ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 803/293/16
касаційне провадження № К/9901/3277/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.04.2016 (суддя Ковальчук В.Д.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 (головуючий суддя - Довгополов О.М., судді - Гудим Л.Я., Святецький В.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки), - 
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -  позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення  від 13.01.2016 №0001691701, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.01.2016 №114/б/03-18-17-01, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.01.2016 №Ф-0001711701.
На обґрунтування вимог позивач зазначив, що висновки, зроблені в акті перевірки, не  відповідають фактичним обставинам, є суперечливими, не підтвердженими документально, а відтак оскаржувані рішення відповідача є протиправними. Вважає, що позивачем правомірно визначено суми доходів та витрат у податкових деклараціях про майновий стан і доходи.  Зазначає, що оскільки заниження чистого оподаткованого доходу позивачем не вчинялось, тому донарахування йому єдиного внеску, нарахованого з чистого оподаткованого доходу, є також протиправним.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 22.04.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017, позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував: податкове повідомлення-рішення від 13.01.2016 №0001691701, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 20.04.2016 №0017461701, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.04.2016 №Ф-0017451701.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що первинними документами бухгалтерського обліку позивача підтверджуються витрати позивача, які ним правомірно були включені до складу витрат, а відтак податок з доходів фізичних осіб та єдиний внесок були правильно розраховані та сплачені позивачем, що свідчить про протиправність прийнятих відповідачем рішень.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 розділу ІІІ Закону України «про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 08.07.2010 №2462-VІ (далі - Закон №2462-VІ, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Стверджує, що позивачем під час перевірки не надано документів в підтвердження понесених ним витрат на придбання товарів (робіт, послуг) та оплату отриманих товарів, наданих робіт (послуг).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить  касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.08.2023 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив розгляд справи на 09.08.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства позивачем за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складений акт від 18.12.2015 №6231/17-01/2067405787 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: пункту 44.1 статті 44, підпунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1, пунктів  177.2, 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено податок з доходів фізичних осіб в загальному розмірі 167932,93 грн, в тому числі за 2013 рік на 140640,27 грн, за 2014 рік на суму 27292,66 грн; статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 Закону №2462-VІ, внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок за 2013 рік на загальну суму 70025,32 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті: податкове повідомлення-рішення від 13.01.2016 №0001691701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 209916,16 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 167932,93 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 41983,23 грн; рішення від 20.04.2016 №0017461701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 7002,53 грн; вимогу від 20.04.2016 №Ф-0017451701 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на суму 70025,32 грн.
Збільшення позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та застосування до позивача штрафних санкцій за ненарахування єдиного внеску відповідач обґрунтовує висновком щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2013-2014 роки внаслідок безпідставного включення позивачем до складу витрат вартості придбаної ним продукції, пального, отримання послуг, які, на думку податкового органу, не підтверджені належними первинними документами.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктами 164.2.1, 164.2.2, 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка  отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України).
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні (підпункт «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України)
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані  своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України).
Згідно з пунктом 295.7 статті 295 ПК України єдиний податок, нарахований за перевищення обсягу доходу, сплачується протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) квартал.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що витратами є суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин правомірності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, позивач (покупець) мала взаємовідносини з продавцем фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 за договором купівлі-продажу від 10.01.2013 №05/п-13, предметом якого є придбання товарно-матеріальних цінностей: кускові відходи (обрізки), баланси хвойних порід, техсировину хвойних порід, заготовки на європіддони, запчастини до бензопил, бензопили, робочий одяг, взуття та інші товари.
На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій позивачем надано до суду видаткові накладні, реєстр накладних, виписки з банківських рахунків позивача, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти на списання пального, реєстр актів на списання пального, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, акти здачі-приймання виконаних робіт (послуг), реєстр товарно-транспортних накладних, згідно яких поставлялася лісогосподарська продукція.
Також, позивач мав господарські взаємовідносини з іншими суб`єктами господарської діяльності щодо надання транспортних послуг за відповідними договорами про надання транспортних послуг, укладених між позивачем та суб`єктами підприємницької діяльності, які здійснюють діяльність з надання послуг з вантажних перевезень, предметом яких є надання позивачу належних перевізникам вантажних транспортних засобів з водіями, а позивач за умовами вказаних договорів зобов`язаний забезпечити транспорт паливно-мастильними матеріалами. 
На підтвердження факту придбання паливно-мастильних матеріалів та їх використання в господарській діяльності позивачем надано до суду акти списання пального, акти здачі-приймання виконаних робіт (послуг), товарно-транспортні накладні, банківські виписки.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій, приймаючи рішення у даній справі, дійшли обґрунтованого висновку про правомірність включення позивачем до складу витрат витрати на придбання пального, послуг.
Також, суди правомірно виходили з того, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з його контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
Враховуючи, що судовими інстанціями установлено підтвердження первинними бухгалтерськими документами витрати позивача на придбання товарно-матеріальних цінностей, паливно-мастильних матеріалів та послуг, та подальше використання їх у власній господарській діяльності,  колегія суддів погоджується з висновками судових інстанцій про правомірність включення до складу витрат витрати на придбання таких товарно-матеріальних цінностей, робіт (послуг).
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про задоволення позову.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.04.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова