ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 440/6926/21
адміністративне провадження № К/990/3185/22  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські аграрні інвестиції» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року у справі №440/6926/21 за позовом ТОВ «Українські аграрні інвестиції» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування наказу, зобов`язання вчинити певні дії.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Українські аграрні інвестиції» (далі - ТОВ «Українські аграрні інвестиції») звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування наказу, зобов`язання вчинити певні дії.

В обґрунтування позову зазначено, що змінами внесеними у Податковий кодекс України (перший пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX в редакції Закону № 540-ІХ від 30 березня 2020 року: із змінами, внесеними згідно із Законом № 591-ІХ від 13.05.2020), а саме: пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно).

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року позов ТОВ «Українські аграрні інвестиції» задоволено: визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Полтавській області №1269-п від 31 травня 2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Українські аграрні інвестиції».

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що  у цих правовідносинах підлягають застосуванню положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України в частині обмежень на проведення окремих видів перевірок.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 скасовано та відмовлено у задоволенні позову ТОВ «Українські аграрні інвестиції». 

При прийнятті цієї постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що постановою Кабінету міністрів України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» контролюючому органу надано право на проведення документальних перевірок під час дії мораторію виключно за умови дотриманням ним вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ «Українські аграрні інвестиції»  звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року.

У поданій касаційній скарзі ТОВ «Українські аграрні інвестиції» посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Вказує на те, що касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики щодо застосування норм права у випадку колізії норм права.  Також зазначає, що судом апеляційної інстанції не правильно застосовано постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в частині скорочення строку дії мораторію на проведення планових перевірок.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Вподальшому ГУ ДПС у Полтавській області заявлено клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду як такої, що містить виключну правову проблему у питаннях співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та постанови Кабінету міністрів України №89, а так само обрання наслідків допущення контролюючим органом процедурних порушень під час призначення і проведення перевірки.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій,  ГУ ДПС у Полтавській області прийнято рішення, яке оформлено наказом №1269-п від 31 травня 2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Українські Аграрні Інвестиції», яким наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку позивача з 01 червня 2021 року тривалістю 18 місяців з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами UAI-TRADE SA (Швейцарія) та UKRFARM FUNDING LIMITED (Республіка Кіпр) за звітний період з 01 травня 2015 року по 31 грудня 2017 року.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та наказу ГУ ДПС у Полтавській області №1269-п від 31 травня 2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Українські Аграрні Інвестиції» відповідачем видано направлення №1759, №1757, №1758 від 31 травня 2021 року.

1 червня 2021 року посадовими особами Головного управління ДПС у Полтавській області складено акт №249/16-31-07-06-09/33558346 «Про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Українські Аграрні Інвестиції» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами UAI-TRADE SA (Швейцарія) та UKRFARM FUNDING LIMITED (Республіка Кіпр) за звітний період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року у зв`язку з відсутністю посадових осіб за юридичною (податковою) адресою платника податків.

Позивач вважаючи наказ ГУ  ДПС у Полтавській області №1269-п від 31 травня 2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Українські Аграрні Інвестиції» протиправним, звернувся до суду з даним позовом.

Ключовим у цій справі є питання можливості застосування постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким зупинено проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. 

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Водночас, постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. 

Мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. 

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 22 лютого 2022 у справі                    № 420/12859/21, від 28 грудня 2022 у справі №420/22374/21.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції,  дійшов вірного висновку про протиправність прийняття податковим органом оскаржуваного наказу та задоволення розглядуваних позовних вимог. 

Щодо клопотання ГУ ДПС про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів вважає, що підстави для його задоволення відсутні.

Відповідно до частини п`ятої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми частини п`ятої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України, у постановах від 13 жовтня 2020 року у справі                                 № 640/17296/19, від 27 квітня 2021 року у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.

Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.

Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.

Позиція ГУ ДПС у Полтавській області полягає саме у незгоді із сформульованими і вже усталеними висновками Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а обґрунтування такої позиції зводиться до власного тлумачення норм права.

Враховуючи, що Верховний Суд вже висловив правову позицію з питання застосування норм права у подібних правовідносинах і колегія суддів не встановила підстав для відступу від неї, підстави вважати, що зазначена справа містить виключну правову проблему відсутні.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські аграрні інвестиції» задовольнити.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року у справі №440/6926/21 скасувати.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі №440/6926/21 залишити в силі.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські аграрні інвестиції» судовий збір у сумі 4540,00 (чотири тисячі п`ятсот сорок гривень) 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова