П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

08 серпня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/1975/23	

Перша інстанція: суддя Попов В.Ф.,
повний текст судового рішення
складено 06.04.2023, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                     -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Вербицької Н.В.
-            Кравченко К.В.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЛІРА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

ТОВ «СОЛІРА» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою до ГУ ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якій просить:
-           визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби Одеській області №7925251/34738144 від 22 грудня 2022 р., №7925252/34738144 від 22 грудня 2022 р., №7925253/34738144 від 22 грудня 2022р., №7925254/34738144 від 22 грудня 2022 р.;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати:
- податкову накладну №1 від 13 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 30 вересня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних;
- податкову накладну №2 від 17 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 14 жовтня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних;
- податкову накладну №5 від 21 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 14 жовтня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних;
- податкову накладну №6 від 24 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 14 жовтня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що товариством на підставі договору було реалізовано ТОВ «АТ Каргіл» насіння ріпаку врожаю 2022 року, який було поставлено в порядку та строки визначені договором. У зв`язку з цим були складені та відправлені на реєстрацію податкові накладні №1, №2, №5, №6 реєстрація яких була зупинена. Подані пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних не були враховані і тому відмовлено у реєстрації. Такі рішення є протиправними оскільки позивач не допустив жодних порушень вимог податкового законодавства як при оформлені та виконанні угод з контрагентами так і при реєстрації податкових накладних. Просять задовольнити позовні вимоги повністю.
Від відповідачів надійшов відзив на позовну заяву відповідно до якого позовні вимоги не визнали та зазначили, що зупинення реєстрацій ПН було обґрунтованим, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляютьс), та їх обсяг/постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивач не надав податковому органу документи, що стало підставою для відмови у їх реєстрації згідно п. 5 Порядку № 520. Просять відмовити у задоволенні позовних вимог.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року позовні вимоги ТОВ «СОЛІРА» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №7925251/34738144 від 22 грудня 2022 р., №7925252/34738144 від 22 грудня 2022 р., №7925253/34738144 від 22 грудня 2022 р., №7925254/34738144 від 22 грудня 2022 року. Зобов`язано Державну податкову службу України (ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати: податкову накладну №1 від 13 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 30 вересня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних; податкову накладну №2 від 17 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 14 жовтня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних; податкову накладну №5 від 21 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 14 жовтня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних; податкову накладну №6 від 24 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» у день її подання 14 жовтня 2022 року на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на користь ТОВ «СОЛІРА» судовий збір в сумі 10736,00 грн. та витрати на правничу допомогу в сумі 5000,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЛІРА» в повному обсязі.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

ТОВ «СОЛІРА» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 27.11.2006 року. Основним видом економічної діяльності є 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
12 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» уклало з ПП «Дружба Народів» (далі- Постачальник) договір поставки сільськогосподарської продукції № 1209/1 (а.с.104-107).
Пунктом 1.1 Договору №1209/1 визначено, що Постачальник зобов?язується поставити, а Товариство прийняти та оплатити товар українського походження ціна, найменування та строки поставки якого встановлюються в додаткових угодах до Договору №1209/1.
Згідно з додатковими угодами до вказаного Договору, Постачальник на умовах СРТ (Інкотермс 2010) поставив позивачу насіння ріпаку врожаю 2022 року, що підтверджується видатковими накладними та розрахунковими документами. 
У відповідності до вимог підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України, Постачальник склав податкові накладні, які  зареєстровані в ЄРПН.
13 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» уклало договір поставки № 2100234660 з ТОВ «АТ Каргілл», відповідно до якого Товариство зобов?язується поставити і передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити насіння ріпаку вищого та/або 1 класу урожаю 2022 року українського походження на умовах DAP (ІНКОТЕРМС 2020) - ТОВ «СП Рисойл Термінал» 68000, м. Чорноморськ, вул. Центральна, 20А у кількості 130 тон +- 5% за вибором покупця (а.с. 112-118).
14 вересня 2022 року ТОВ «СОЛІРА» з ТО «АТ Каргілл» договір поставки №2100234661 насіння ріпаку на тих же умовах  в кількості 130 тон., 16 вересня 2022 року договір поставки №2100235898 щодо поставки 420 тон насіння ріпаку вищого та/або 1 класу на тих же умовах (а.с. 127-132).
Згідно з умовами вказаних договорів Покупець частково оплатив поставлений товар.
На виконання приписів підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України, ТОВ «СОЛІРА» складено та направлено на реєстрацію податкові накладні  №1 від 13 вересня 2022 року, №2 від 17 вересня 2022 року, №5 від 21 вересня 2022 та №6 від 24 вересня 2022 року. 
Реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг/постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18.12.2022 року позивачем було направлено Повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних реєстрацію яких було зупинено.
Рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН або відмову в такій реєстрації №7925251/34738144, №7925252/34738144, №7925253/34738144, №7925254/34738144 від 22 грудня 2022 року відмовлено в реєстрації ПН №1, №2, №5, №6 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме  первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, у відповідності до п.5 Порядку 520 (а.с.42-49).
Вказані рішення Комісії були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, але  04.01.2023 року скарги залишено без задоволення (а.с.75-78). 
Не погоджуючись з вищевказаними рішеннями контролюючого органу №7925251/34738144, №7925252/34738144, №7925253/34738144, №7925254/34738144 від 22 грудня 2022 року, позивач звернувся до суду з даним позовом.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до вимог п.п.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з вимогами п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246 (далі – Порядок №1246), передбачено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з вимогами п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165). 
Вказаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі –  Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі права та обов`язки їх членів.
Відповідно до вимог п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з вимогами абзацу 2 п.25, п.26 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Відповідно до вимог п.44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема окреслений Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Пунктами 3,4 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Відповідно до вимог п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до вимог п.п.9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-          ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
-          та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
-          та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, реєстрацію податкових накладних №1 від 13 вересня 2022 року, №2 від 17 вересня 2022 року, №5 від 21 вересня 2022 та №6 від 24 вересня 2022 року (а.с.120, а.с.135, а.с.150, а.с.158) зупинено з підстав відповідності п.1 Критеріям ризиковості здійснення операцій, запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрації/відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Відповідно до Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
З урахуванням викладеного, посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних на п. 1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.
Крім того, Верховний Суд у постановах від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.11.2019 року у справі №1640/2650/18, від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
18.12.2022 року позивач направив до Головного управління ДПС в Одеській області щодо вказаних податкових накладних повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено разом з додатками, що підтверджують реальність господарських операцій, зокрема: договори щодо придбання насіння ріпаку у контрагента ПП «Дружба народів», видаткові накладні по цим операціям та добротно-сальдові відомості про рух активів, крім того щодо операції поставки позивачем насіння ріпака до ТОВ «АТ Каргілл» також надані договори поставки, видаткові накладні, розрахункові документи, документи щодо основних фондів, штатних працівників. 
22.12.2022 року спірними рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відмовлено в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН №1 від 13 вересня 2022 року, №2 від 17 вересня 2022 року, №5 від 21 вересня 2022 та №6 від 24 вересня 2022 року, з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
26.12.2022 року позивач подав скарги на спірні рішення Комісії про відмову в реєстрації зазначених податкових накладних (а.с.50-74).
Згідно з рішеннями контролюючого органу від 04.01.2023 року за результатами розгляду вищевказаних скарг позивача щодо рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скарги Товариства залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Разом з тим, дослідивши матеріали справи, колегією суддів встановлено, що позивач на підтвердження реальності здійснення господарських операцій надав копії відповідних документів.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду в постанові від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20, в якій зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Колегія суддів зазначає, що пунктом 5 Порядку №520 вказано перелік необхідних документів, що можуть бути використані Комісією при розгляді питання про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Тобто, зміст переліку документів, встановлений вимогами п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ.
За таких обставин, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки вимогами п.5 Порядку №520 наведено приблизний та невичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено.
В іншому випадку, така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до вимог п.5 цього Порядку не може бути застосована.
З урахуванням наведеного та як вбачається з матеріалів справи, у спірних рішеннях контролюючого органу від 22.12.2022 року міститься загальний перелік ненаданих копій документів.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо того, що позивачем надано копії первинних документів які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК, а саме: договори щодо придбання насіння ріпаку у контрагента ПП «Дружба народів», видаткові накладні по цим операціям та добротно-сальдові відомості про рух активів. По вказаним операціям видані та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні. Щодо операції поставки позивачем насіння ріпака до ТОВ «АТ Каргілл» також надані договори поставки, видаткові накладні, розрахункові документи, документи щодо основних фондів, штатних працівників.  
Разом з тим, в апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що підставою відмови у реєстрації ПН/РК стало те, що позивачем до податкового органу надано товаро транспортні накладні щодо перевезення товару ПП «Дружба народів» тільки на частину товару - 124 тони, в яких відсутня конкретизація пунктів навантаження, розвантаження та дати розвантаження.
Крім того, вказано, що ТОВ «СОЛІРА» не надавалося повідомлення про об`єкти оподаткування, або об`єкти пов`язані з оподаткуванням, або через які проводиться діяльність (форма № 20-ОП) щодо складу за адресою м. Одеса. Не надані документи щодо якості товару при поставці ТОВ «СОЛІРА»  насіння ріпака до ТОВ «АТ Каргіл», документи про сплату позивачем оренди офісу, складські документи (інвентаризаційні описи) на склад за адресою вказаною в ТТН.
Проте, колегія суддів критично ставиться до зазначених доводів апелянта, зокрема, що ненадання вказаних відповідачами у відзиві документів має вплив на прийняття рішення про відмову у реєстрації податковї накладної, з огляду на таке.
По-перше, вказані документи податковий орган не витребовував при зупиненні реєстрації податкових накладних, а лише зазначив про це у відзиві.
По-друге, на думку колегії суддів, такі документи, як повідомлення про об`єкти оподаткування, або об`єкти пов`язані з оподаткуванням, або через які проводиться діяльність (форма № 20-ОП), документи щодо якості товару, а особливо докази сплати позивачем за оренду офісного приміщення жодним чином не свідчать про нереальність господарської операції, про відсутність руху активів на етапі вирішення питання про реєстрацію податкової накладної.
По-третє, вищезазначені обґрунтування Головного управління ДПС в Одеській області дають підстави зазначити про те, що фактично податковий орган етап реєстрації податкової накладної платником податку використовує для проведення на позапланової невиїздної документальної перевірки.
Таким чином, колегія суддів наголошує, що для отримання додаткової інформації чи інших конкретних документів, крім наданих платником податків, податковий орган не позбавлений можливості їх витребування, зазначивши конкретно які потрібні документи чи пояснення надати та відносно яких обставин господарської операції. Не отримуючи запиту про надання конкретних документів, платник податків діє на власний розсуд і направляє до Комісії ті документи, які вважає за потрібне, а тому стверджувати після цього, що він надав не всі документи є необгрунтованим та протиправним.
Варто зазначити, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
Крім того, на думку колегії суддів, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 21 жовтня 2021 року у справі №640/17797/20.
Таким чином, саме відповідачі повинні надати суду докази про те, що надані позивачем документи для реєстрації податкових накладних є недостатніми, що унеможливлює реєстрацію податкової накладної.
З огляду на зазначене, Головним управлінням ДПС в Одеській області не доведено правомірність своїх рішень щодо відмови у реєстрації податкових накладних №1 від 13 вересня 2022 року, №2 від 17 вересня 2022 року, №5 від 21 вересня 2022 та №6 від 24 вересня 2022 року, тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що рішення контролюючого органу були прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. 
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних №1 від 13 вересня 2022 року, №2 від 17 вересня 2022 року, №5 від 21 вересня 2022 року та №6 від 24 вересня 2022 року з огляду на таке.
Відповідно до вимог пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та / або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом апеляційної інстанції не встановлено.
У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні №1 від 13 вересня 2022 року, №2 від 17 вересня 2022 року, №5 від 21 вересня 2022 та №6 від 24 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Щодо доводів апелянта стосовно стягнення з контролюючого органу витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.  
Питання щодо стягнення витрат на правничу допомогу врегульовано ст. 134 КАС України.
Витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
На підтвердження витрат, представник ТОВ «СОЛІРА» надав договір №17/01/23 про надання правової допомоги, платіжне доручення про оплату послуг та ордер (а.с.164-167).
Згідно з умовами вказаного договору, вартість наданих послуг склала 20 000,00 грн.
Колегія суддів зазначає, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
Вищевказані висновки зазначені в постанові Верховного Суду від 08 квітня 2020 року по справі №922/2685/19.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
При цьому, дослідивши матеріали цієї справи, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції стосовно того, що розмір зазначених витрат на правову допомогу є неспівмірним зі складністю справи; часом, витраченим адвокатом; обсягом наданих послуг, ціною позову і значенням справи для сторони, зокрема, визначена судом першої інстанції сума витрат у розмірі 5000,00 грн. підлягає стягненню з суб`єкта владних повноважень. 
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, -
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	Н.В. Вербицька   К.В. Кравченко