ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 серпня 2023 р. 	Справа № 520/8220/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "АДР-СЕРВІС АГРО" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.02.2023, головуючий суддя І інстанції: Старосєльцева О.В., м. Харків, повний текст складено 09.02.23  по справі № 520/8220/22
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю "АДР-СЕРВІС АГРО"  
до               Головного управління ДПС у Рівненській області ,               Державної податкової служби України                       
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «АДР-Сервіс Агро» (далі – ТОВ «АДР-Сервіс Агро», позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС України у Рівненській області (далі – ГУ ДПС у Рівненській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі – ДПС України, другий відповідач), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Рівненській області № 7257636/44305134 від 26.08.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 27.07.2022; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну № 2 від 27.07.2022 на суму 27245801,47 грн., у тому числі ПДВ - 4540966,91 грн, датою її фактичного подання;
- стягнути з відповідачів на користь ТОВ «АДР-Сервіс Агро» судові витрати.
В обґрунтування позову послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Рівненській області № 7257636/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 27.07.2022, оскільки позивачем до контролюючого органу разом з поясненнями були надані копії всіх необхідних документів, що у повному обсязі розкривають зміст господарської операції між ТОВ «АДР-Сервіс Агро» та його контрагентом АТ «Укргазвидобування», філія БУ «Укрбургаз», а також підтверджують наявність підстав для складення та реєстрації спірної податкової накладної за правилом першої події відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. Наголосив, що реальне виконання позивачем зобов`язань за договором № УБГ223/035-18 від 06.04.2018 та додатковою угодою № 12 підтверджується актом приймання-передачі робіт від 27.07.2022, який був наданий у розпорядження першого відповідача.
Стверджує, що зазначення контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної лише загального посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копій документів без вказівки на їх конкретний та зрозумілий перелік, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком та унеможливило визначення позивачем порядку дій, які необхідно вчинити для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної.
Вважає, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Посилаючись на положення п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1046, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, наполягає, що належним способом захисту порушеного права позивача буде саме зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних складену ТОВ " АДР-Сервіс Агро" спірну податкову накладну.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.02.2023 у справі № 520/8220/22 позов - залишено без задоволення.
Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.02.2023 у справі № 520/8220/22 та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав, що судом першої інстанції при розгляді даної справи не враховано сталих висновків суду касаційної інстанції відповідно до яких можливість надання позивачем вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної безпосередньо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку таких документів. Вказує, що саме через зазначення першим відповідачем в якості підстав зупинення реєстрації спірної накладної лише загальних формулювань, позивач був позбавлений можливості надати відповідні документи, а тому визначив їх зміст та об`єм на власний розсуд. Вважає, що серед надісланих позивачем до ГУ ДПС у Рівненській області документів, були договір про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) № УБГ 223/035-18 від 06.04.2018, укладений між ТОВ «АДР-СЕРВІС» та Філією ПАТ «Укргазвидобування» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ» та акт приймання-передачі робіт (послуг) від 27.07.2022 № 1, які безпосередньо слугували підставою складення податкової накладної № 2 від 27.07.2022, та дозволяли контролюючому органу пересвідчитися в реальності господарської операції. Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, податковий орган не повинен був здійснювати повний аналіз господарських операцій ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» на предмет їх реальності. З посиланням на постанову Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 звернув увагу, що змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. При цьому здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом та не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Повідомив, що у зв`язку із підписанням акта приймання-передачі робіт від 27.07.2022, відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» було складено податкову накладну № 2 від 27.07.2022 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, в рахунок оплати за виконані роботи Філією АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ» було передано ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» продукцію - посіви пшениці (незавершене виробництво сільськогосподарських культур) в кількості 1907,2 га та загальною вартістю 35 198 825,47 грн, які були вирощені внаслідок виконання робіт за договором №УБГ223/035-18 від 06.04.2018, що підтверджується підписаним актом приймання-передачі продукції від 27.07.2022 та податковою накладною № 4957 від 27.07.2022.
Вважає необґрунтованими, безпідставними та такими, що суперечать нормам цивільного законодавства, висновки суду першої інстанції про те, що залучення до виконання повного об`єму робіт з обробки землі за договором № УБГ 223/035-18 від 06.04.2018 року третьої сторонньої особи вказує на невиконання позивачем власних господарських зобов`язань за правочином та призводить до відсутності об`єкту справляння ПДВ, оскільки таким заборон вказаний договір не містить. Більше того, п.п. 2.3.2 п. 2.3 розділу 2 договору передбачено, що виконавець має право самостійно організовувати свою діяльність, відповідно до даного договору. З огляду на вищевикладене, залучення позивачем до виконання робіт за договором №УБГ 223/035-18 від 06.04.2018 ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» (договір про надання послуг №01/02-1 від 01.02.2022) є його правом та не суперечить ані діючому законодавству України, ані умовам договору.
Пояснив, що на день звернення до суду із позовом, розрахунки за надані ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» послуги позивачем здійснені не були, а у бухгалтерському обліку значилась відповідна кредиторська заборгованість; усі господарські операції, які були проведені з ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» у липні 2022 року, були відображені підприємством у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року.
Позивач наголошує, що судом в оскаржуваному рішенні не наведено жодного обґрунтування з приводу того, яке відношення має до предмета доказування у справі № 520/8220/22 наявність або відсутність документів, щодо підтвердження заборгованості перед ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» за виконані роботи. На думку апелянта такі документи жодним чином не відносяться до інформації, яка зазначена у податковій накладній № 2 від 27.07.2022 та не впливають на виникнення у позивача обов`язку її скласти та зареєструвати.
Перший відповідач у відзиві на апеляційну скаргу, заперечував проти задоволення її вимог, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін. Наполягав на правомірності оскаржуваного рішення від 26.08.2022 за № 7257636/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 27.07.2022, як такого, що повністю відповідає формі, що встановлена у додатку до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, та спростовує доводи позивача щодо не зазначення в графі «ДОДАТКОВА ІНФОРМАЦІЯ» детального переліку документів, які позивачем не долучено до повідомлення № 1 від 19.08.2022, а саме, «не надано документальне підтвердження щодо наявності трудових ресурсів, обладнання та сільськогосподарської техніки». Окрім вказаного, першим відповідачем до матеріалів справи долучено витяг з протоколу засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області № 214/17-00-18-02-03 від 26.08.2022 року відповідно до змісту якого позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної з вищевказаної підстави та враховано його внесення до Журналу ризикових платників 19.10.2021.
Стверджував, що подані позивачем на підтвердження факту про нібито надані послуги за Договором №01/02-1 від 01.02.2022 акти здачі-приймання робіт (надання послуг) № 1 від 18.07.2022, № 2 від 18.07.2022, №3 від 19.07.2022, № 4 від 19.07.2022, № 5 від 20.07.2022 та № 6 від 21.07.2022 підписані невстановленими особами (без зазначення посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; без зазначення прізвища, ініціалів або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції), а тому не можуть вважатись первинними документами і не можуть засвідчувати факт надання послуг (виконання робіт) відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Більше того, за фактом складання вищеперелічених актів здачі-приймання робіт (надання послуг), всупереч п. 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, не зареєстровано жодної податкової накладної в ЄРПН. 
Вважає непідтвердженими жодними доказами, зокрема оборотно-сальдовими відомостями чи актами звірки, твердження апелянта про наявність в бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості за надані послуги ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ». Окрім того, листом Головного управлінням Держпродспоживслужби в Харківській області повідомлено, що за ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» та ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ.» сільськогосподарська техніка та механізми не зареєстровані.
Окремо зауважив, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення. Адже, відповідно до норм чинного законодавства судом надається оцінка відповідності рішення контролюючого органу нормам чинного законодавства на момент його прийняття, а тому надання таких документів до позовної заяви не спростовує правомірності рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної.
З огляду на наявність станом на дату зупинення реєстрації спірної податкової накладної чинного рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника № 33282 від 19.10.2021 року, наполягав на правомірності такого зупинення. Враховуючи, що положеннями пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), яким визначені реквізити квитанції, не передбачено обов`язкового зазначення конкретного переліку документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, вказав на відсутність у податкового органу відповідного обов`язку. 
Позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні вважає передчасною, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.
Позивач у надісланій до суду апеляційної інстанції заяві від 14.06.2023, пославшись на ч. 5 ст. 242 КАС України, просив під час розгляду даної справи врахувати правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 та від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач є резидентом України - юридичною особою приватного права, ідентифікаційний код юридичної особи - 44305134, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та не заперечується відповідачами. (а.с. 46-47)
Відповідно до витягу з реєстру платників податку на додану вартість № 2120324500162 позивач набув правового статусу платника податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер – 443051320320. (а.с. 64)
За випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстрованими видами діяльності господарства є: 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
06.04.2018 ТОВ «АДР-СЕРВІС» (у якості Виконавця) укладено з Філією ПАТ «Укргазвидобування» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ» (у якості Замовника) договір про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) № УБГ 223/035-18.
ТОВ «АДР–СЕРВІС АГРО» було утворено шляхом виділу з ТОВ «АДР–СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 40029453) та є його правонаступником, що підтверджується протоколом № 1 загальних зборів ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» від 08.07.2021, протоколом загальних зборів ТОВ «АДР –СЕРВІС» від 08.07.2021 та Статутом товариства (а.с.48-63).
31.12.2021 на виконання умов договору № УБГ223/035-18 від 06.04.2018 між ТОВ «АДР–СЕРВІС АГРО» (як правонаступником ТОВ «АДР–СЕРВІС») та Філією ПАТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ» було укладено Додаткову угоду № 12 «Програма виконання Робіт (послуг), яка спрямована на ефективне цільове використання сільськогосподарських земель та забезпечення прибутковості виробництва на Об`єкті Замовника на 2022 рік».
Згідно з п. 3 вищезазначеної Програми вид сільськогосподарської Продукції для вирощування: 1. Посіви пшениці на площі Об`єкта -1907,2 га; 2. Посіви кукурудзи на площі Об`єкта – 1003,9848 га. Об`єкт – земельні угіддя площею 2911,1848 га. Загальна вартість узгоджених робіт по вирощуванню посівів пшениці склала 27.245.801, 47 грн, а вартість робіт по вирощуванню посіві кукурудзи – 19645693, 54 грн. (а.с. 26-30).
27.07.2022 між ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» та Філією АТ «УКРГАЗИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ» був підписаний акт приймання-передачі робіт про те, що Виконавцем були проведені роботи по вирощуванню посивів пшениці за договором № УБГ223/035-18 від 06.04.2018р. та згідно з Додатковою угодою № 12 (Програмою ефективності), укладеною на річний цикл 2022 року.
У зв`язку із підписанням акту приймання-передачі робіт від 27.07.2022 позивачем було складено податкову накладну № 2 від 27.07.2022 на загальну суму - 27245801,47 грн, в тому числі ПДВ - 4540966,91 грн (а.с. 17).
У цей же день у рахунок оплати за виконані роботи Замовник передав, а Виконавець прийняв Продукцію – посіви пшениці (незавершене виробництво сільськогосподарських культур), що була отримана Замовником від Виконавця, як результат виконання робіт відповідно до Договору, в кількості 1907,2 га. Вартість переданої Продукції відповідно до акту приймання-передачі Продукції від 27.07.2022 становила 35198825,47 грн (а.с. 34). 
Відповідно до вимог п. 4.3 договору № УБГ223/035-18 від 06.04.2018 різниця між вартістю продукції і вартістю виконаних робіт в сумі 7953024 грн була сплачена позивачем на банківській рахунок Філії АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ», згідно з банківською випискою від 27.07.2022.
Матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом відносно позивача було прийнято рішення про відповідність п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, яке не оскаржувалось та було діючим на момент подання спірної накладної до Реєстру.
У зв`язку з чим спірну податкову накладну було прийнято до Реєстру 15.08.2022 за №9159512117, але із зупиненням процедури реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України.
ГУ ДПС у Рівненській області (в особі Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації) було прийнято рішення № 7257636/44305134 від 26.08.202, яким відмовлено ТОВ «АДР–СЕРВІС АГРО» в реєстрації податкової накладної № 2 від 27.07.2022 на загальну суму 27245801,47 грн. (сума ПДВ - 4540966,91 грн).
Підставою для відмови контролюючим органом слугувало ненадання платником податків достатнього обсягу документів, а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
В додатковій інформації зазначено: не надано документальне підтвердження наявності трудових ресурсів, обладнання та сільськогосподарської техніки.
Не погодившись з відмовою у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, врахувавши наявність чинного рішення  про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «АДР–СЕРВІС АГРО» критеріям ризиковості платника №33282 від 19.10.2021, дійшов висновку про правомірність застосування першим відповідачем процедури зупинення реєстрації спірної податкової накладної. За висновками суду, твердження позивача про надіслання контролюючим органом квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної без зазначення конкретного та зрозумілого переліку є необґрунтованим, оскільки вказаний перелік міститься у Порядку № 1165.
Судом враховано, що позивачем не надано ані до суду, ані на вимогу контролюючого органу документального підтвердження наявності трудових ресурсів та сільськогосподарської техніки, що слугувало підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.
Також суд першої інстанції погодився з доводами відповідачів в частині того, що акти здачі - приймання робіт між позивачем та ТОВ «АГРОФІРМА«ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ» від 18-21 липня 2022р.(а.с. 40-45) не відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», оскільки містять лише підписи та печатки підприємств, проте, без зазначення посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, а також прізвища, ініціалів або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Крім того, судом взято до уваги, що на обґрунтовану вимогу контролюючого органу (зумовлену існуючим та діючим рішенням про відповідність заявника критеріям ризиковості платника № 33282 від 19.10.2021) заявник не подав жодного документу ані про наявність фізичної можливості власного виконання робіт з обробки землі та вирощування зернових культур, ані про наявність такої змоги у залученої на власний розсуд без дозволу Замовника іншої особи.
За висновками суду залучення позивачем у спірних правовідносинах третіх осіб для виконання умов договору № УБГ223/035-18 від 06.04.2018  свідчить про те, що ТОВ «АДР-Сервіс Агро» не виконувало особисто робіт з обробки землі, а відтак і власних господарських зобов`язань за правочином, що призводить до відсутності об`єкту справляння ПДВ. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 15.08.2022 № 9159512117 (а.с. 18), підставою для зупинення реєстрації ПН від 27.07.2022 № 2 в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = .4979%, «Р» = 0.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції про зупинення реєстрації ПН від 27.07.2022 № 2 встановлено, що відповідач, наводячи числові показники «D» та «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу в цьому випадку, що дозволяє дійти висновку про невмотивованість зупинення реєстрації спірної податкової накладної.
Слід зазначити, що контролюючим органом було прийнято рішення від 19.10.2021 № 33282, яким ТОВ «АДР-Сервіс Агро» визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку через задіяння підприємства та/або контрагента у проведенні ризикових операцій.
Разом з цим, за результатами розгляду отриманих від платника податку копій відповідних документів від 05.02.2023 № 2 податковим органом прийнято рішення від 14.02.2023 № 7680 про невідповідність ТОВ «АДР-Сервіс Агро» критеріям ризиковості платника податку.
Таким чином, самостійне визнання в подальшому податковим органом позивача таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку, додатково свідчить про безпідставність застосування ГУ ДПС в Рівненській області до ТОВ «АДР-Сервіс Агро» процедури зупинення реєстрації податкової накладної.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції від 15.08.2022 про зупинення реєстрації ПН від 27.07.2022 № 2 не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що на виконання вимог першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Рівненській області було надіслано повідомлення від 19.08.2022 № 1 про надання пояснень та копій документів (15 додатків) щодо податкової накладної від 27.07.2022 № 2, а саме: пояснення від 19.08.2022, протокол зборів АДР від 08.07.2021, протокол АДР-СЕРВІС –АГРО від 08.07.2021, опис, виписка від 20.07.2021, наказ на директора від 15.07.2021, витяг ПДВ від 22.08.2022, договір УБГ 223/035-18 від 06.04.2018, Акт від 22.07.2022, акт виконаних робіт від 18.07.2022 № 2, акт виконаних робіт від 19.07.2022 № 3, акт виконаних робіт від 19.07.2022 № 4, акт виконаних робіт від 20.07.2022 № 5, акт виконаних робіт від 21.07.2022 № 6, банківська виписка від 26.07.2022, банківська виписка від 27.07.2022, податкова декларація з податку на додану вартість за липень 2022, квитанція № 2 від 22.08.2022.
Так, з досліджених колегією суддів документів, які було надано разом з повідомленням, установлено, що 06.04.2018 ТОВ «АДР-СЕРВІС» (Виконавець) з Філією ПАТ «Укргазвидобування» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ» (Замовник) було укладено договір про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) № УБГ 223/035-18.
Відповідно до п.1.1. вказаного Договору Виконавець зобов`язується своїми силами, засобами та обладнанням та на свій ризик виконати роботи по вирощуванню сільськогосподарських культур на Об`єкті Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи.
Вид продукції на кожен річний цикл визначається Сторонами в додаткових угодах – Програмах виконання робіт, спрямованих на ефективне цільове використання сільськогосподарських земель та забезпечення прибутковості виробництва на Об`єкті Замовника (далі – Програма ефективності) до цього Договору, що є його невід`ємними частинами.
Пунктом 3.1. Договору передбачено, що виконані роботи вважаються виконаними в повному обсязі з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі робіт (послуг), після передач Виконавцем Замовнику результатів робіт, передбачених додатковою угодою (Програмою ефективності) для відповідного річного циклу виконання сільськогосподарських робіт (послуг). Акт повинен бути складений та підписаний сторонами у строки, вказані у п. 3.3. Договору, але не пізніше 20 грудня року, на який припадає відповідний річний цикл виконання робіт, якщо інше не визначено додатковою угодою (Програмою ефективності).
Відповідно до п. 4.2. Договору розрахунок за виконані роботи (послуги) за кожен окремий річний цикл здійснюється Замовником в натуральній формі, після підписання Сторонами Акту приймання-передачі робіт (послуг), шляхом передачі (реалізації) Виконавцем Продукції, що оформлюється Актом приймання – передачі Продукції в строк, зазначений в п. 3.5 цього договору.
Пунктом 4.3. Договору передбачено, що різницю між вартістю продукції, яка визначена пунктом 4.2. договору, і вартістю робіт, яка визначена пунктом 4.1. договору. Виконавець зобов`язаний сплатити на поточний банківський рахунок Замовника (а.с.19-25).
27.07.2022 між ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» та Філією АТ «УКРГАЗИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ» був підписаний акт приймання-передачі робіт про те, що Виконавцем були проведені роботи по вирощуванню посівів пшениці за договором № УБГ223/035-18 від 06.04.2018 та Додатковою угодою № 12 (Програмою ефективності), укладеною на річний цикл 2022 року, а саме: дискування, посів з одночасним внесенням мінеральних добрив та ЗЗР, з урахуванням вартості насіння, добрив та ЗЗР; коткування; внесення мінеральних добрив по пшениці, з урахуванням вартості мінеральних добрив; бронування; внесення ЗЗР, з урахуванням вартості ЗЗР. Загальна вартість виконаних робіт склала 27245801,47 грн. Результатом виконаних робіт є Продукція (незавершене виробництво сільськогосподарських культур) - посіви пшениці в обсязі 1907,2 га на суму 27245801,47 грн (а.с.32-33).
Вважаючи, що у зв`язку з наданням послуг за договором № УБГ223/035-18 від 06.04.2018, що підтверджується вищезазначеним актом від 27.07.2022, у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО», керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформувало податкову накладні від 27.07.2022 № 2 на загальну суму - 27245801,47 грн., в тому числі ПДВ - 4540966,91 грн, та подало її на реєстрацію.
Варто зазначити, що 27.07.2022 в рахунок оплати за виконані роботи Замовник передав, а Виконавець прийняв Продукцію – посіви пшениці (незавершене виробництво сільськогосподарських культур), яка була отримана Замовником від Виконавця, як результат виконання робіт відповідно до Договору, в кількості 1907,2 га. Вартість переданої Продукції відповідно до акту приймання-передачі Продукції від 27.07.2022 становила 35198825,47 грн (а.с. 34). 
Відповідно до вимог п. 4.3 договору № УБГ223/035-18 від 06.04.2018 різниця між вартістю продукції і вартістю виконаних робіт в сумі 7953024 грн була сплачена позивачем на банківській рахунок Філії АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ», згідно з банківською випискою від 27.07.2022.
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Рівненській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7257636/44305134 від 26.08.2022 з посиланням на ненадання платником податку копій документів, а саме, договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково вказано про відсутність документального підтвердження наявності трудових ресурсів, обладнання та сільськогосподарської техніки.
Слід зауважити, що контролюючим органом не підкреслено, які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під ненаданням платником вказаних документів.
Колегія суддів вважає безпідставним посилання контролюючого органу на ненадання позивачем договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, оскільки специфіка договірних відносин між сторонами (поставка соняшнику, вирощеного позивачем) не передбачає укладання такого виду контрактів. При цьому варто зауважити, що ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій відповідачами не надано жодних пояснень з приводу необхідності надання позивачем вказаних контрактів, та, відповідно, не обґрунтовано яким чином такі документи мають підтвердити реальність здійснення господарської операції, за результатами якої складено податкову накладну № 2 від 27.07.2022.
Також неприйнятними є посилання першого відповідача на ненадання платником податків платіжних доручень та/або банківських виписок з особових рахунків з контрагентом-покупцем, оскільки умовами договору про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) №УБГ223/035-18 від 06.04.2018 передбачено отримання оплати вже після виконання робіт (послуг) та підписання акту приймання передачі робіт (послуг). Тому, враховуючи, що спірна податкова накладна була складена за правилом першої події, тобто по факту надання сільськогосподарських робіт на адресу філії БУ «Укрбургаз», а не по факту отримання часткової чи повної оплати, контролюючий орган мав усвідомлювати відсутність у платника податків на дату подання на реєстрацію податкової накладної будь-яких розрахункових документів.
Варто зазначити, що для усунення сумнівів податкового органу позивач надав на вимогу першого відповідача акт приймання-передачі продукції від 27.07.2022 на суму 35198825,47 грн, що підтверджує проведення розрахунків між сторонами по договору № УБГ223/035-18 від 06.09.2018 в натуральній формі, що відповідає п.4.2 вказаного договору, та платіжне доручення від 27.07.2022 на суму 7953024,00 грн (різниця між вартістю наданих послуг та отриманою продукцією), що відповідає умовам п. 4.3 договору.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, надання послуг за договором про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) № УБГ 223/035-18 від 06.04.2018, що підтверджується актом приймання передачі робіт (послуг) 1, який підписано сторонам 27.07.2022, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подачу її на реєстрацію.
Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.
З огляду на вищевикладені висновки суду касаційної інстанції, доводи першого відповідача про невиконання контрагентом обов`язку звітування перед податковим органом, відсутність за даними інформаційних баз контролюючого органу у контрагента трудових ресурсів та сільськогосподарської техніки, не може бути підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому, за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, недостатньо.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, досліджуючи не документи безпосередньо складені в межах господарської операції між позивачем та філією АТ «Укргазвидобування» БУ «Укрбургаз», на адресу якого складено податкову накладну, а  документи, складені між позивачем та ТОВ «Агрофірма «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ», тобто іншим контрагентом.
Посилання суду першої інстанції на ненадання позивачем на обґрунтовану вимогу контролюючого органу, зумовлену діючим рішенням про відповідність заявника критеріям ризиковості платника № 33282 від 19.10.2021, жодного документу ані про наявність фізичної можливості власного виконання робіт з обробки землі та вирощування зернових культур, ані про наявність такої змоги у залученої на власний розсуд без дозволу замовника іншої особи, як на підставу правомірності відмови у реєстрації податкової накладної, є неприйнятним, оскільки за змістом пункту 5 Порядку № 520 для розблокування податкової накладної, реєстрація якої зупинена, платник подає контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами, зокрема про наявність тих чи інших ресурсів та матеріальних можливостей.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що  подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 2 від 27.07.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Варто зазначити, що суд першої інстанції, формуючи свої висновки застосував норми права формально, безвідносно до обставин цієї справи, цитуючи доводи податкового органу, викладені, зокрема, у відзиві на позов, а також залишив поза увагою, що реальність господарської операції, а також наявність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки.
Щодо висновків суду першої інстанції про відсутність факту виникнення у позивача податкового зобов`язання та, як наслідок, обов`язку скласти та подати на реєстрацію податкову накладну у зв`язку з тим, що сільськогосподарські послуги, обумовлені договором, надавались не безпосередньо ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО», а із залученням третіх осіб, колегія суддів зазначає, що за умовами договору № УБГ 223/035-18 від 06.04.2018 не встановлено заборон чи обмежень на залучення третіх осіб для виконання узгоджених сторонами робіт. Більше того, п.п.2.3.2 п.2.3 розділу 2 договору передбачено, що виконавець має право самостійно організовувати свою діяльність, відповідно до даного договору. З огляду на вищевикладене, залучення позивачем до виконання робіт за договором №УБГ 223/035-18 від 06.04.2018 ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» (договір про надання послуг №01/02-1 від 01.02.2022) є його правом та не суперечить ані діючому законодавству України, а ні умовам договору, та не призводить до відсутності об`єкту справляння ПДВ.
Також колегія суддів вважає, що посилання контролюючого органу на відсутність зареєстрованих податкових накладних за наслідками виконання договору про надання послуг № 01/02-1 від 01.02.2022, укладеного між позивачем та ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.», жодним чином не спростовують виникнення у позивача податкового зобов`язання та обов`язку подати на реєстрацію податкову накладну за наслідками підписання акту здачі-приймання робіт № 1 від 27.07.2022.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Рівненській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Рівненській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Рівненській області при прийнятті рішення від  26.08.2022 № 7257636/44305134  про відмову в реєстрації податкової накладної від 27.07.2022 №2 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки – зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 27.07.2022 № 2 датою її подання на реєстрацію.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.02.2023 у справі № 520/8220/22 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Матеріалами справи підтверджено, що згідно з квитанціями АТ «Ощадбанк» від 28.09.2022 (а.с. 13) та від 28.02.2023 позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 2481,00 грн та за подання апеляційної скарги по справі № 520/8220/22 в розмірі 3721,50 грн.
Отже, враховуючи висновки суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог, відповідно до частини 6 статті 139 КАС України, слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у загальному розмірі 6202,50 грн за рахунок бюджетних асигнувань першого відповідача – 3101,25 грн та другого відповідача – 3101,25 грн.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АДР-СЕРВІС АГРО" - задовольнити.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 09.02.2023 по справі № 520/8220/22 - скасувати. 
Прийняти постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «АДР-СЕРВІС АГРО» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області №7257636/44305134 від 26.08.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 27.07.2022. 
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 2 від 27.07.2022 на суму 27245801,47 грн., в тому числі ПДВ 4540966,91 грн., датою її фактичного подання.
Стягнути з Головного управління ДПС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12, код ЄДРПОУ 44070166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АДР-СЕРВІС АГРО» (61001, м. Харків, вул. Державінська, буд. 4, к. 8, код ЄДРПОУ 44305134) судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 3101 (три  тисячі сто одна) грн 25 коп.
Стягнути з Державної податкової служби України (0453, м. Київ, Львівська пл., 8, код ЄДРПОУ 43005393 ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АДР-СЕРВІС АГРО» (61001, м. Харків, вул. Державінська, буд. 4, к. 8, код ЄДРПОУ 44305134) судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 3101 (три  тисячі сто одна) грн 25 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова