ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 серпня 2023 р.	Справа № 520/4563/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Курило Л.В. ,  Мельнікової Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.05.2023, головуючий суддя І інстанції: Мороко А.С., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 04.05.23 року по справі № 520/4563/22
          за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕМГІДРОМАШ"  
          до            Головного управління Державної податкової служби у Харківській області                    
          про  скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕМГІДРОМАШ" звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, в якому просив суд:
- скасувати податкове повідомлення-рішення № 0183630901 від 08 вересня 2021 року, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у Харківській області.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем не заперечується факт придбання пального, проте, наявність доказів придбання пального не є беззаперечним доказом зберігання такого пального в розумінні ст. 1 Закону №481. Позивач посилається на те, що у нього відсутні у власності чи користуванні будь-які ємності, резервуари, бочки, які могли б використовуватись для зберігання пального, або територія чи приміщення, де ці ємності можна було б розмістити. Протилежного не встановлено та не доведено відповідачем. Виробничої необхідності зберігати пальне окремо, придбавати стаціонарні резервуари, облаштовувати спеціальне місце зберігання пального у позивача немає, оскільки вся техніка завжди заправляється безпосередньо в паливний бак, а тому він не зобов`язаний отримувати ліцензію на зберігання пального.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04.05.2023 позовні вимоги задоволено.
Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 0183630901 від 08.09.2021, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕМГІДРОМАШ" (код ЄДРПОУ 14094559) застосовано штрафні санкції за платежем "Адміністративні штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплено за ГУ ДФС - рай.21081103) у розмірі 500000 гривень.
Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю "РЕМГІДРОМАШ" сплачений судовий збір у розмірі 700 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.05.2023 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що законодавець визначив усі без виключення операції у сфері обігу пального такими, що підлягають ліцензуванню, а тому суб`єкти господарювання, які придбають пальне для власних потреб, та відразу здійснюють відпуск пального у паливні баки транспортних засобів, зобов`язані отримати ліцензію на право зберігання пального. Також, суб`єкта владних повноважень з посиланням на п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, вважає, що паливний бак слід розглядати саме як ємність для зберігання пального.
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, позивач зазначає, що у податкового органу були відсутні повноваження приймати наказ про проведення фактичної перевірки ТОВ "Ремгідромаш", оскільки фактичні перевірки за підставою, що визначена пп. 80.2.1 п. 80.2 стю 80 ПК України заборонені  ПК України на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця включно, в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ. Також зазначає, що встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав є достатньою та самостійною підставою для визнання наслідків такої перевірки  незаконними без аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень. Оскільки під час призначення фактичної перевірки контролюючим органом допущені порушення, відтак результати такої перевірки у вигляді акту є незаконними, що свідчить про відсутність правових наслідків такої. Як наслідок, податкове повідомлення - рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірк, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню. Крім того зазначає, що місця зберігання пального, які використовув позивач, відповідають ознакам, які в ПК України визначені як винятки з понять "акцизний склад" та/або "акцизний склад пересувний". Також вказує, що паливо заливалось відразу до паливних баків транспортних засобів і надалі зберігалося в саме цих паливних баках. Контролюючим органом не доведено, що позивач має у користуванні чи власності  резервуар або ємність для зберігання пального.
Відповідно до положень ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" у період з 03.04.2020 по 15.07.2020 отримано пальне від ТОВ "КОНСТАНТА М" у загальній кількості 7774,08 л згідно акцизних накладних.
На підставі наказу від 15.07.2021 № 5237-П ГУ ДПС у Харківській області та направлень від 15.07.2021 № 9591, № 9592, контролюючим органом проведено фактичну перевірку ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" з метою здійснення контролю за дотриманням Податкового кодексу та Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" у сфері обігу пального, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 30.07.2021 р. № 13114/20-40-09-01-08/14094559.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" ч. 1 та ч. 8 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" №481/95-ВР від 19.12.1995, а саме: зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Екземпляр акту перевірки від 30.07.2021 № 13114/20-40-09-01-08/14094559 (бланк №181625) направлено засобами поштового зв`язку на податкову адресу підприємства, у зв`язку з відмовою від підписання вказаного акту представником підприємства.
На підставі акту перевірки від 30.07.2021 № 13114/20-40-09-01-08/14094559 ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 08.09.2021 № 0183630901.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2021 № 0183630901 ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" подало до ДПС України скаргу від 17.09.2021 № 858/1.
Рішенням ДПС України від 22.02.2022 №3445/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомленням-рішення від 08.09.2021 № 0183630901 залишено без змін, а скаргу ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" - без задоволення.
Позивач, не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2021 №0183630901, звернувся до суду із позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх необгрунтованості.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки,
Тобто, посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.
У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Аналогічні висновки містить постанова Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
Таким чином, обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки згідно підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
При цьому, повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17.
Платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки у випадках передбачених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, регламентовані Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР від 19.12.1995.
Відповідно до статті 15 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95 ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Положеннями статті 15 Закону №481/95 визначено, що ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Згідно з абзацом 52 статті 1 Закону №481/95 місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Абзацом 56 статті 1 Закону №481/95 визначено, що зберігання пального це діяльність зі зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) зі зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Відповідно до ч. 16 ст. 15 Закону №481/95 суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Згідно з ч. 19 ст. 15 Закону №481/95 ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Довідка про внесення місця зберігання до Єдиного реєстру видається суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом семи календарних днів від дня подання заяви. Ведення Єдиного реєстру та видача довідок про внесення місць зберігання до Єдиного реєстру здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України. Органи влади забезпечують вільний доступ до відомостей, які містяться в Єдиному реєстрі.
Відповідно до ст. 1 ЗУ №481/95-ВР Єдиний державний реєстр місць - перелік місць зберігання, який ведеться податковими органами і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників.
Отже, умовою отримання ліцензії є саме облаштування місця для зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95 передбачена відповідальність за порушення норм цього Закону, відповідно до якої за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень. Зазначені зміни щодо відповідальності набирали чинності з 1 липня 2019 року. Статтею 18 Закону №481 (в редакції Закону №391-IX від 18.12.2019) передбачено, що тимчасово до 31 березня 2020 року до суб`єктів господарювання не застосовується фінансова санкція, у разі зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Згідно з ч. 43 ст. 15 Закону №481/95 отримання ліцензії суб`єктами господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке вони не реалізовують іншим особам і використовують виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, відбувається за спрощеною процедурою. Вони не повинні додавати до заяви про отримання ліцензії на право зберігання пального копії документів, перелік яких встановлено частиною 38 статті 15 Закону №481/95. Такі суб`єкти господарювання в заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовується для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження.
Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 ст.14 ПК акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Тобто, приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом зберігання пального є акцизним складом.
Таким чином доводи відповідача, що паливний бак є ємністю для зберігання пального є помилковими, оскільки останній не є акцизним складом, зокрема, як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої, а відтак, у разі зберігання пального у паливному баку безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої відсутній обов`язок отримувати ліцензію на право зберігання пального.
Таким чином, суб`єкти господарювання всіх форм власності, які отримують пальне для власних потреб та здійснюють діяльність з його зберігання, повинні отримати відповідну ліцензію в органах ДПС, за винятками, встановленими законами. Такими винятками, з-поміж іншого, є зберігання пального в паливних баках транспортних засобів чи технологічного обладнання (пристроїв).
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для висновку про те, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Відтак, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у виді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення.
Відповідно до акту перевірки, на підставі якого контролюючим органом винесено оскаржуване податкове повідомлення – рішення від 08.09.2021 № 0183630901, перевіркою встановлено, що ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" отримав від ТОВ "КОНСТАНТА М" пальне у кількості 7774,08 л за акцизними накладними, які відображено в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, які зареєстровані постачальником.
Ліцензію на зберігання пального за цією адресою позивач не отримував.
Позивач, не заперечуючи факт поставки пального, зазначає про відсутність події його зберігання з підстав використання пального відразу після поставки шляхом розливу у паливні баки орендованих автомобілів.
Так, на підтвердження вказаних обставин та на виконання запиту контролюючого органу щодо придбання та використання пального за адресою його відвантаження (м. Харків, пр-т. Льва Ландау, буд. 151) надано до перевірки: видаткову накладну від 03.04.2020 № 291, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 03.04.2020 № 291, видаткову накладну від 03.07.2020 №663, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 03.07.2020 № 663, видаткову накладну від 15.07.2020 № 709, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 15.07.2020 № 709.
На підтвердження наявності та використання транспортних засобів в господарській діяльності підприємством (в які розлито придбане пальне) надано до перевірки: договір оренди транспортного засобу (Peugeot Boxter1, реєстраційний номер НОМЕР_1 ) від 25.12.2013, строк оренди з 25.12.2013 по 25.12.2018; договір оренди транспортного засобу (Sitroen Berlingo, реєстраційний номер НОМЕР_2 ) від 29.05.2018, строк оренди з 29.05.2018 по 28.05.2023; договір оренди транспортного засобу (Sitroen Berlingo, реєстраційний номер НОМЕР_3 ) від 18.01.2018, строк оренди з 18.01.2018 по 18.01.2023; договір оренди транспортних засобів (спеціалізований вантажний сідловий тягач – Е – IVECO MP 440 Е42; загальний напівпричіп - KOGEL SN24; вантажний сідловий тягач - Е – Renault Magnum; напівпричіп Н/ПР – фургон ізотермічний - Е  TREILOR SYY 3 CX; Renault Premium 420; загальний напівпричіп Promena NSK 263), подорожні листи службових автомобілів та подорожні листи вантажних автомобілів.
Водночас, зміст акту фактичної перевірки не відображає обставин щодо встановлення контролюючим органом факту фізичного зберігання позивачем придбаного пального (наявність його залишку на дату перевірки) у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії.
Так, висновок контролюючого органу про зберігання позивачем пального в місці, на яке не отримувалася відповідна ліцензія, базується лише на обставинах придбання позивачем пального від ТОВ "КОНСТАНТА М" у кількості 7774,08 л.
При цьому, висновки контролюючого органу про зберігання позивачем пального без ліцензії, фактично, є припущенням, які не підтверджені належними та допустимими доказами, зокрема не доведено фактичної наявності та фізичного зберігання такого пального в ємностях ТОВ "РЕМГІДРОМАШ", розташованих за адресою: м. Харків, пр-т. Льва Ландау, буд. 151, а саме (але не виключно): акту вимірювання обсягів пального в ємностях, що знаходяться на території ТОВ "РЕМГІДРОМАШ", документів щодо використання такого пального не відразу після поставки тощо.
Крім того, доказів того, що контролюючим органом фактично виявлено/перевірено яке саме пальне, так і ємності для його зберігання акт перевірки не містить.
Отже, зазначаючи, що платник зберігав паливно-мастильні матеріали без відповідної ліцензії, контролюючий орган не надав пояснень скільки і якого пального, в якому місці, в який період часу зберігав платник.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 05.07.2023 по справі №460/2663/22, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Таким чином, згідно з матеріалами справи виявлене в ході перевірки пальне підприємство придбало з метою використання у своїй діяльності, а за критеріами, визначеними підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, місце зберігання такого пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять "акцизний склад" та/або "акцизний склад пересувний", відтак підстави вважати, що діяльність ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" підпадає під визначення "зберігання пального", яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 31 травня 2022 року в справі № 540/4291/20.
Щодо доводів контролюючого органу на обставини того, що при отриманні позивачем пального від ТОВ "КОНСТАНТА М", в акцизних накладних при напрямі використання пального указано "0", колегія суддів зазначає наступне.
Приписами п. 4 розділу ІІ Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 №262 (надалі - Порядок №262), чинного станом на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що у верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються: коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику; ознака щодо умов оподаткування пального; ознака щодо напрямів використання пального.
У відповідному рядку зазначається ознака щодо напрямів використання пального:
"1" - реалізація пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) виробником або особою, яка здійснила розлив пального у таку тару; "2" - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий; "3" - розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходилися. Ознака напряму використання "3" зазначається в акцизних накладних, складених на всі операції з розподілу обсягів залишку пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами; "4" - реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним. Така ознака зазначається також у разі реалізації пального з акцизного складу пересувного до: паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою; місця зберігання пального, яке не є акцизним складом.
Для пального, з яким здійснюються операції, не віднесені до одного з кодів ознаки напряму використання "1" - "4", у відповідному рядку зазначається цифра "0".
Відповідно до п.12. Розділу II вищеназваного Порядку в акцизній накладній, складеній на операції з реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником (код операції "3"), адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ, область, район, населений пункт, вулиця, номер будинку): зазначається - в накладних з напрямом використання пального "0"; не зазначається - в накладних з напрямом використання пального "4" (якщо здійснюється реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, або реалізація пального з акцизного складу пересувного до паливного бака транспортного засобу чи технічного обладнання, пристрою).
Відповідно до змісту акту перевірки, пальне позивач придбавав у ТОВ "КОНСТАНТА М" згідно акцизних накладних, в яких у гарфі "Напрям використання" зазначено код "0".
Вказані обставини учасниками справи не заперечувались. Зокрема, позивач зазначив, що отримувати ліцензію на зберігання пального останній не зобов`язаний, оскільки такі місця у нього відсутні, пальне придбавалося та заливалося безпосередньо у паливні баки транспортних засобів позивача.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що позивача притягнуто до відповідальності саме за зберігання пального без ліцензії, а не за порушення порядку обліку паливно-мастильних матеріалів чи складення первинних документів, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що висновки контролюючого органу щодо особливостей виконання договорів оренди транспортних засобів ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" та неможливості детального відстеження руху пального, у зв`язку з певними недоліками заповнення подорожніх листів є помилковими.
Водночас, зазначені акцизні накладні підтверджують саме факт придбання позивачем пального у ТОВ "КОНСТАНТА М", та його поставку, однак не є беззаперечним доказом його зберігання позивачем у розумінні ст.1 Закону № 481/95-ВР та не вказують на порушення, які наведені в ч.1, ч. 8 ст.15 Закону № 481/95-ВР.
При цьому обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій на підставі частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР є встановлення конкретного порушення (факту зберігання пального у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії), підтвердженого відповідними доказами.
Оскільки Головне управління ДПС у Харківській області під час перевірки не з`ясувало обставин фізичного зберігання позивачем пального з урахуванням напрямків господарської діяльності позивача та наявної у користуванні позивача техніки, то контролюючий орган допустив помилкове ототожнення в контексті вимог ст.ст.1, 15 ЗУ №481/95-ВР господарської операції із придбання, зберігання в баках транспортних засобів і використання пального із фізичним зберіганням пального в ємностях баків.
Враховуючи, що під час проведення фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області лише констатовано факт його придбання у ТОВ "КОНСТАНТА М",  відтак виявлені відповідачем порушення ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" положень ст. 15 Закону № 481/95-ВР не є достатньо вмотивованими та ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально.
Контролюючий орган фактично ототожнив поняття "придбання пального" та "зберігання пального" та не надав доказів здійснення позивачем зберігання пального без наявності ліцензії, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування до ТОВ "РЕМГІДРОМАШ" штрафних (фінансових) санкцій у вигляді штрафу на підставі частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР.
Щодо доводів перевіряючого органу, що позивачем, в порушення норм пп. 14.1.212 п. 14.1 стю 14 ПК України, не надано доказів на бензовоз, з якого здійснювалось заправлення паливом безпосередньо в паливні баки транспортних засобів та не надано документів, які б підтверджували обладнання бензовозу витратомірами-лічильниками,  колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до  пп. "в" 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України зазначено, що транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов, зокрема заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника ( пп. "б" 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Слід зазначити, що ПК України вимагає наявність обладнання витратомірів-лічильників та/або рівномірів-лічильників саме акцизних складів.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
У свою чергу, позивач під час розгляду справи пояснив, що пальне після поставки заправлялося безпосередньо в паливні баки транспортних засобів, які знаходиться у користуванні позивача.
Разом з цим, відповідачем на спростування обставин щодо використання позивачем придбаного пального для заправки транспортних засобів  без зберігання у відповідних ємностях ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій жодних пояснень або доказів не надано.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що доводи відповідача про необхідність обладнання витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу є необгрунтованими, зокрема такі обставини під час проведення перевірки не встановлювалися та в акті перевірки не відображені.  
Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, жодним чином не свідчить про зберігання такого пального за адресою провадження діяльності позивачем.
Варто зауважити, що паливні баки транспортних засобів, використовуються для подачі пального до двигуна внутрішнього згорання такого транспортного засобу, для приведення його в рух, та не є ємностями для зберігання пального, у розумінні Закону № 481/95-ВР.
За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять "акцизний склад" та/або "акцизний склад пересувний": орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі "Серявін та інші проти України" зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі - Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент.
Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі "Трофимчук проти України" ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.05.2023 по справі № 520/4563/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц	
Судді	   	Л.В. Курило    Л.В. Мельнікова   	
Повний текст постанови складено  02.08.2023 року