.2018, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості. 
Відповідно до наданого уточнюючого розрахунку від 17.09.2018 №9199837945 підприємством нараховані податкові зобов`язання по взаємовідносинам з ПАТ «ЗАПОРІЗЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст.199 ПК України у сумі 8 300 734,00 грн. (рядок 4.1 колонка Б) на підставі зареєстрованої податкової накладної від 31.07.2018 №36440 на суму ПДВ 8 300 734,00 грн. з номенклатурою «Матеріали, використані в неоподаткованих операціях, відповідно до п.45 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України».
В подальшому платником відкориговані податкові зобов`язання за липень 2018року на суму ПДВ (-) 4 316 075,80 грн.:  розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.10.2018 №6036440 на суму ПДВ (-) 984 933,53 грн. до податкової накладної №36440 від 31.07.2018, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6036440 на суму ПДВ (-) 3 331 142,27грн. до податкової накладної №36440 від 31.07.2018, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості.
Виходячи з викладеного, контролюючий орган зазначає, що під час здійснення операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД», ПАТ «НІКОПОЛЬСЬКІЙ ЗАВОД ФЕРОСПЛАВІВ», ПАТ «ЗАПОРІЗЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» позивачем не нараховувалися податкові зобов`язання з податку на додану вартість, при цьому позивачем (з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків) не здійснено нарахування податкових зобов`язань на підставі п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України.
При цьому встановлено, що  позивачем  надані контролюючому органу заяви від 04.08.2018 та від 13.12.2018 про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX Податкового кодексу України, на звітні періоди з 08.2018 по 12.2018 та з 01.2019 по 12.2021, відповідно, у зв`язку з чим позивач вважає, що в період до серпня 2018 року для нього діяла пільга, передбачена п. 45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового Кодексу України.
Виходячи з наведеного вище правового регулювання та зроблених судом висновків щодо застосування положень п.45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового Кодексу України, суд наголошує, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою Податкового кодексу України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що віднесення протягом травня 2018 року операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» одночасно до оподатковуваних та звільнених від оподаткування є необґрунтованим.
Характер дій позивача в спірний період (реалізація коксу без нарахування податкових зобов`язань та фактичне подання заяви про відмову від застосування пільги)  дав підстави для  висновку суду першої інстанції про поширення на позивача пільги, передбаченої п.45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України в податковому періоді травень - липень 2018 року.
Враховуючи, що за визначенням в п.30.1 ст. 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті, вважається, що звільнення певної господарської операції від оподаткуванням податком на додану вартість виключає необхідність нарахування та сплати суми податку.
Відповідно до п.201.3 ст. 201 ПК  України у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
В спірному випадку, як встановлено судом, позивачем складено податкові накладні на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКІЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» від 24.05.2018 №18957, від 24.05.2018 №18956, від 22.05.2018 №18667, від 22.05.2018 №18666 із зазначенням ставки податку у розмірі 20%. Вказані податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстру податкових накладних.
Втім за встановлених вище обставин факт реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, складеної із зазначенням сум податку на додану вартість (як для оподатковуваної операції) не є достатньою підставою для виникнення у позивача податкового обов`язку із сплати податку, тому висновок контролюючого органу щодо завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при реалізації коксу на адресу ПрАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД» на загальну суму 4 224 183,00 грн. є обґрунтованим.
З приводу висновку відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 16 746 316,20 грн., суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки відповідача, що позивач безпідставно відкоригував (зменшив) податкові зобов`язання з ПДВ на вказану суму після реалізації коксу на користь ПАТ «Дніпровський металургійний завод», ПАТ «Нікопольский завод феросплавів», ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» протягом травня-липня 2018 року та відмови з 01.08.2018 від пільги з податку на додану вартість, передбаченої п. 45 підрозділу XX ПК України. 
Згідно наведеної вище норми п. 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України у разі застосування зазначеної в цьому пункті пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги. 
Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
В спірному випадку за висновком відповідача в період з травня 2018 року по липень 2018 року, з урахуванням того, що Заява про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX Податкового кодексу, почала діяти з 01.08.2018, позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 cm.198 ПК України.  
Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками відповідача.
Враховуючи, що в період  з 01.05.2018 по 31.07.2018 підприємством здійснювалась реалізація коксу, суд апеляційної інстанції вважає правильними доводи позивача, що саме з 01.05.2018 (початок реалізації коксу на користь третіх осіб) він набув право на використання пільги, передбаченої п. 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Оскільки в подальшому позивач відмовився від вищезазначеної пільги за періоди з серпня по грудень 2018 року та з січня 2019 року по грудень 2021 року, подавши відповідні заяви до податкового органу, вважається, що в період до серпня 2018 року пільга, передбачена п. 45 підрозділу XX ПК України, для позивача діяла.
Отже, суд першої інстанції правильно зазначив,  що доводи податкового органу, що п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодекс України підлягають застосуванню, оскільки позивач відмовився від пільги тільки з серпня 2018 року, є безпідставними, так як вказана обставина свідчить не про початок застосування пільги, а про кінцевий термін її застосування. 
Таким чином, позивач не мав обов`язку донараховувати податкові зобов`язання з ПДВ під час поставки вказаного коксу на користь покупців протягом травня - липня 2018 року на ту частину податкового  кредиту, який виник у позивача до 01.05.2018, внаслідок чого дії позивача з коригування (зменшення) податкових зобов`язань з ПДВ на суму 16 745 316,60 грн. відповідають нормам податкового законодавства України. 
Щодо висновку відповідача про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 3 384 391,00 грн. внаслідок відсутності коригування податкового кредиту по безнадійній кредиторській заборгованості, суд встановив таке.
Перевіркою контролюючого органу встановлено порушення позивачем п. 192.1, ст.192, п. 198.3 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 3 384 391 грн.,  за рахунок відсутності коригування податкового кредиту по безнадійній кредиторській заборгованості по наведених відповідачем у додатку 27 до акту перевірки постачальниках.
За позицією відповідача у разі, коли платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів/послуг, відтак, вказаний податковий кредит підлягає зменшенню.
Суд першої інстанції, надаючи правову оцінку вказаним доводам контролюючого органу, виходив з положень п.192.1 ст.192 ПК України,  згідно якому (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пп. 192.1.1, 192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України, застосованих судом першої інстанції, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. 
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Виходячи з такого правового регулювання,  суд дійшов висновку, що обов`язок по відповідному коригуванню сум податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача виникає у разі, коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості. 
Отже, обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 3 384 391,00 грн. у позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми Податкового кодексу України не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції і вважає прийнятним врахування судом першої інстанції правової позиції,  викладеної у постановах Верховного Суду від 07.11.2019 у справі №2а-5959/12/1470, від 18.02.2021 у справах №815/5277/16 та №804/3044/17, від 09.02.2022 у справі №640/12697/19. 
Відповідач, незгоду з таким висновком суду першої інстанції в апеляційній скарзі мотивував тим, що судом першої інстанції не було застосовано норми пп. 14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України: сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою. 
При цьому відповідач посилається на ст. 257 ЦК України, яка визначає загальну позовну давність тривалістю у три роки, і ст. 605 ЦК України, згідно якої зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Виходячи з вказаних правових норм, а також  пп. 192.1.1 та пп.192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України, відповідач  зазначив, що якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної, складеної до 01.07.2015, сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не оплачені протягом 1095 днів, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів /послуг.
Стосовно таких доводів відповідача суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за правилами п. 198.3 ст. 198 ПК України, про порушення якого вказує контролюючий орган в акті перевірки, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Стаття 192 ПК України, на яку також посилається відповідач в акті перевірки,  визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту і така обставина  як списання безнадійної кредиторської заборгованості не визначена в якості підстави для коригування податкового кредиту. 
Отже, в даному випадку за встановлених фактичних обставин суд апеляційної інстанції вважає помилковим застосування відповідачем наведених правових норм, оскільки вони не регулюють питання визнання заборгованості безнадійною. При визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов`язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов`язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.
Щодо висновку контролюючого органу про завищення податкового кредиту у розмірі 2 225 215,00 грн., сформованого за податковими накладними, не зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вбачається з акту перевірки від 05.09.2019, додатку 29 до Акту перевірки та письмових пояснень відповідача, контролюючим органом проведено помісячну звірку даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС, між сумами податкових зобов`язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків позивача та його контрагентів за період з 01.12.2014 по 31.03.2019 на предмет наявності відхилень.
В ході опрацювання відхилень, встановлених Системою автоматизованого співставлення податкового кредиту ПАТ «АМКР» та зобов`язань контрагентів при формуванні податкових декларацій з податку на додану за період з 01.12.2014 по 31.03.2019, встановлено порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з контрагентами на суму ПДВ 2 225 215 грн., який не підтверджено отриманими (виписаними контрагентом) та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. 
Виходячи з таких обставин та норм податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу. 
Згідно з пунктом 44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України    - право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За правилами п. 198.2 ст. 198 ПК України    датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 цього Закону встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За визначенням в ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, наведені норми визначають правила, за якими платник відображає відповіді господарські операції в бухгалтерському та податковому обліку на підставі первинних документів.
Відповідно, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування  витрат  для  цілей  визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення  спеціальної   податкової   правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення   зв`язку   між   фактом   придбання  товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською  діяльністю  платника податку.
Згідно п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України, п.3 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.4 розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
Отже, податковий орган може встановити наявність або відсутність порушень платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства виключно за наслідками дослідження первинних документів такого платника податків.
В спірному випадку висновок про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість зроблений контролюючим органом в результаті  відпрацювання встановлених відхилень згідно з Системи автоматизованого співставлення податкового кредиту позивачу та зобов`язань контрагентів при формуванні податкових декларацій з податку на додану вартість.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що сама по собі звірка даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів не є достатньою підставою для висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства і такий підхід контролюючого  органу до оцінки правомірності формування позивачем податкового кредиту є недопустимим, оскільки отримана податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. 
Будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними, такими, що достовірно та безсумнівно підтверджує обставини фактичної дійсності.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Суд першої інстанції правильно вказав, що контролюючим органом не було проведено контрольних заходів щодо контрагентів позивача та дослідження їх первинних документів, не доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність певних фактів та протиправної поведінки контрагентів і про обізнаність платника податків щодо такої поведінки та злагодженості дій між ними.
В акті перевірки від 05.09.2019  відповідач не наводить жодних аргументів, доводів чи доказів, які б підтверджували конкретні порушення позивачем, що стали підставою для висновку про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість  у сумі 2 225 215 грн. 
Виходячи з наведеного, висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами у розмірі 2 225 215,00 грн., сформованого за податковими накладними, не зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, є безпідставним.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення №0005505014 від 11.01.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо встановленої відповідачем реалізації позивачем підакцизних товарів (палива) протягом 01.01.2017 - 20.01.2017 без реєстрації платником акцизного податку, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення рішення №0005385014 від 11.01.2020 суд встановив таке. 
За результатами проведеної планової перевірки контролюючим органом зроблений висновок про порушення позивачем пп.212.3.4. п.212.3 ст.212, пп.213.1.1 п.213.1 ст.213, п.216.1 ст.216 ПК України,  обґрунтований здійсненням реалізації підакцизних товарів без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального (бензолу) на суму 2 405 850 грн.
До такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на те, що в період з 01.01.2017 по 20.01.2017 позивач здійснював реалізацію бензолу на території України без обов`язкової реєстрації як платника акцизного податку. 
Так, у цей період позивачем реалізовано бензол власного виробництва на адресу ТОВ «АЛТЕР ГРУПП» в кількості 186 500 кг на суму 2 405 850 грн.
В той же час з 01.01.2016 набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, внесені Законом від 24.12.2015 №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального.
Крім, того цим Законом з 01.01.2016 запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального, метою якої є посилення контролю за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком шляхом покладення на осіб, які здійснюють чи планують здійснювати на митній території України реалізацію пального.
Відповідно до пп.212.3.4. п.212.3 ст.212 ПКУ особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. 
Згідно даних Реєстру платників акцизного податку в системі електронного адміністрування пального позивачем 20.01.2017 подана контролюючому органу заява №9002391112 про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального.
Виходячи з таких обставин, відповідач застосував  до позивача штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 2 887 020,00 грн. на підставі п.117.3 ст. 117 ПК України у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального без реєстрації платником акцизного податку з урахуванням нарахованого ПДВ (20%) у розмірі 481 170,00 грн. на вищезазначену вартість реалізованого товару.
Позиція позивача в даному випадку полягає в тому, він зареєстрований  платником акцизного податку у 2012 році як виробник бензолу (підакцизного товару) відповідно до п. п. 212.1.1 п. 212.1 ст.212 ПК України в редакції, чинній до 01.01.2016, має ліцензію на виробництво особливо небезпечних хімічних речовин з терміном дії з 08.06.2012 по 08.06.2017. На думку позивача, наявність статусу платника акцизного податку не залежить від того, за якою саме процедурою (на підставі якого підпункту пункту 212.1 ст.212 Податкового кодексу України) особа зареєстрована платником акцизного податку, оскільки як особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України (п.п.212.1.1 п.212.1 ст.212 ПК України), так й особа, яка реалізує пальне (п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212 ПК України), сплачують акцизний податок при реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) на підставі пп.213.1.1 п.213.1 ст.213 ПК України. 
Позивач вважає, що окрема реєстрація осіб, які реалізують пальне, платниками акцизного податку введена для тих суб`єктів господарювання, які не є виробниками пального, але реалізують (перепродають) таке пальне. Особи, які виробляють пальне на території України, незалежно від його подальшої реалізації, визнавались платником акцизного податку до 2016 року. Додаткова, повторна реєстрація платником акцизного податку на підстав пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 ПК України не передбачена чинним законодавством, а диспозиція п.117.3 ст.117 ПК України передбачає відповідальність осіб, які взагалі не мають статусу платника акцизного податку, але здійснюють операції з реалізації пального.
При цьому, позивач звертає увагу, що питання застосування до позивача штрафної санкції на підставі п.117.3 ст.117 ПК України було предметом розгляду в адміністративній справі №804/5130/17, за результатами розгляду якої рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2018 позов ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ»  задоволено.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність застосування до позивача штрафної санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.   
Пунктом 212.1 статті 212 ПК України визначено осіб, які є платниками акцизного товару.
Відповідно до п.  212.1  ст.  212 ПК України платником акцизного податку є, зокрема, особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини (пп. 212.1.1).
Відповідно до пп.212.3.1 п.212.3 ст.212 ПК України також в редакції, що діяла до 01.01.2016, реєстрація у контролюючих органах як платника податку суб`єкта господарювання, що здійснює діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції) та/або імпорту алкогольних напоїв та тютюнових виробів, яка підлягає ліцензуванню, здійснюється на підставі відомостей щодо видачі такому суб`єкту відповідної ліцензії.
Судом встановлено, сторонами не спростовується, що Міністерством екології та природних ресурсів України ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» видано ліцензію серії АВ № 586941 на здійснення виду господарської діяльності з виробництва особливо небезпечних хімічних речовин зі строком дії - 08.06.2012 - 08.06.2017, отже позивач зареєстрований платником акцизного податку з 2012 року. 
Законом  № 909-VIII від 24.12.2015, який набрав чинності з 01.01.2016,   статтю 212 ПК України доповнено підпунктом 212.1.15, яким визначено, що платником податку є також особа, яка реалізує пальне.
Також пункт 212.3 статті 212 доповнено підпунктом 212.3.4, згідно якому особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами  за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви,  форма  якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Пунктом 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. 
Аналогічні за правовим регулюванням положення містить і Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113, яка набрала чинності 27 лютого 2016 року. Зокрема, згідно пункту 4 розділу II Порядку юридичні особи та фізичні особи - підприємці, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники акцизного податку з реалізації пального (далі - платники податку) до початку здійснення реалізації пального. 
Згідно даних Реєстру платників акцизного податку в системі електронного адміністрування пального, ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» 20.01.2017 подана контролюючому органу заява №9002391112 про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, на підставі якої  позивача  фактично зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального 20.01.2017, номер запису в Реєстрі (унікальний ідентифікатор) №5283.
Отже, за висновком відповідача в порушення пп.212.3.4. п.212.3 ст. 212 ПК України позивач здійснював реалізацію бензолу за період з 01 березня 2016 року по 20 січня 2017 року без здійснення обов`язкової реєстрації у якості платника акцизного податку. Актом планової перевірки від 05.09.2019 зафіксовано, що  за період з 01.01.2017 по 20.01.2017 позивач здійснював реалізую бензолу на території України без обов`язкової реєстрації як платник акцизного податку.
Пунктом 117.3 статті 117 ПК України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, диспозиція даної статті встановлює, що підставою для застосування штрафних санкцій є саме факт відсутності реєстрації платником акцизного податку.
Виходячи з наведених вище правових норм, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погоджується суд апеляційної інстанції, що починаючи з 01.01.2016 законодавцем розширено перелік платників акцизного податку платниками, які здійснюють операції із реалізації пального та запроваджено механізм реєстрації останніх в якості платника такого податку.
При цьому аналіз положень п.212.1 ст.212 ПК України свідчить, що реалізація пального є однією, але не виключною підставою для реєстрації платником акцизного податку. Діяльність із вироблення підакцизних товарів (продукції) на митній території України з урахуванням змін, внесених Законом №909-VIII, залишилася підставою для реєстрації платником акцизного податку на період чинності відповідної ліцензії на підставі пп. 212.3.1 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що неподання особою, які здійснюватимуть реалізацію пального заяви про реєстрацію платником акцизного податку не містить склад податкового правопорушення, передбаченого п.117.3 ст.117 ПК України за умови, якщо статус платника податків був набутий такою особою з підстав здійснення інших видів діяльності, передбачених п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції при цьому враховує висновок Верховного Суду у постанові від 08 серпня 2018 року у справі №804/5130/17 між тими ж сторонами, що підставою для застосування штрафних санкцій відповідно до п. 117.3 ст. 117 ПК України є саме факт відсутності реєстрації платником акцизного податку, а не відсутність реєстрації платника акцизного податку, який реалізує пальне.
Верховний Суд підтвердив, що за умови наявності факту реєстрації особи платником акцизного податку у разі реалізації такою особою пального до неї неможливо застосувати штраф, передбачений пунктом 117.3 статті 117 ПК України, незалежно від того, на якій підставі особа була зареєстрована платником акцизного податку, адже диспозиція цієї статті передбачає відповідальність саме за умови відсутності факту такої реєстрації.
Незважаючи на те, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2018 року у справі №804/5130/17, яке набрало законної сили 26.02.2019, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0003694615 від 01.06.2017, яким до ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» застосовано штрафні санкції на  підставі п.  117.3  ст.  117 Податкового кодексу України за реалізацію бензолу без реєстрації як платника акцизного податку за березень-грудень 2016 року і  підставою для скасування стали наведені вище висновки, відповідач податковим повідомленням-рішенням №0005385014 від 11.01.2020 нарахував позивачу штрафну санкцію на загальну суму 2 887 020,00 грн. за ті ж дії в наступному періоді з 01.01.2017 по  по 20.01.2017.
Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 28.03.2019 у справі № 826/15943/16 суд вважає помилковим, оскільки означене рішення суду ухвалене за відмінних від даної ситуації обставин, адже як слідує із зазначеної постанови, позивач взагалі не був зареєстрований платником акцизного податку на час реалізації пального.
Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення рішення №0005385014 від 11.01.2020 на загальну суму 2 887 020,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо встановленої відповідачем відсутності реєстрації позивачем акцизних накладних протягом періоду з 20.01.2017 по 31.03.2019 на обсяги пального, реалізованого на території України та використаного для власного споживання, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0003314617 від 09.10.2019 про застосування штрафної санкції на підставі п. 120-2.2 ст.120-2 ПК України.
Як встановлено судом, контролюючий орган під час планової перевірки встановив порушення позивачем вимог пп.213.1.2 п.213.1 ст.213, п.216.6 ст.216, ст.231, ст.232 ПК України,  обґрунтований використанням підакцизної продукції дня власного споживання без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 20.01.2017 по 31.03.2019 на суму акцизного податку 467 197 096 грн., а саме:  за період з 20.01.2017 по 31.12.2018 згідно даних бухгалтерського обліку та відповідно до наданих під час перевірки первинних документів підприємство з метою власного споживання (використання у власній господарській діяльності) використало пальне в обсязі 108 076 275,05 (л, прив до t- 15° С), на суму акцизного податку 467 173 279,96 грн.
Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що в період з 01.01.2019 по 31.03.2019 підприємством використане на власні потреби паливо, яке не відображено в Єдиному реєстрі акцизних накладних у кількості 2 622,5 кг.
Проти встановлених відповідачем обставин щодо використання палива на власні потреби позивач не заперечує.
Виходячи з правового регулювання спірних відносин, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції. 
Відповідно до п.120-2.1 ст.120-2 ПК України порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених  статтею 231  цього Кодексу, -
тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Відповідно до п. 120-2.2 ст.120-2 ПК України відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.
Отже,  підставою для притягнення платника податку до відповідальності, яка передбачена п. 120-2.2 ст.120-2 ПК України, є одночасна наявність  двох умов: 
- вина платника акцизного податку у не реєстрації (неможливості реєстрації) акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування;
- закінчення 120 календарних днів після дати, на яку платник податку був зобов`язаний скласти акцизну накладну/ розрахунок коригування.
Тому, як правильно зазначено судом першої інстанції, відсутність факту вини платника акцизного податку або факту порушення платником податку граничного терміну виключає можливість застосування штрафної санкції за п. 120-2.2 ст.120-2 ПК України.    
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує, що як вбачається із змісту апеляційної скарги, відповідач рішення суду першої інстанції в частині висновків щодо не реєстрації позивачем акцизних накладних на пальне (бензол), яке позивач поставляв на користь ТОВ «МЕТАХІМ» та ТОВ «АЛЬТЕР ГРУПП» у період з січня 2017 року по липень 2017 рок, не оскаржує. 
Спірним у даному випадку є питання не реєстрації акцизних накладних  за операціями  використання підакцизної продукції дня власного споживання в період з 20.01.2017 по 31.03.2019. 
Відповідно до положень п.231.6 ст.231 ПК України,  які за твердженням відповідача не враховані судом першої інстанції, реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання акцизної накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, отримувач пального надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію акцизної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та акцизну накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманими отримувачем пального.
Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані акцизні накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 231.1 цієї статті, протягом операційного дня отримувачу пального/особі, яка реалізує пальне, надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині позовних вимог, суд першої інстанції виходив з висновку, що з 01.01.2017 Податковий кодекс України (абз. 1, 2 п.231.1  ст. 231) встановив, що використання пального для власного споживання має наслідком складання акцизної накладної. 
Суд зазначив, що пунктом 231.1 статті 231 ПК України встановлені терміни складання акцизних накладних у випадку здійснення певних операцій з реалізації пального. При цьому термінів для складання акцизних накладних у інших випадках Податковим кодексом України не встановлено.    
Виходячи з наведених в пп. 14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України термінів, суд першої інстанції встановив, що «використання пального для власного споживання» не охоплено термінами «реалізація підакцизних товарів (продукції)» та «реалізація пального».
Тому, суд вважає, що з 01.01.2017 склалась ситуація, коли Податковий кодекс України встановив обов`язок платників акцизного податку складати акцизні накладні, водночас не встановив термін, в який такі акцизні накладні повинні бути складені. А отже у суду відсутня можливість встановити дату, з якого підлягає обрахуванню    120-денний строк реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних / розрахунку коригування, що виключає можливість застосування до позивача відповідальності, передбаченої статтею 120-1 Податкового кодексу України.
В той же час, суд звернув увагу, що 01.07.2019 набули чинності зміни до Податкового кодексу України, відповідно до яких термін «реалізація пального» викладено в новій редакції. І починаючи саме з 01.07.2019, згідно пп. 14.1.212. п. 14.212. ст. 14 Податкового кодексу України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки лише з 01.07.2019 в Податковому кодексі України з`явилась норма, яка встановлює строк складання акцизної накладної у випадку власного споживання пального, притягнення позивача до відповідальності згідно статті 120-2 Податкового кодексу України є безпідставним. 
Згідно наведених в апеляційній скарзі доводів відповідач вважає, що судом першої інстанції не враховано п. 231.6 ст.231 ПК України, і, відповідно, суд першої інстанції не врахував, що позивачу необхідно було здійснювати безумовне оформлення реалізації пального в СЕАПР  за допомогою акцизних накладних у період з 20.01.2017  по 31.03.2019 незалежно від того, чи виникали у позивача зобов`язання зі сплати акцизного податку на пальне.
З цього приводу суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 213.1 ст.213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з:
реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) – пп. 213.1.1;
реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу – пп.213.1.2.
Згідно приписів п.216.6 ст.216 ПК України при використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов`язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції).
Відповідно до норм абз.2 п.231.1 ст.231 ПК України  платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
За правилами п.231.3 ст.231.3 ПК України, на який посилається суд першої інстанції, акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.
У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, що втрачено.
Виходячи із змісту наведених норм, а також враховуючи визначення в пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України поняття реалізації пального, суд апеляційної інстанції, не заперечуючи доводи відповідача щодо обов`язку платника податку скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання, погоджується з висновком суду першої інстанції, що до 01.07.2019 на законодавчому рівні не було  визначено строку складення акцизної накладної з такої, окремої, операції, як власне споживання. 
Відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України в редакції, що діяла до 01.07.2019, реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. 
Отже, оскільки реалізація пального у будь-якому випадку передбачає перехід права власності або права розпорядження до особи, якій таке пальне реалізується, суд першої інстанції правильно вказав, що «використання пального для власного споживання» не охоплено терміном  «реалізація пального».
Також суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до пп. 213.1.1 п.213.1 ст.213 ПК України об`єктом оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції). 
В той же час, нормами Податкового кодексу України в редакції на час виникнення спірних операцій операції з використання пального для власного споживання не було визначено як об`єкт оподаткування акцизним податком. 
Підсумовуючи викладене, суд вважає, що оскільки у визначений вище період позивач не здійснював реалізацію пального в розумінні п. 14.1.212 ПК України, а здійснював власне споживання, він відповідно до норм ПК України не був обмежений у строках складення акцизних накладних, в той же час був зобов`язаний зареєструвати їх протягом 15 календарних днів, наступних за датою їх складання.
Наведене вище є свідченням, що діюче на час виникнення спірних відносин  законодавство не визначало чіткого порядку складання акцизних накладних особами, які використовують пальне для власного споживання, тому такі обставини  виключають вину позивача у не реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування. 
Відповідно до п.109.1 ст. 109 ПК України в редакції, що діяла нас прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі
Як зазначено судом вище, згідно пункту  120-2.2 статті 120-2 ПК України однією з обов`язкових умов притягнення платника акцизного податку до відповідальності за не реєстрацію акцизних накладних є наявність вини. 
За таких обставин є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0003314617 від 09.10.2019.   
Щодо встановленого відповідачем порушення пп.46.1 п.46, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49,  ст. 212 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, внаслідок не надання позивачем обов`язкових Додатків 1 прим.1 до податкових декларацій з акцизного податку за період: грудень 2016 року - грудень 2019 року, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення №0003294617 від 09.10.2019.
Як вбачається з матеріалів справи,  в ході планової перевірки контролюючий орган встановив, що за період з грудня 2016 року по грудень 2018 року позивачем подані податкові декларації з акцизного податку по формі, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14 (у редакції наказів Міністерства фінансів України від 26.09.2016 №841 та від 24.04.2017 №451), без обов`язкових Додатків 1 прим. 1.
Такі обставини стали підставою для застосування до позивача штрафної санкції відповідно до п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.120.1 ст. 120 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Виходячи з аналізу вказаної норм, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність означеного вище податкового повідомлення-рішення, оскільки п. 120.1 ст.120 ПК України відповідальність передбачена лише за неподання або несвоєчасне подання платником податку декларацій чи звітів, а не додатків до них, а в спірному випадку актом перевірки від 05.09.2019 підтверджений факт своєчасного подання податкових декларацій з акцизного податку за період з грудня 2016 року по грудень 2018 року.
Вважаючи такі висновки суду першої інстанції помилковими, відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що суд першої інстанції не застосував п. 2 розділу 5 Порядку № 14, згідно з яким додаток № 1-1 до податкової декларації з акцизного податку заповнюється всіма платниками акцизного податку, а відповідно позивач повинен був складати додатки № 1-1 до податкових декларацій з акцизного податку. 
Також відповідач вказує, що податкові органи під час проведення камеральних перевірок не мають повноважень здійснювати перевірку правомірності / неправомірності подання додатків до податкових декларацій. 
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах наведених відповідачем доводів зі спірного питання, суд апеляційної інстанції зазначає таке. 
Відповідно до п. 2 розділу 1 Порядку заповнення та подання декларацій акцизного податку, затвердженого наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 14, в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, декларацію складають та подають особи, визначені  статтею 212  розділу VI Кодексу як платники акцизного податку. Платники заповнюють та подають розділи та  додатки  до Декларації лише щодо тих операцій, які вони здійснюють і за якими у них виникають податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку, про що робиться відповідна відмітка у графі «Ознака подання» на останньому аркуші Декларації.
Водночас, згідно з п. 4 розділу 3 Порядку № 14 платник, визначений підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу, а також платник, який має діючі (у тому числі призупинені) ліцензії на право провадження діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством, зобов`язаний подавати Декларацію за кожний звітний (податковий) період незалежно від того, чи провадив такий платник господарську діяльність у цьому періоді, чи ні. 
Отже, вищезазначені норми Порядку № 14 не містять жодних вимог щодо необхідності подання платником, що реалізує пальне, декларацій з акцизного податку разом з додатками, якщо у такого платника не виникає податкових зобов`язань за акцизним податком. 
При цьому, в п. 2 розділу 5 Порядку № 14, на який посилається відповідач,  зазначено, що Додаток 1-1 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу» обов`язково заповнюється всіма платниками акцизного податку з реалізації пального (в тому числі виробниками) незалежно від того, чи був у звітному періоді об`єкт оподаткування. 
Таким чином, п. 2 розділу 5 Порядку № 14 суперечить положенням п. 2 розділу 1 Порядку № 14 в частині необхідності подання платниками акцизного податку Додатку 1-1, оскільки відсутність об`єкту оподаткування виключає виникнення податкового зобов`язання. 
Відповідно до п. 56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Ураховуючи вищезазначене, вищезазначена суперечність повинна тлумачитися на користь Позивача. 
Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції вважає, що за встановлених обставин та наведеного вище правового регулювання неподання позивачем Додатків 1 прим.1 до податкових декларацій з акцизного податку не можна кваліфікувати як  неподання платником податку таких декларацій.
Також суд апеляційної інстанції враховує, що всі декларації з акцизного податку за період з жовтня 2018 року по грудень 2018 року подані позивачем в електронній формі у строки, встановлені Податковим кодексом  України, і  факт їх прийняття підтверджується відповідними квитанціями, що відповідачем не заперечується. 
Такими чином, суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0003294617 від 09.10.2019.
Щодо встановленого відповідачем заниження розміру орендної плати з підстав неправомірного коригування податкових зобов`язань за періоди з 28.04.2017 по 19.12.2017 та з 01.01.2018 по 24.07.2018, а також сплати орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради, без врахування положень договорів оренди.
Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п. 288.1, п. 288.5 ст. 288 ПК України, а саме: занижено податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки за період, що перевірявся, 
по Криворізькому північному управлінню аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області на суму 36 960 817,95 грн., у т.ч. по періодах: за 2017 рік - 1 772 940,58 грн., за 2018 рік - 22 646 121,17 грн., за 1 кв. 2019 року - 12 541 756,20 грн.;
по Криворізькому південному управлінню аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області на суму 657 804 064,66 грн., у т.ч. по періодам: за 2017 рік - 2 266 164,85 грн., за 2018 рік - 256 893 442,81 грн., за 1 кв.2019 року - 398 644 457 грн.
До такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на таке:
- неправомірне зменшення податкових зобов`язань шляхом подання уточнюючих розрахунків за періоди з 28.04.2017 по 19.12.2017 та з 01.01.2018 по 24.07.2018. 
З цього приводу відповідач зазначає, що позивач неправомірно не застосовував положення рішень Криворізької міської ради від 26.04.2017 №1522 та від 12.07.2017 №1862, якими встановлений розмір ставки земельного податку та орендної плати за користування земельними ділянками, які позивач орендує для металургійного виробництва, в періоди до набрання законної сили судовими рішенням у справах №804/5884/17 та №804/8091/17.
- декларування та сплата орендної плати здійснювалась у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради, без врахування положень договорів оренди. 
З цього приводу  контролюючий орган зазначає, що під час декларування орендної плати за користування земельними ділянками як для металургійного виробництва, так і для інших видів діяльності позивач порушував умови договорів оренди земельних ділянок, а саме: не враховував умови договорів оренди щодо розміру орендної плати. Так, позивач сплачував орендну плату у 2018 - 2019 роках за ставками, встановленими рішенням Криворізької міської ради, ігноруючи норми договорів про розмір орендної плати.
Виходячи з встановлених обставин, та норм діючого законодавства, якими врегульовані спірні відносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість таких висновків контролюючого органу. 
Відповідно до п.288.1 ст.288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки  переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Відповідно до п.п.288.2-288.4 ст.288 ПК України платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
За правилами пп.288.5.1, 288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України в редакції до 01.01.2017 розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Відповідно до пп.288.5.1, 288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України в редакції з 01.01.2017, розмір орендної плати встановлюється у  договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Водночас положеннями пп. 271.1.1, 271.1.2 п.271.1 ст. 271 ПК України визначено, що базою оподаткування земельним податком є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки (п.274.1 ст.274 ПК України). 
З 01.01.2018 пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України передбачав, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку, зокрема: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки.
Отже, що стосується розміру орендної плати за землю Податковим кодексом України встановлено обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. За цим виключенням, інші питання щодо розміру орендної плати регулюються виключно договором оренди.
Отже, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Виходячи із принципу пріоритетності норм  ПК України  над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті  5.2 статті 5 ПК України, до моменту внесення до договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом  288.5.1 пункту 288.5 статті 288  цього  Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач у періоді, що перевірявся, використовував  земельні ділянки комунальної власності на правах оренди відповідно до укладених з Криворізькою міською радою договорів оренди земельних ділянок в Металургійному, Інгулецькому та Центрально - Міському районах м. Кривого Рогу.
Факти укладення таких договорів та їх умови були предметом дослідження під час проведення перевірки контролюючим органом, а також в повній мірі з`ясовані судом під час розгляду справи.
Встановлені судом з цього приводу обставини сторонами не заперечуються і не спростовуються.
Договори, за якими контролюючим органом встановлено порушення п. 288.1, п. 288.5 ст. 288 ПК України, містять різні умови щодо ставки орендної плати: трикратний розмір земельного податку або 3% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки. 
24.06.2015 Криворізькою міською радою прийняте рішення №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу», яке набуло чинності з 01.01.2016.
Відповідно до п.1.1 Рішення №3727 установлено на території міста Кривого Рогу ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та правовстановлюючі документи оформлено, у розмірі 1 % від їх нормативної грошової оцінки. Пунктом 4 Рішення №3727 визначено орендну плату за користування земельними ділянками у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки цих ділянок
Пунктом 6 Рішення №3727 передбачено, що при розрахунку ставок земельного податку та розміру орендної плати за користування земельними ділянками запроваджується понижувальний коефіцієнт до вартості земельних ділянок, визначеної відповідно до витягу з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель міста, у розмірі 0,30 (з урахуванням коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земель: станом на 01.01.2014 року у розмірі 1,000; на 01.01.2015 року - 1,249).
В подальшому рішенням Криворізької міської ради від 29.03.2017 №1522 внесено зміни до пункту 5 рішення міської ради від 24.06.2015 №3727, а саме: розмір орендної плати за користування земельними ділянками комунальної власності складає 0,9 % від нормативної грошової оцінки земель міста, затвердженої рішенням міської ради від 24.06.2015 №3727, за винятком земельних ділянок, наданих: 5.1 гаражним (гаражно-будівельним) кооперативам, що здійснюють свою діяльність без отримання прибутку, де він становить 0,009 % від нормативної грошової оцінки цих земельних ділянок; 5.2 громадянам для ведення садівництва, будівництва та обслуговування житлового будинку й господарських споруд, індивідуальних гаражі, у разі, якщо ці громадяни не скористалися правом безоплатної приватизації земельних ділянок за вказаним призначенням, де він становить 0,009 % від нормативної грошової оцінки цих земельних ділянок.
26.04.2017 Криворізькою міською радою прийнято рішення №1620 «Про внесення змін до рішення міської ради від 24.06.2015 №3727, яким внесено зміни до рішення міської ради від 24.06.2015 № 3727 та пункт 5 доповнено підпунктами 5.3-5.5, зокрема:  5.3 - суб`єктам господарювання для розміщення комплексу об`єктів і споруд (у тому числі адміністративно-побутового, енергетичного, транспортного забезпечення й складського господарства) металургійної галузі, де він становить 1,91 % від грошової оцінки цих земельних ділянок.
Таким чином, для позивача внаслідок прийняття рішення від 26.04.2017 №1620 збільшено ставку орендної плати з 0,9 до 1,91 відсотка від грошової оцінки цих земельних ділянок.
Не погодившись із рішенням Криворізької міської ради від 26.04.2017 №1620, позивач оскаржив його до суду.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.10.2017 у справі № 804/5884/17, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2017 та постановою Верховного Суду від 26.09.2022 (за виключенням змін в мотивувальній частині) адміністративний позов задоволено частково, визнано нечинним пункт 1 рішення Криворізької міської ради від 26.04.2017 №1620 «Про внесення змін до рішення міської ради від 24.06.2015 року № 3727» в частині унесення змін до рішення Криворізької міської ради від 24.06.2015 №3727 із змінами, а саме: доповнення пункту 5 підпунктом 5.3: суб`єктам господарювання для розміщення комплексу об`єктів і споруд (у тому числі адміністративно-побутового, енергетичного, транспортного забезпечення й складського господарства) металургійної галузі, де він становить 1,91 % від грошової оцінки цих земельних ділянок.
12.07.2017 Криворізькою міською радою прийняте рішення №1862 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» та установлено, в місті Кривому Розі, зокрема, розмір орендної плати за землю в 2018 році та порядок обчислення та сплати орендної плати за землю.
Положенням Додатку 1 до рішення Криворізької міської ради № 1862 від 12.07.2017 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» встановлено для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками, як відсоток від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23.07.2010 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.11.2010 року за №1011/18306 (зі змінами) та розділу КВЕД. Відповідно до рішення визначено розмір земельного податку та орендної плати за користування земельними ділянками, в тому числі тими, які згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23.07.2010 року, належать до категорії земель 11.02 «землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості» (код розділу КВЕД - « 24,19») на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста.
Не погодившись із рішенням від 12.07.2017 №1862, позивач оскаржив його до суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.04.2018, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2018 у справі №804/8091/17, адміністративний позов задоволено, визнане протиправним та нечинним рішення Криворізької міської ради № 1862 від 12.07.2017 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» в частині положень Додатку 1 до зазначеного рішення (щодо встановлення для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23.07.2010 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.11.2010 № 1011/18306 (зі змінами): код - « 11.02»; назва - «землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості»; код розділу КВЕД - « 24,19»).
Позивач у зв`язку із визнанням  протиправними і нечинними у судовому порядку рішень Криворізької міської ради від 26.04.2017 №1620 та від 12.07.2017 № 1862 та вважаючи,  що не повинен сплачувати орендну плату  у розмірі, який визначений на підставі рішення органу місцевого самоврядування, яке визнано у судовому поряду протиправним та нечинним, подав вказані вище уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з орендної плати за землю, визначивши в них суму орендної плати без врахування означених рішень Криворізької міської ради. 
Позиція контролюючого органу в даному випадку полягає в тому, що позивач як орендар був зобов`язаний сплачувати орендну плату у розмірі, визначеному наведеними вище рішеннями міської ради, за період їх чинності, оскільки визнання акту суб`єкта владних повноважень нечинним означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням,  тобто Криворізької міської ради від 26.04.2017 №1620 та від 12.07.2017 № 1862 втрачають чинність з певного моменту лише на майбутнє.
Отже, спірним у цій частині правовідносин є питання визначення моменту, з якого починається відлік на визначення та сплату зобов`язань з орендної плати, розмір якої було встановлено рішеннями Криворізької міської ради, в подальшому визнаними в судовому порядку протиправними та нечинними - з моменту набуття законної сили судовими рішеннями, що пов`язано з датою прийняття постанов судами апеляційної інстанції, чи з моменту початку дії, встановлених такими нечинними рішеннями Криворізької міської ради, незважаючи на те, що втрата чинності рішеннями відбулася вже під час дії останніх.
Суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що  визнання протиправними і нечинними у судовому порядку рішень Криворізької міської ради від 26.04.2017 № 1620 та від 12.07.2017 № 1862 в оскаржуваній частині унеможливлює їх застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту їх прийняття.
Відповідач, обґрунтовуючи свою позицію, зазначає, що рішення Криворізької міської ради  №1862 від 12.07.2017 та рішення Криворізької міської ради №1620 від 26.04.2017 «Про внесення змін до рішення міської ради від 24.06.2015 №3727  за своєю суттю є нормативно правовими актами, прийнятими органом місцевого самоврядування відповідно до Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та з урахуванням законодавчих актів вважають протиправними та такими, що втратили чинність тільки з моменту винесення рішення суду, яке набрало законної сили.
При цьому відповідач, враховуючи  висновки Верховного Суду у постанові від 23 березня 2023 року у справі №640/6699/20, посилається на приписи ч.2 ст. 265 КАС України і вказує, що  процесуальним законодавством чітко регламентовано порядок втрати чинності нормативно-правового акту в разі визнання його протиправним, а саме: з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.
Суд апеляційної інстанції стосовно таких доводів відповідача зазначає, що дійсно відповідно до ч.2 ст.265 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.
Разом з тим,  слід зазначити, що визнання нормативно-правового акту нечинним, хоча і спрямовано на захист порушених прав осіб та припинення дії протиправного акту, однак само по собі не відновлює цих прав, які були порушені під час  дії такого акта.
Суд першої інстанції правильно звернув увагу, що щзначена процесуальна норма не регулює питання щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним. В той же час суд наголосив на неможливості зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом. 
В даному випадку суди у справах №№804/5884/17, 804/8091/17 установили, що вказані рішення від 26.04.2017 № 1620 та від 12.07.2017 № 1862 прийняті Криворізькою міською радою поза межами її повноважень, не у спосіб та не в порядку, встановленому законом.
Відповідно до пункту 5 Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» № 9 від 01.11.1996 судам необхідно виходити з того, що нормативно-правові акти будь-якого державного чи іншого органу (акти Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи рішення Ради міністрів Автономної Республіки Крим, акти органів місцевого самоврядування, накази та інструкції міністерств і відомств, накази керівників підприємств, установ та організацій тощо) підлягають оцінці на відповідність як Конституції, так і закону. Якщо при розгляді справи буде встановлено, що нормативно-правовий акт, який підлягав застосуванню, не відповідає чи суперечить законові, суд зобов`язаний застосувати закон, який регулює ці правовідносини.
Суд першої інстанції цілком правомірно  врахував правові висновки Європейського суду з прав людини, який неодноразово звертав увагу Держави Україна на ту обставину, що дії суб`єкта владних повноважень щодо втручання в права особи повинні бути обґрунтованими, законними, необхідними, а вручання - пропорційним.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.03.2020 у справі №160/1088/19.
Суд апеляційної інстанції вважає прийнятним врахування судом першої інстанції висновків Верховного Суду у справі №160/1088/19 між тими ж сторонами у спорі з аналогічних підстав.  
Верховний Суд у цій справі погодився з висновком судів попередніх інстанцій, що визнання протиправним і нечинним у судовому порядку рішення Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року №1862 в оскаржуваній частині унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.
Суд зазначив, що застосування до фізичних/юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, у будь-якому випадку є незаконним і встановив, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що протиправні положення Рішення №1862 на 2018 рік не можуть бути застосовані до позивача, повністю відповідають чинному законодавству, практиці Європейського суду з прав людини та правовим позиціям Верховного Суду.
Посилається відповідача на постанову Верховного Суду від 23.03.2023 у справі Ns 640/6699/20 суд вважає помилковим, оскільки ця постанова винесена за фактичних обставин, відмінних від обставин справи, що розглядається,  № 640/329/20.
Також суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції в частині висновків контролюючого органу про заниження позивачем розміру орендної плати у зв`язку із сплатою орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради, без врахування положень договорів оренди.
Наведеним вище пунктом 288.4 статті 288 ПК України визначено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до ч. 1 - 3 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. 
Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). 
Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.
Посилаючись, зокрема, на ч.2 ст.632 Цивільного кодексу України, відповідач зазначає, що зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом.
Відповідно, відповідач вважає, що позивач до внесення змін додатковими угодами в договори оренди землі, повинен сплачувати орендну плату у відповідності до умов договорів оренди землі.
В спірному випадку відповідачем в ході перевірки встановлено, що в укладених позивачем з Криворізькою міською радою договорах оренди землі міститься пункт 12, яким передбачено, що розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього договору у разі: зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.../... зміни розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв. м. земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.../...зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв. м земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.
Зважаючи на той факт, що положеннями п. 12 вказаних договорів оренди не передбачено механізму (порядку) зміни розміру орендної плати, порівнюючи зміст цього пункту з іншими договорами оренди, укладеними між позивачем та Криворізькою міською радою, в яких визначено, що зміна розміру орендної плати здійснюється на підставі рішення Криворізької міської ради, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність сплати орендної плати у розмірі, встановленому договором.
З огляду на зміст укладених позивачем з Криворізькою міською радою договорів оренди землі, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що відповідно до п.12 цих договорів сторонами передбачено умови, які в випадках, зокрема, збільшення або зменшення орендної плати, передбачають зміну договору у відповідній частині без внесення змін до нього. 
Тоді як відповідач розцінює наведені в п.12 договорів оренди умови виключно як  можливість зміни орендної плати в такий спосіб лише внаслідок використання орендодавцем свого права на одностороннє збільшення орендної плати у разі збільшення відповідно до законодавства розміру земельного податку. 
При цьому вимогами пункту 30 цих же договорів, дійсно визначено право орендодавця в односторонньому порядку збільшити розмір орендної плати у разі збільшення відповідно до законодавства України розміру земельного податку. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з позивачем, що застосування п.12 договорів виключно у взаємозв`язку із п.30 цих же договорів невиправдано звужує як зміст п.12, так і повноваження органу місцевого самоврядування, який має законодавче право визначати розмір орендної плати в граничних межах, встановлених Кодексом. 
Більше того, виходячи з п.30 договорів, вбачається що використання орендодавцем свого права на одностороннє збільшення орендної плати неможливе без внесення змін до договору окремим документом. 
Так, вимогами пункту 36 договорів передбачено, що зміна умов договору здійснюється в письмовій формі за взаємною згодою сторін (окрім умов, вказаних у розділі «Орендна плата» цього договору, тобто в п.12). У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору спір розв`язується у судовому порядку. 
Таким чином, п.12 договорів оренди землі передбачає можливість зміни орендної плати без внесення змін до договору окремим документом як внаслідок збільшення так і внаслідок зменшення орендної плати. 
Враховуючи зміст інших договорів оренди, укладених між позивачем та Криворізькою міською радою, усталену практику відносин між сторонами а також подальшу, після укладання, поведінку сторін (зокрема, відсутність заперечень щодо тлумачення змісту договорів), суд першої інстанції дійшов правильного висновку про досягнення сторонами згоди на зміну розміру орендної плати в односторонньому порядку шляхом прийняття рішень Криворізькою міською радою.
Криворізька міська рада, як орендодавець, не визнавала неправильною  сплату позивачем орендної плати відповідно до ставок, встановлених у відповідних рішеннях міської ради. Наведене вище є свідченням, що Криворізька міська рада (орендодавець) і позивач (орендар) однаково розуміли положення договорів оренди в частині визначення орендної плати та можливості її зміни без укладання додаткових угод. 
При цьому встановлені договорами оренди випадки, за яких змінювалася орендна плата, орендодавець в жодному разі не ставив у залежність до збільшення мінімального розміру земельного податку. 
Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що наведені вище обставини, покладені відповідачем в основу висновку про заниження орендної плати під час її нарахування на підставі рішень Криворізької міської ради, не є свідченням порушення позивачем вимог законодавства, що регулює відносини оренди землі і сплати орендної плати.
Як зазначалось судом вище, норми Податкового кодексу України (п. 288.5 ст.288 ПК України) містять вимогу, за якою річна сума платежу, визначена договором оренди, не може суперечити положенням 288.5.1, 288.5.2 ПК України, зокрема, не може бути меншою за розмір, визначений пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України.
В даному випадку під час розгляду справи в суді першої інстанції  встановлено, не заперечується і не спростовано в суді апеляційної інстанції, що річний розмір орендної плати, сплачений позивачем на підставі зазначених вище договорів оренди, не суперечив підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Факт невиконання позивачем як орендарем земельної ділянки встановленого Податковим кодексом України обов`язку сплачувати земельний податок у формі орендної плати не нижче суми, передбаченої пп. 288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України відповідачем в установленому порядку не виявлений.
З урахуванням викладеного, суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень - рішень №0005405014 від 11.01.2020, №0005365014 від 11.01.2020, №0005425014 від 11.01.2020, №0005465014 від 11.01.2020, №0005485014 від 11.01.2020.
Інші доводи, наведені відповідачем в апеляційній скарзі, про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, судом апеляційної інстанції не приймаються як такі, що фактично зводяться переоцінки доказів та доводів, наданих під час розгляду справи  судом першої інстанції.
За наведеного вище, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване   рішення.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі №640/329/20 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко