ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2023 року 
м. Київ

справа №821/167/18
касаційне провадження № К/9901/53914/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Олендера І.Я., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (далі - Управління) на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16.03.2018 (суддя Кисильова О.Й.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2018 (головуючий суддя - Лук`янчук О.В., судді - Бітов А.І., Ступакова І.Г.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шкіряний завод «Платан ЛТД» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У січні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.01.2018 № 0003741205 та № 0003751205.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні з затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Також, Товариство посилалося на позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 16.06.2015 у справі № 21-377а15, згідно з якою дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов`язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених статтею 126 Податкового кодексу України.

Херсонський  окружний адміністративний суд рішенням від 16.03.2018, залишеним без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2018, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.01.2018 № 0003741205 та № 0003751205.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно з положеннями статті 126 Податкового кодексу України у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні, з затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні пункту  9  статті  87 Податкового кодексу України  в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 
Управління подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин у справі, просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволення позову відмовити.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Управління посилається на те, що до платника податків були застосовані штрафні санкції за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань згідно податкового повідомлення-рішення від 18.07.2017 № 0030181205 та самостійно визначених податкових зобов`язань згідно податкових декларацій з плати за землю (земельний податок) за 2016 рік (від 22.02.2016 № 9021714383) та за 2017 рік (від 17.02.2017 № 9022753604). Контролюючий орган спрямував самостійно сплачені позивачем кошти із земельного податку на погашення заборгованості із цього податку за минулі періоди у відповідності до положень пунктів 87.1, 87.9 статті 89 Податкового кодексу України, з огляду на що сплата Товариством податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що позивачем були дотримані вимоги пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та самостійно сплачено суму податкових зобов`язань, визначених у поданих ним податкових деклараціях, та податковий борг у повному розмірі, що підтверджується платіжними дорученнями.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.09.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 20.09.2023.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
Суди попередніх інстанцій установили, що   у Товариством обліковувалися грошові зобов`язання з земельного податку, які самостійно задекларовані відповідно до: податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2016 рік (від 22.02.2016 № 9021714383) у сумі 38606,34 грн.;  податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2017 рік (від 17.02.2017 № 9022753604) у сумі 51112,48 грн. Також Товариству були визначені грошові зобов`язання із земельного податку у сумі 17011,00 грн. згідно податкового повідомлення-рішення (форми "Ш2) від 18.07.2017 № 0030181205. Крім того, у Товариства обліковувався податковий борг із земельного податку на податку на прибуток, який, зокрема, був предметом судового спору у справах № 821/1411/16 та № 821/1193/17.
Грошові зобов`язання із земельного податку на податковий борг Товариство сплачувало наступним чином: платіжне доручення від 16.01.2017 № 1481 у сумі 65667,60 грн. (стягнення в рахунок погашення боргу за рішенням суду від 22.11.2016 у справі № 821/1411/16); платіжне доручення від 27.01.2017 №  909 у сумі 17762,40 грн. (погашення боргу за рішенням суду від 22.11.2016 у справі № 821/1411/16); платіжне доручення від 29.08.2017 № 1110 у сумі 50734,45 грн. (погашення боргу); платіжне доручення від 01.02.2017 № 916 у сумі 3217,20 грн. (земельний податок за грудень 2016 року); платіжне доручення від 28.02.2017 № 968 у сумі 4259,37 грн. (земельний податок за січень 2017 року); платіжне доручення від 06.04.2017 № 1004 у сумі 4259,37 грн. (земельний податок за лютий 2017 року); платіжне доручення від 19.06.2017 № 95 у сумі 8518,74 грн. (земельний податок за квітень, травень 2017 року); платіжне доручення від 19.07.2017 № 123 у сумі 8518,74 грн.  (земельний податок за червень, липень 2017 року); платіжне доручення від 08.08.2017 № 1087 у сумі 4259,37 грн. (земельний податок за липень 2017 року); платіжне доручення від 28.09.2017 № 1134 у сумі 4259,37 грн. (земельний податок за серпень 2017 року); платіжне доручення від 20.10.2017 № 1151 у сумі 4259,37 грн. (земельний податок за вересень 2017 року); платіжне доручення від 15.11.2017 № 1184 у сумі 4734,36 грн. (земельний податок за жовтень 2017 року); платіжне доручення від 10.01.2018 № 1211 у сумі 4259,37 грн. (земельний податок за листопад 2017 року).
В свою чергу, у зв`язку з наявністю у Товариства на час сплати ним вказаних вище сум грошових зобов`язань податкового боргу, податковий орган сплачені позивачем кошти у відповідності до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України спрямовував в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Управлінням провело камеральну перевірку Товариства з питання своєчасності сплати податкового зобов`язання по земельному податку, визначеного податковими деклараціями за 2016-2017 роки та податковим повідомленням-рішенням від 18.07.2017 № 0030181205, результати якої оформлені актом від 15.12.2017 № 002492/21-22-12-05/00307974 (далі  - акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення Товариством вимог пункту  287.3  статті  287 Податкового кодексу України, що мало вираз у несвоєчасній сплаті позивачем податкових зобов`язання по земельному податку, які нараховані відповідно до: податкової декларації з плати за землю (земельний податок) від 22.02.2016 №9021714383 з граничними термінами сплати до 30.11.2016, 30.12.2016, 30.01.2017;  податкової декларації з плати за землю (земельний податок) від 17.02.2017 №9022753604 з граничними термінами сплати до 02.03.2017, 30.03.2017, 30.04.2017, 30.05.2017, 30.06.2017, 30.07.2017, 30.08.2017, 30.09.2017; податкового повідомлення-рішення (форми "Ш") від 18.07.2017 № 0030181205 з граничними термінами сплати до 04.08.2017.
Зокрема, згідно розрахунку штрафних санкцій Товариством допущено затримку сплати зобов`язання на 211, 201, 190, 180, 171, 152, 127, 121, 91, 60 календарних днів на загальну суму 30948,30 грн., з огляду на що Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 15.01.2018 № 0003741205, яким до Товариства був застосований штраф відповідно до пункту  126.1  статті  126 ПК України   у розмірі 20% у сумі 6189,66 грн. За затримку сплати грошового зобов`язання на 30 та 25 календарних дні на загальну суму 21269,70 грн. Управління прийняло податкове повідомлення - рішення від 15.01.2018 № 0003751205, яким до Товариства був застосований штраф відповідно до пункту  126.1  статті  126 ПК України   у розмірі 10% у сумі 2126,97 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За положеннями пункту 57.1 статті 57 ПК України, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Згідно з пунктом 286.2 статті 286 ПК України Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки  податкову декларацію  на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому  статтею 46  цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій.
Пунктом 287.3 статті 287 ПК України встановлено, що податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Відповідно до абзацу 1 пункту 57.3 статті 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у  підпунктах  54.3.1 - 54.3.6  пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Абзацом 1 пункту 87.9 статті 87 ПК України передбачено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до  статті 95  цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Судами попередніх інстанцій встановлено та не спростовується позивачем те, що станом на дату сплати самостійно узгоджених податкових зобов`язань із земельного податку згідно податкових декларацій за 2016 - 2017 року у Товариства обліковувався податковий борг, який був сплачений позивачем 16.01.2017, 27.01.2017 та 29.08.2017.
Позивачем проводилася оплата грошових зобов`язань із земельного податку за вказані податкові періоди, проте грошові кошти, що надходили в оплату поточних податкових зобов`язань, відповідачем автоматично зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу минулих податкових (звітних) періодів. Рух грошових коштів по бюджетному рахунку підтверджується даними інтегрованої облікової картки позивача.
Згідно абзацом другим пункту 87.9 статті 87 ПК України спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Аналіз положень пункту 87.9 статті 87 ПК України свідчить про те, що зарахування сплачених платником коштів в рахунок погашення податкового боргу, всупереч напряму сплати, визначеного платником податків, прямо передбачено нормами чинного податкового законодавства України.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено про правомірність дій податкового органу щодо зарахування сплачених платником податку грошових коштів в якості оплати поточних податкових зобов`язань, на погашення податкового боргу минулих податкових періодів.
Разом з цим, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що сплата Товариством податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу, тобто з порушенням приписів пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, внаслідок чого податковий орган здійснював зарахування коштів на погашення податкового боргу замість платника податків, не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
Аналіз пункту 126.1 статті 126 ПК України доводить, що об`єктом застосування штрафу є погашена сума податкового боргу, спосіб такого погашення значення не має (є це самостійна сплата чи зарахування сплачених коштів контролюючим органом в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення). Погашення податкового боргу за положеннями підпункту 14.1.152 пункту 14.1 статті 14 ПК України - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.   
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з доводами скаржника про доведеність складу податкового правопорушення, що обумовило правомірне застосування відповідачем штрафу згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.
Посилання Товариства у позовній заяві на позицію Верховного Суду України, викладену в постанові від 16.06.2015 у справі № 21-377а15, є безпідставними, оскільки обставини справи, встановлені у зазначеній справі, є відмінними від тих, що встановлені в межах розгляду цієї справи, оскільки стосувались помилкової, але своєчасної,  сплати платником податків грошового зобов`язання на інший казначейський рахунок, та які були зараховані до Державного бюджету України, при цьому Верховний Суд України не вбачав в діях платника податку достатніх правових підстав для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Управління підлягає задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16.03.2018 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2018 скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова 
 І.Я.Олендер ,
Судді Верховного Суду