ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/4844/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Клопот С.Л.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  26 вересня 2023 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                         головуючого судді:                        Собківа Я.М.,    
                                            суддів:                        Вівдиченко Т.Р., Сорочка Є.О.,
              за участю секретаря:                        Керімова К.Е.,          

розглянувши у відкритому судовому засіданні, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 ст. 229 КАС України, апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області    про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просив:       
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 17.10.2022: - №959479-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 33 926,16 грн.; - №959478-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 13 729,31 грн.; - №959477-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 37 174,73 грн.; - №959476-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 340 927,16 грн.; - №959475-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 29 141,58 грн.; - №959474-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 71 498,42 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року адміністративний позов задоволено частково. 
Скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 17.10.2022: №959479-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 33 926,16 грн.; №959478-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 13 729,31 грн.; №959477-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 37 174,73 грн.; №959476-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 340 927,16 грн.; №959475-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 29 141,58 грн.; №959474-2410-2522 яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині 71 498,42 грн.
В решті позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати в частині задоволення позовних вимог рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.               
Сторони, будучи належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, в судове засідання не з`явилися.  
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Враховуючи, що особиста участь сторін в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів визнала можливим проводити розгляд справи за відсутності сторін. 
Відповідно до ч. 4   ст. 229 КАС України, у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього   Кодексу   розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги на більш тривалий, розумний термін, у відповідності до положень статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.  
Як вбачається з матеріалів справи, позивач є суб`єктом підприємницької діяльності.
07.12.2022 ОСОБА_1 було отримано податкові повідомлення-рішення від 17.10.2022р. №959479-2410-2522, №959478-2410-2522, №959477-2410-2522, №959476-2410- 2522, №959475-2410-2522, №959474-2410-2522 (далі - ППР), яким визначено суму податкового зобов`язання: орендну плату з фізичних осіб за 2022 рік в сумі 627 894 грн. 47 копійки за земельні ділянки розташованих на території Киселівської сільської ради Чернігівської області, Терехівської сільської ради Чернігівської області, Петрушинської сільської ради Чернігівської області. Податковий період в ППР визначений - 2022 рік. 
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до  статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Орендна плата землі державної та комунальної власності - це плата за землю у складі податку на майно і зараховується до місцевого бюджету (стаття 10, 14, 269 ПК України).
Перелік платників податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, пільги із сплати податку, ставка податку, податковий період, порядок обчислення суми податку, порядок обчислення сум податку в разі зміни власника об`єкта оподаткування податком, порядок сплати податку, строки сплати податку регулюються статтями 269-289 ПК України
Пунктом 286.5 ст. 286 ПК України визначено, що нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки, у тому числі право на яку фізична особа має як власник земельної частки (паю), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, разом із детальним розрахунком суми податку, який, зокрема, але не виключно, має містити кадастровий номер та площу земельної ділянки, розмір ставки податку та розмір пільги зі сплати податку.
Таким чином, п. 286.5 ст. 286 ПК України чітко визначено, що податкове повідомлення- рішення має бути надіслане до 01 липня поточного року, однак вищезазначені податкові повідомлення-рішення були надіслані та отримані пізніше даного визначеного строку.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року з подальшим продовженням його терміну відповідними Указами. Воєнний стан діє і станом на цей час.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" від 12.05.2015 №389-УІІІ (далі Закон України №389-УІІІ) воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (надалі - ПК України) підпунктом 69.14, відповідно до якого тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 69.15 ПК України, тимчасово, за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та/або за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25 квітня 2022 року №75 затверджено Перелік територіальних громад, що розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 25 квітня 2022 року. В даному переліку присутні і території Киселівській сільській раді Чернігівської області, Терехівській сільській раді Чернігівської області, Петрушинській сільській раді Чернігівської області та й загалом всієї Чернігівської області Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 06.12.2022 року №1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією".
Пунктом 1 даної постанови встановлено, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій виданий наказ від 22.12.2022 р. №309 (зареєстрований в Міністерстві Юстиції України 23.12.2022 р. №1668/39004, далі - Перелік територій), відповідно до якого: "Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від Об грудня 2022 року № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією" НАКАЗУЮ: Затвердити Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, що додається". Наказ погоджено з Міністерством оборони України.
В розділі II Переліку територій "Території активних бойових дій", в п. 2.10. вказано, що до таких відноситься вся територія Чернігівської області. Дата початку бойових дій 24.02.2022р. Дата завершення бойових дій 03.04.2022 р. Код UA74000000000025378.
Таким чином, Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій на доручення Кабінету Міністрів України затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, і до цих територій має застосовуватись п. 69.14 Податкового кодексу України щодо не нарахування та не сплати плати за землю.
Відтак, з моменту набуття чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року, позивачеві, відповідно до діючого законодавства, не повинна нараховуватись плата за земельні ділянки, які знаходиться території Киселівської сільської ради Чернігівської області, Терехівської сільської ради Чернігівської області, Петрушинської сільської ради Чернігівської області.
У положеннях Податкового кодексу України, серед основних засад податкового законодавства, передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, суть якого зводиться до того, що у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то позитивне рішення приймається на користь платника податку.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Так, відповідно до до п. 56.21 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20.
З огляду на вищевказане, після набуття чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року, обов`язок позивача по сплаті  орендної плати з фізичних осіб за земельні ділянки, які знаходиться території Киселівської сільської ради Чернігівської області, Терехівської сільської ради Чернігівської області, Петрушинської сільської ради Чернігівської області, було припинено.
Твердження апелянта про те, що Перелік територій, розроблений на виконання вимог Постанови КМУ № 1364, який було прийнято до уваги судом першої інстанції при вирішенні даної справи, не підлягає застосуванню для цілей оподаткування та його посилання на лист Міністерства фінансів України від 09.02.2023 № 11230-09-62/3885, судова колегія відхиляє як необґрунтовані.
Разом з тим у контексті аналізу таких доводів апеляційної скарги суд зазначає, що лист Міністерства фінансів України має лише рекомендаційний характер.
Водночас відповідно до презумпція правомірності рішень платника податків, регламентованої пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, усі сумніви в разі неоднозначного формулювання норми законодавства трактуються на користь платника.
У рішення по справі "Сєрков проти України" Європейський суд з прав людини зазначив, що ведучи мову про "закон", стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі ""Шпачек s.r.o." проти Чеської Республіки" (Љpaиek s.r.o. v. the Czech Republic), заява № 26449/95, п. 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого законодавства, вимагаючи, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні (див. рішення у справі "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), [ВП], заява № 33202/96, п. 109, ECHR 2000-I).
Коло застосування концепції передбачуваності значною мірою залежить від змісту відповідного документа, сфери призначення, кількості та статусу тих, до кого він застосовується. Сам факт, що правова норма передбачає більш як одне тлумачення, не означає, що вона не відповідає вимозі "передбачуваності" у контексті Конвенції. Завдання здійснення правосуддя, що є повноваженням судів, полягає саме у розсіюванні тих сумнівів щодо тлумачення, які залишаються враховуючи зміни у повсякденній практиці (див. рішення у справі "Горжелік та інші проти Польщі" (Gorzelik and Others v. Poland) [ВП], заява № 44158/98, п. 65, від 17 лютого 2004 року). 
Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі "Ґарсія Руіз проти Іспанії" (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Відповідно до ст. 6 КАС України ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" висновки Європейського суду з прав людини є джерелом права.
Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Згідно з ч. 1   ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України     кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених     статтею 78 цього Кодексу.
Всі наведені апелянтами доводи не спростовують вірних висновків суду першої інстанції. 
Положеннями   ст. 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1   ст. 315 КАС України   за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до     ст. 316 КАС України     суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.               
Керуючись статтями 229, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,   
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.                    
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року залишити без змін.                                             
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

            Головуючий суддя                                                                               Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Вівдиченко Т.Р.

             Суддя                                                                                                     Сорочко Є.О.          
             
Повний текст постанови виготовлено - 02 жовтня 2023 року.