ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 1.380.2019.001996
касаційне провадження № К/9901/25159/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року (головуючий суддя - Лунь З.І.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Пліш М.А.; судді: Затолочний В.С., Качмар В.Я.)
у справі № 1.380.2019.001996
за позовом Львівського міського комунального підприємства «Львівводоканал»
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Львівське міське комунальне підприємство «Львівводоканал» (далі - ЛМКП «Львівводоканал», позивач, платник, підприємство) звернулось адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 квітня 2019 року № 0003304814 та № 0003244814.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2021 року, позов задоволено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2021 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами першої та  апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Зокрема, вказує, що судами не враховано правові висновки Верховного Суду, викладені в ухвалі від 10 вересня 2018 року у справі № 813/3619/17, що призвело до невірних доводів викладених в оскаржуваних рішеннях.
Верховний Суд ухвалою від 08 вересня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
29 вересня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ЛМКП «Львівводоканал» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 20 березня 2019 року № 63/28-10-48-13/03348471.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником, зокрема, вимог: 
пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 18  074  116,70 грн;
пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі акта перевірки відповідачем 08 квітня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№ 0003304814, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 18  321 261,51 грн, з яких за податковим зобов`язанням 14  657 009,21 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3  664 252,30 грн; 
№ 0003244814, яким на підприємство накладено штраф у розмірі 7  216 440,57 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідач вважає, що позивачем занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість в загальному розмірі 17  789 485,94 грн.
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані встановленими під час перевірки перевищеннями фактичних технологічних витрат води над нормативними технологічними витратами води. 
Податковий орган зазначає, що відповідно до Порядку розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення, який затверджений рішеннями виконавчого комітету Львівської міської ради від 09 жовтня 2015 року № 583, від 01 серпня 2016 року № 614 було встановлено поточні індивідуальні технологічні нормативи використання питної води для ЛМКП «Львівводоканал». При цьому, відповідач стверджує, що суми понаднормових витрат води при водопостачанні використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника, оскільки суми понаднормових витрат води при водопостачанні за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року не передбачені нормативними документами, поточними індивідуальними технологічними нормативами використання питної води для ЛМКП «Львівводоканал». 
Суди попередніх інстанцій встановили, що основним видом економічної діяльності ЛМКП «Львівводоканал» є забір, очищення та постачання води.
Наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 25 червня 2014 року № 179 затверджено Порядок розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води (далі - ТНВПВ) підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення (далі - Порядок).
Відповідно до пункту 3 Порядку поточні ТНВПВ розробляються кожним підприємством житлово-комунального господарства за методиками розробки поточних ІТНВПВ та/або за галузевими ТНВПВ, погоджуються зі структурними підрозділами органів виконавчої влади Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій з питань охорони навколишнього природного середовища, територіальними органами Держводагентства України і затверджуються органами місцевого самоврядування на строк до 5 років.
Рішеннями виконавчого комітету Львівської міської ради від 09 жовтня 2015 року № 583, від 01 серпня 2016 року № 614 затверджено поточні індивідуальні ТНВПВ для ЛМКП «Львівводоканал».
Поточний ТНВПВ у водопровідному господарстві - це максимально допустимий обсяг технологічних витрат води при підйомі, очищенні та транспортуванні 1 000 кубічних метрів води на спорудах і мережами, які знаходяться на балансі або обслуговуються підприємством, втрат води при її транспортуванні і реалізації абонентам через дану систему питного водопостачання, витрат питної води на власні потреби працівників, на утримання території зон санітарної охорони і споруд в належному санітарному стані.
У затверджений норматив включені технологічні витрати води у водопровідному господарстві, зокрема на промивку свердловин, фільтрів знезалізнення, роботу хіміко-бактеріологічної лабораторії, планову дезінфекцію і промивку мереж та резервуарів, технологічні витрати у каналізаційному господарстві, зокрема на очищення стічних вод, обробку осадів, утримання території очисних споруд у належному санітарному стані. Складовими поточних ІТНВПВ також є втрати води від витоків при підйомі та очищення води, витоків при аваріях, прихованих витоків з трубопроводів, витоків через нещільності арматури.
Відповідно до пункту 3.3 Порядку ТНВПВ встановлюються для: втрат питної води; технологічних витрат питної води в системах водопостачання; технологічних витрат питної води в системах водовідведення.
Таким чином, Порядком визначено максимально допустимий обсяг технологічних втрат води при її транспортуванні і реалізації абонентам.
При цьому, підстави для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, виключно вказаними нормативами відсутні.
Згідно зі статтею 5 Закону України «Про питну воду та питне водопостачання» об`єктами правового регулювання у сфері питної води та питного водопостачання є суспільні відносини з питань: господарської діяльності з централізованого та нецентралізованого водопостачання і водовідведення; формування тарифів на послуги централізованого водопостачання і водовідведення; нормування, стандартизації, ліцензування та сертифікації та інші.
Статтею 6 цього ж Закону передбачено, що одними з основних принципів державної політики у сфері питної води та питного водопостачання є: державне управління та регулювання відносин у сфері питної води та питного водопостачання; додержання єдиних правил, норм і стандартів усіма суб`єктами відносин у сфері питної води та питного водопостачання.
Відповідно до статті 32 Закону України «Про питну воду та питне водопостачання» за надання послуг з питного водопостачання споживач вносить плату за нормами і тарифами, що регулюються у встановленому законодавством порядку. Порядок справляння плати за надання послуг з питного водопостачання встановлюється законодавством. Тарифи на надання послуг з питного водопостачання розраховуються на підставі галузевих нормативів витрат і повинні повністю відшкодовувати експлуатаційні витрати та забезпечувати надійну роботу об`єктів централізованого питного водопостачання і водовідведення.
Порядком формування тарифів на централізоване водопостачання та водовідведення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 01 червня 2011 року № 869 визначено, що при розрахунку тарифу на послуги з питного водопостачання враховуються втрати води в технологічному процесі, у тому числі мережах водопостачання, в межах затверджених нормативів.
Відповідно до пункту 17 Правил надання послуг з централізованого опалення, постачання холодної та гарячої води і водовідведення, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 року № 630 (далі - Правила № 630) послуги з водовідведення оплачуються споживачем з розрахунку обсягу витрат холодної та гарячої води згідно з нормативами (нормами) споживання або показаннями засобів обліку води.
З огляду на це, окрім тарифу, на вартість послуг впливає такий чинник як обсяг наданих послуг.
Статтею 1 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» визначено, що норми споживання - кількісні показники споживання комунальних послуг, які використовуються для розрахунків за спожиті комунальні послуги у випадках, передбачених законодавством.
Кількісний показник послуг у відповідності до статті 1 вказаного Закону та пункту 2 Правил № 630 - це одиниця виміру для обчислення кількісних показників отриманої споживачем послуги, визначена відповідно до вимог нормативів, норм, стандартів, порядків і правил згідно з законодавством. Виходячи із особливого характеру правовідносин з водопостачання та мети захисту споживачів, суди попередніх інстанцій правильно вважали, що державному регулюванню підлягають не тільки ціни/тарифи на водопостачання, а і кількісні показники (норми споживання) води. Тобто, при постачанні води споживачам, за умови відсутності засобів обліку, постачальник та відповідний споживач позбавлені права самостійно визначити обсяг спожитої води. Таким чином, фактичне споживання води у приміщеннях, не обладнаних засобами обліку, може значно перевищувати нормативне. Внаслідок розбіжностей між нормативним та фактичним споживанням води виникає використана споживачами і несплачена ними питна вода, що в свою чергу, призводить до збитків платника, оскільки при затвердженні тарифу до розрахунків собівартості віднесено витрати не на фактичне, а на нормативне споживання води.
З урахуванням викладеного, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірного висновку, що позивач не може вплинути на розмір понаднормативного споживання води, оскільки його виникнення не залежить від нього та не може збільшити вартість води, що споживається населенням у разі відсутності лічильників, оскільки тариф на питну воду для населення відповідно до статті 8 Закону України «Про природні монополії», статей 5 та 6 Закону України «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» встановлюється Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг.
Крім того, понаднормативні втрати води, які виникли у позивача, є такими, що виникли при здійсненні господарської діяльності з водопостачання, тобто втрати мають виробничий характер. При цьому відповідач не надав доказів щодо виникнення у позивача втрат води внаслідок її використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності. Отже, підстави для обмеження витрат позивача, що підлягають урахуванню при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість діючими нормативами, відсутні.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року № 0003244814, яким до платника застосовано штраф у розмірі 7  216 440 57 грн, то судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що воно прийняте відповідачем у зв`язку із відсутністю реєстрації позивачем податкових накладних та сформоване на підставі висновків акта перевірки щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Отже, вказане податкове повідомлення-рішення є похідним від податкового повідомлення-рішення від 08 квітня 2019 року № 0003304814 та підлягає скасуванню.
Щодо посилання відповідача на правові висновки Верховного Суду, викладені в ухвалі від 10 вересня 2018 року у справі № 813/3619/17, Суд зазначає, що відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені саме в постановах Верховного Суду.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова