ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 липня 2023 року	Львів	Справа № 380/566/23 пров. № А/857/8589/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді:                                             Кухтея Р.В.
суддів :                                                            Носа С.П., Затолочного В.С.,
з участю секретаря судового засідання :          Улицької С.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року (ухвалене головуючою-суддею Качур Р.П., час ухвалення рішення 10 год 34 хв у м. Львові, повний текст судового рішення складено 21 квітня 2023 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “БАРІЛЛА” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
                                                    в с т а н о в и в :
У грудні 2022 Товариство з обмеженою відповідальністю “БАРІЛЛА” (далі - ТзОВ “БАРІЛЛА”, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило  визнати протиправними і скасувати податкове повідомлення рішення (далі - ППР) форми “В1” №13798/13-01-07-03 від 08.12.2022 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 1476373,75 грн, з яких : 1181099,00 грн – сума ПДВ, 295274,75 грн – штрафні (фінансові) санкції, ППР форми “В3” №13799/13-01-07-03 від 08.12.2022 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 4178507,00 грн, ППР форми “ПС” №13800/13-01-07-03 від 08.12.2022 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020,00 грн, зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством у січні 2022 року в розмірі 3816846,00 грн та зобов`язати внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого у лютому 2022 року в розмірі 361661,00 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2023 позовні вимоги були задоволені частково. Визнано протиправними та скасовано ППР форми “В1” №13798/13-01-07-03, форми “В3” №13799/13-01-07-03 від 08.12.2022. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ “БАРІЛЛА” у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що в охопленому перевіркою звітному періоді ТзОВ “БАРІЛЛА” оформляло взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському та податковому обліку вплинуло на визначення у декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування. Так, до перевірки Товариством не було представлено специфікацію на товар та сертифікат якості ат/або інші документи, які підтверджують якість товару. Також вказує на дефектність первинних документів, зокрема, відсутність на видатковій накладній (далі - ВН) підпису покупця. За результатами дослідження ланцюга придбання Товариством у контрагента ТзОВ “СТІМ-2018” товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), встановлено неможливість здійснення господарських операцій у зв`язку з відсутністю факту (джерела) їх законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва. Вказані обставини свідчать про транзитність операцій ТзОВ “СТІМ-2018”, спрямованих на отримання податкової вигоди кінцевим отримувачем. ТзОВ “СТІМ-2018” у січні 2022 року відображено наступні придбання, а саме : суборенда приміщення, Питна вода “Аляска” 18,9 л негазована, транспортно-експедиційні послуги, компенсація постачання електроенергії тощо - обрив. Крім того, у січні 2022 року ТзОВ “СТІМ-2018” було імпортером готових харчових продуктів із сировини тваринних позицій 0401-0404, кулінраний крем без вмісту какао. Проте, реалізованих на адресу ТзОВ “БАРІЛЛА” товарів ТзОВ “СТІМ-2018” не імпортувало. Вважає, що оскільки відсутній сам факт придбання контрагентом ТзОВ “СТІМ-2018” ТМЦ, що відображено в податкових накладних (далі - ПН) на реалізацію для ТзОВ “БАРІЛЛА”, відповідно, відсутній і факт продажу таких позивачу. Звертає увагу на те, що позивачем не надано доказів наявності у контрагента трудових та матеріальних ресурсів, обладнання, інструменту для здійснення даних господарських операцій, щодо ділової мети такої операції, а також не надано пояснень як налагоджено господарські зв`язки між Товариством та його контрагентами, хто персонально брав у цьому участь.
У відзиві на апеляційну скаргу представник ТзОВ “БАРІЛЛА” просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Особи, які беруть участь у справі в судове засідання не з`явилися, хоча були належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи.
Відтак, в контексті положень ч.4 ст.229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
При цьому, колегія суддів не вбачає підстав для відкладення судового засідання та вважає за можливе провести апеляційний розгляд за відсутності сторін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ “БАРІЛЛА” у задоволенні позовних вимог повністю, виходячи з наступного.
Судом встановлено, що згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 02.11.2022 ТзОВ “БАРІЛЛА” зареєстроване у вказаному реєстрі з 02.11.2022 та перебуває на обліку в ГУ ДПС як платник податків і платник єдиного внеску. Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (КВЕД 46.32). Також видами господарської діяльності позивача є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, оптова торгівля фруктами й овочами, оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, оптова торгівля напоями, оптова торгівля тютюновими виробами, оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами, оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами, оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками.
На підставі наказу №1987-ПП від 20.09.2022 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “БАРІЛЛА” ГУ ДПС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року та лютий 2022 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами проведення якої складено акт №15207/13-01-07-03/44078144 від 18.11.2022 (далі - Акт перевірки, Акт).
Відповідно до Акта перевірки ГУ ДПС встановило порушення п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України (зі змінами та доповненнями). 
Так, контролюючий орган дійшов висновків, що Товариством було завищено суму бюджетного відшкодування у сумі 1181099 грн, в тому числі за січень 2022 року в сумі 1181099 грн; відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку в сумі 4178507 грн, в тому числі за січень 2022 року на суму 3816846 грн та за лютий 2022 року на суму 361661 грн; не надано в повному обсязі документів, що підтверджують показники податкової звітності за період, що перевірявся.
ГУ ДПС за результатами вказаної перевірки були прийняті оспорювані ППР.
Так, ППР №13798/13-01-07-03 від 08.12.2022 форми “В1” встановлено завищення податкового кредиту з ПДВ по взаєморозрахунках з ТзОВ “СТІМ-2018” (код ЄДРПОУ - 42397092) всього в сумі 1181099 грн, в тому числі за період : січень 2022 року в сумі 1181099 грн, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд.20.2) за травень 2022 року в сумі 1181099,00 грн (встановлено порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України.
ППР №13799/13-01-07-03 від 08.12.2022 форми “ВЗ” про встановлення відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за період січень 2022 року, лютий 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за період січень 2022 року, лютий 2022 року (порушення п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України).
ППР №13800/13-01-07-03 від 08.12.2022 форми “ПС” про встановлення порушення п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 та п.69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Між позивачем (Покупець) та ТзОВ “СТІМ-2018” (Постачальник) було укладено Договір поставки №9/09-21 від 15.09.2021 (далі - Договір), відповідно до п.1.1 якого Постачальник зобов`язався передавати (поставляти) в обумовлений цим Договором строк у власність Покупцеві визначену Сертифікацією продукцію (надалі - Товар), а Покупець прийняти Товар і вчасно здійснити його оплату відповідно до умов даного Договору.
Згідно п.3.1 Договору, Товар поставляється за рахунок і транспортом Покупця або за рахунок та транспортом Постачальника на склад Покупця. На виконання вказаного Договору в період січня-лютого 2022 року ТзОВ “СТІМ-2018” поставило ТзОВ “БАРІЛЛА” Товар - на загальну суму 7086594,00 грн (в тому числі ПДВ на суму 1181099,00 грн), що підтверджується первинними документами, наданими до перевірки та які зазначені в Акті перевірки.
У свою чергу, ТзОВ “СТІМ-2018” на адресу ТзОВ “БАРІЛЛА” виписало відповідні ПН, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суми ПДВ за даними ПН позивачем було включено до податкового кредиту за січень 2022 року, що підтверджується податковою декларацією з ПДВ за січень 2022 року.
Суми ПДВ, згідно з ПН, отриманими від ТзОВ “СТІМ-2018”, ТОзВ “БАРІЛЛА” включило до податкового кредиту на загальну суму 1181099,00 грн, що відображено у реєстрі отриманих ПН, додатку 5 до Податкових декларацій з ПДВ та податкової декларацій з ПДВ за січень 2022 року та включено у загальну суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2022 року (таблиця 2 додатку 3 до Декларації з ПДВ за січень 2022 року).
Позивач проводив для ТзОВ “СТІМ-2018” оплату за поставлені продукти харчування (крем кондитерський пастеризований) на загальну суму 7086594,00 грн в безготівковій формі згідно з платіжними дорученнями №274 від 05.01.2022 на суму 790260,00 грн, №282 від 10.01.2022 на суму 396840,00 грн, №283 від 10.01.2022 на суму 399600,00 грн, №284 від 10.01.2022 на суму 396420,00 грн, №285 від 10.01.2022 на суму 398412,00 грн, №299 від 12.01.2022 на суму 394500,00 грн, №300 від 12.01.2022 на суму 367200,00 грн, №301 від 12.01.2022 на суму 394740,00 грн, №310 від 18.01.2022 на суму 391500,00 грн, №311 від 18.01.2022 на суму 399600,00 грн, №312 від 18.01.2022 на суму 398490,00 грн, №313 від 18.01.2022 на суму 399000,00 грн, №332 від 25.01.2022 на суму 399600,00 грн, №333 від 25.01.2022 на суму 384400,00 грн, №334 від 25.01.2022 на суму 394740,00 грн, №335 від 25.01.2022 на суму 381132,00 грн, №336 від 25.01.2022 на суму 395160,00 грн.
Оплата за товар проведена в повному обсязі, що не заперечується сторонами, та підтверджується банківською випискою і платіжними дорученнями. Сторони узгодили спосіб розрахунку, зокрема, шляхом перерахування грошових коштів на банківських рахунок Постачальника.
Перевезення товарів, що поставлялися ТзОВ “СТІМ-2018” організовувалося за рахунок Постачальника, із залученням третіх осіб (перевізників), залучених ТзОВ “СТІМ-2018” на договірних засадах з метою забезпечення належного транспортування товару на адресу орендованого складу позивача, а саме : Луганська область, місто Сєверодонецьк, вулиця Механізаторів, 7А. 
Факт безпосередньо перевезення підтверджується товарно-транспортними накладними (далі - ТТН), копії яких містяться в матеріалах справи, що супроводжували продукцію під час транспортування та були надані до перевірки.
Також у матеріалах справи наявні договори поставки, укладені між позивачем та ТзОВ “СТІЛТОН-Р”, ТзОВ “ЛІКА-ГРУПП”, ТзОВ “ПОЛАРІС-С”, ТзОВ “ФУДЗ-СЕРВІС”, ТзОВ “СТІЛТОН-ТРЕЙД”, ТзОВ “ДЖАМП”, ТзОВ “ГРЕЙН СТАР”, ТзОВ “АВІС”, ТзОВ “АВАНТА-ТРЕЙД”, ТзОВ “ХВИЛЯСТІ”, ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТзОВ “ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ “ЮКМ”, ТзОВ “Ю.К.М”. 
Матеріалами справи підтверджується факт поставки товарів, визначених вищевказаними договорами, а також реєстрації ПН за результатом вчинення вказаних операцій. На підставі зазначеного позивачем включено до податкового кредиту за січень 2022 року суми ПДВ за такими ПН на суму 3816846,00 грн та за лютий 2022 року на суму 361661,00 грн.
У зв`язку з цим, позивачем було подано заяви про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого ТзОВ “БАРІЛЛА” (ідентифікаційний код 44078144) у січні 2022 року у розмірі 3816846,00 грн, та у лютому 2022 року в розмірі 361661,00 грн.
Однак такі заяви не зареєстровані відповідачем у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ.
Вважаючи протиправними оспорювані ППР, Товариство звернулося до адміністративного суду з даним позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що  господарські операції позивача з ТзОВ “СТІМ-2018” підтверджуються відповідними первинними документами, а саме : ВН, ТТН, платіжними дорученнями. При цьому, розрахунки між сторонами доведені, господарська мета їх проведення, доцільність та економічний результат підтверджені, відтак суд дійшов висновку, що висновки податкового органу щодо фіктивності таких операцій є безпідставними та необґрунтованими. Врахувавши висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 11.11.2020 по справі №320/1147/19, від 24.11.2020 по справі №813/3034/15, суд відхилив доводи відповідача про здійснення позивачем господарських операцій з підприємствами, які віднесені до АІС “Журнал ризикових платників”. Крім того, відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, судом встановлено рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача. Суд також вказав, що за результатами проведеної документальної позапланової перевірки позивача контролюючим органом не встановлено випадків неоприбуткування Товариством за даними бухгалтерського обліку отриманих від контрагентів товарно-матеріальних цінностей (товару).
Проте, колегія суддів вважає, що такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, до яких суд прийшов з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального права, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” №996-ХIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996).
Згідно статті 1 Закону №996, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в стуктурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинним документом - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Тобто, первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно ч.1, 2 ст.9 Закону №996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ч.2 ст.3 Закону №996, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
В розумінні статті 1 Закону №996, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства
Згідно ч.1, 2, 3 ст.9 Закону №996, бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складенні на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні містити встановлені обов`язкові реквізити.
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджим наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88).
Згідно п.2.1 Положення №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” затверджено наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за №860/4153 (П(С)БO 15).
За правилами п.5 П(С)БO 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до п.8 П(С)БO 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
За правилами пункту 21 П(С)БO 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Згідно п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України).
Згідно п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цьогоКодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень випливає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Разом з тим, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необгрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулась чи відбулась не за тим змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, це є підставою для застосування відповідних наслідків в податковому обліку.
З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватись з урахуванням специфіки кожної господарської операції умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, не зважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Отже, податковий кредит та витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток повинні бути фактично підтвердженими належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
З наявних у матеріалах справи доказів слідує, що ТзОВ “СТІМ-2018” у січні 2022 року відображено придбання: суборенда приміщення, питна вода “Аляска” 18,9 л негазована, транспортно-експедиційні послуги, компенсація постачання електроенергії тощо та надалі обрив ланцюга.
Крім того, ТзОВ “СТІМ-2018” у січні 2022 року було імпортером готових харчових продуктів із сировини товарних позицій 0401-0404, кулінарний крем без вмісту какао.
Проте, як встановлено судом, реалізованих на адресу ТзОВ “БАРІЛЛА” товарів ТзОВ “СТІМ-2018” у січні 2022 року імпортовано не було.
Таким чином, згідно даних інформаційних баз ДПС, встановлено неможливість здійснення господарської операції з вищезазначеним товаром у зв`язку з відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, жоден з вищезазначених контрагентів в ланцюгу постачання продукції не є виробником чи імпортером.
Колегія суддів погоджується з доводами відповідача про те, що сукупність вищезазначених фактів та обставин, досліджених по ланцюгу постачання, вказує на транзитність операцій ТзОВ “СТІМ-2018”, спрямованих на отримання податкової вигоди кінцевим отримувачем.
Відтак, колегія суддів констатує факт реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.
Колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що оскільки відсутній факт придбання контрагентом ТзОВ “СТІМ-2018” ТМЦ, що відображено в ПН на реалізацію для ТзОВ “БАРІЛЛА”, відповідно, відсутній і факт продажу вищезазначеного ТМЦ для ТзОВ “БАРІЛЛА”.
Враховуючи вищенаведені обставини, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав вважати, що операції з придбання ТМЦ у ТзОВ “СТІМ-2018” задекларовані в податковій звітності ТзОВ “БАРІЛЛА” є фактично отриманими від вказаного контрагента, у зв`язку з чим ПН, виписані зазначеним Товариством, вважаються недійсними.
Представлені позивачем до перевірки первинні документи не підтверджують факт придбання товарів, робіт та послуги, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. 
З огляду на вищенаведене, господарські операції між позивачем та його контрагентом колегія суддів вважає такими, що фактично не відбувались.
Скаржник обгрунтовано довів обставини, що у сукупності свідчать про те, що правочини між позивачем та його контрагентом не мали мети настання реальних наслідків.
В контексті наведеного слід зазначити, що платнику необхідно проявляти розумну обережність при укладенні договорів, адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але й ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів.
Враховуючи наведене, надаючи правову оцінку аргументам сторін, колегія суддів приходить до висновку, що скаржником, як суб`єктом владних повноважень, доведено правомірність оспорюваних ППР, а відтак і відсутність підстав для їх скасування.
Наведені обставини в своїй сукупності під час прийняття рішення залишилися поза увагою суду першої інстанції, що має наслідком його скасування.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини”, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі “Проніна проти України” (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії” (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Згідно ч.1 ст.317 КАС України, суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення суду першої інстанції та ухвалює нове, коли має місце неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги є суттєвими та складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом першої інстанції всіх обставин справи та неправильне застосування норм матеріального права, у зв`язку з чим оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, 
                                                      п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року по справі №380/566/23 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю “БАРІЛЛА” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	В. С. Затолочний  	
У зв`язку із перебуванням головуючого судді Кухтея Р.В. з 31.07.2023 по 04.09.2023 включно у відпустці та судді Носа С.П. з 31.07.2023 по 27.08.2023 у відпустці, повний текст постанови складений та підписаний повним складом суду 07.09.2023.