ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 червня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 808/8910/14 (СН/280/56/21)	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Білак С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року в адміністративній справі №808/8910/14 (СН/280/56/21) за позовом   Підприємства споживчої кооперації «Виробничо-Торгівельне підприємство «Універсал» Запорізької обласної спілки споживчих товарів до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:
Підприємство споживчої кооперації «Виробничо-Торгівельне підприємство «Універсал» Запорізької обласної спілки споживчих товарів 10.12.2014 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.10.2014 року №0001802201 та №0001812201.
Дана справа неодноразово переглядалась, в т.ч., судом касаційної інстанції з процесуальних питань.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року позов задоволено. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи,   у період з 02.09.2014 року по 08.09.2014 року співробітниками ДПІ у Шевченківському районі м.Запоріжжя проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, викладених у скарзі від 01.08.2014 року №389 за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складено акт від 16.09.2014 року №137/22-01/01751688.
Відповідно до висновків вказаного вище Акту, перевіркою встановлено порушення позивачем пп.14.1.54 п.14.1 ст.14, пп.135.5.15, пп.135.4.1 п.135.5 ст.135, абзацу 3 пп.«в» пп.138.10.4, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.140.2 ст.140, п.150.1 ст.150, п.152.2 ст.152 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 121582,00 грн., в т.ч. по періодам:
2 квартал 2011 року завищено на суму 1675 грн.;
2-3 квартали 2011 року занижено на суму 1589 грн.;
2-4 квартали 2011 року занижено на суму 17292 грн.;
1 квартал 2012 року занижено на суму 8608 грн.;
півріччя 2012 року занижено на суму 21041 грн.;
3 квартали 2012 року занижено на суму 42089 грн.;
2012 рік занижено на суму 48484 грн.;
2013 рік в сумі занижено на суму 55806 грн.
На підставі вказаних висновків Акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.10.2014 року:
- №0001802201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 146965,00 грн., в т.ч. за основним платежем 120892,00 грн. та 26073,00 грн. за штрафними санкціями;
- №0001812201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 2851,00 грн.
Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що твердження відповідача про допущене порушення позивачем вимог пп.14.1.54 п.14.1 ст.14, пп.135.5.15, пп.135.4.1 п.135.5 ст.135, абзацу 3 пп. «в» пп.138.10.4, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.140.2 ст.140, п.150.1 ст.150, п.152.2 ст.152 Податкового кодексу України в ході розгляду справи по суті не знайшли свого підтвердження наявними у справі доказами. Таким чином, податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем від 03.10.2014 року №0001802201 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Статтею 1 Податкового кодексу України (далі – ПК України) визначено, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Статтею 135 ПК України встановлено, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до ст.137, на підставі документів, визначених у п. 135.2 цієї статті та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у п. 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 152.2 ст.152 ПК України платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.
Від`ємне значення об`єкта оподаткування від патентованої діяльності відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності (абз.2 п.150.1 ст.150 ПК України).
Пунктом 150.1 ст.150 ПК України передбачено, що: «Якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням цього від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абз.1 п.15 ст.150 ПК України та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності».
Як вбачається з матеріалів справи, у спірному періоді позивач здійснював наступну діяльність, що підлягає патентуванню: роздрібна торговельна діяльність (торгівля товарами та загальне харчування); оптова торговельна діяльність (оптова торгівля курятиною).
Позивачем в бухгалтерському обліку вівся окремий облік результатів патентованої та не патентованої діяльності. 
Приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, які складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.10.4. ПКУ визначено, що інші операційні витрати, включають:
а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу;
б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об`єктів, отриманих у концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об`єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності";
в) інші витрати операційної діяльності, пов`язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно:
суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;
суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих. шо не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»-«з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення» , різниці між сумою пенсі:, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність» та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа як; згідно з законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов`язковому порядку, а також інших обов`язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п.138.2. ст. 138 ПК України).
Відповідно до п. 144.1 ст. 144 ПК України амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності.
Згідно з п. 146.2 ст. 146 ПК України амортизація об`єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, встановленого платником податку, але не менше від мінімально допустимого строку, встановленого п. 145.1. щомісяця, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об`єкта основних засобів в експлуатацію, і зупиняється на період його реконструкції. модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення і консервації.
Пунктом 146.3 статті 146 ПК України встановлено, що амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об`єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.
За унормуванням положень ст. 138 ПК України (в редакції Закону №2755-VI) встановлено, що амортизація основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються платником у господарській діяльності, включається до собівартості вироблених товарів, виконаних робіт, наданих послуг або до складу інших витрат, в залежності від напрямку використання таких основних засобів.
Абзацом «в» 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України визначено, що до адміністративних витрат включаються витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Відповідно до акту перевірки, позивач здійснював витрати, що одночасно пов`язані як з патентованою діяльністю так і з непатентованою, а саме: загальновиробничі витрати (рах.912), адміністративні витрати (рах.921) , витрати по утриманню міськхарчкомбінату (рах.915), витрати по утриманню бази (рах.931), витрати обігу (роздріб) (рах.932), витрати обігу (рах.933). 
Під час перевірки відомостей з нарахування амортизації та відповідності її первинним документам контролюючий орган дійшов висновку, що підприємством завищені дані нарахування амортизації всього на суму 393207,00 грн., по бухгалтерському рахунку 931. Як зазначено в акті перевірки, завищення виникло внаслідок того, що позивачем при розрахунку амортизації основних засобів не враховано площу адміністративної будівлі та складу-холодильнику, використання якого у господарській діяльності частково не підтверджено первинними документами. 
Крім того, в акті перевірки зазначено, що загальна площа адміністративної будівлі дорівнює 3109,3 кв.м, з них 255 кв.м зайнято адміністрацією підприємства, 21 кв.м - торговим відділом з опту, 21 кв.м - торговим відділом з розниці, інша частина площі підприємством віднесено до не патентованої діяльності (надання площі в оренду) (2812,30 кв.м)
Загальна площа складу - холодильник 16160,9 кв.м, з них 90,1 кв.м використовується у власній господарській діяльності (оптовий продаж куриці), інша частина площі підприємством віднесено до непатентованої діяльності (надання площі в оренду) (16070,8 кв.м)
При цьому, підприємством при розподілі амортизації основних засобів, шо використовуються в патентованій та непатенованій діяльності не було враховано площу загального призначення (коридори, туалети, та ін).
Площа загального користування адміністративної будівлі становить 207,7 кв.м, складу-холодильник - 726,8 кв.м. А тому, дана площа не може бути віднесена в повному обсязі до непатентованої діяльності.
З огляду на викладене вище, загальна площа, що має використовуватись у непатентованій діяльності (надання послуг оренди) становить:
- адміністративна будівля - 2604,6 кв.м (3109,3 кв.м - 255 кв.м -21 кв.м -21 кв.м - 207,7 кв.м);
- склад-холодильник - 15344 кв.м (16160,9 кв.м - 90.1 кв.м - 726,8 кв.м).
З первинних документів (наведених у додатку №2 до акту перевірки, а саме: актів виконаних робіт з надання в оренду власних основних засобів та договорів оренди встановлено, що підприємство ПСК «ВТП «УНІВЕРСАЛ» ЗОССТ» не всю площу адміністративної будівлі (інв 1900041) та складу-холодильник (інв 1900020) надає в оренду.
Крім того, на сторінці 22 акту перевірки контролюючий орган зазначає, що за даними таблиці, частина площі адміністративної будівлі, що визначена підприємством як використана у непатентованій діяльності за даними первинних документів підтверджена не в повному обсязі. 
Аналогічно на сторінці 23 акту перевірки податковий орган зазначає, що частина складу-холодильника, що визначена підприємством як використана у непатентованій діяльності за даними первинних документів підтверджена не в повному обсязі. 
Так, відповідач дійшов висновку, що дані підприємства, щодо нарахування амортизації підтверджена перевіркою частково.
З цього приводу колегія суддів зазначає, що відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Амортизація – систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (пп.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України).
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування наведено у п. 138.3 ст. 138 ПК України.
Відповідно до пп. 138.3.1 п.138.3 ст.138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп.14.1.138 п.14.1 ст.14 розділ I ПК України, підпунктами 138.3.2-138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПК України. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92 (далі – НП(С)БО 7).
Пунктом 4 НП(С)БО 7 визначено, що основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). 
З огляду на викладене, апеляційний суд не погоджується з доводом контролюючого органу про те, що оскільки не вся площа адміністративної будівлі та складу-холодильнику передана позивачем в оренду, то залишились неврахованими площі цих об`єктів, використання яких у господарській діяльності не підтверджено первинними документами. 
Крім того, колегія суддів вказує, що як адміністративна будівля так і склад-холодильник є основними засобами, які використовуються у господарській діяльності позивача. Будь-яких доказів на спростування цього контролюючим органом в акті перевірки не наведено.
При цьому, розподіл позивачем використання площі як адміністративної будівлі, так і складу холодильнику за напрямками діяльності (патентована і не патентована) не впливає на факт використання цих об`єктів в господарській діяльності підприємства (чи власне виробництво, торгівля, чи то оренда). 
Разом з цим, апеляційний суд погоджує висновок суду першої інстанції про те, що не пропорційний розрахунок амортизації через площі загального користування вказаних об`єктів не може мати наслідком завищення амортизації через не підтвердження використання їх у господарській діяльності позивача, бо як патентована, так і не патентована діяльність - це все господарська діяльність платника податків.
Враховуючи викладене, твердження контролюючого органу про допущене порушення позивачем вимог пп.14.1.54 п.14.1 ст.14, пп.135.5.15, пп.135.4.1 п.135.5 ст.135, абзацу 3 пп. «в» пп.138.10.4, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.140.2 ст.140, п.150.1 ст.150, п.152.2 ст.152 Податкового кодексу України ані під час розгляду справи судом першої інстанції, ані під час перегляду справи судом апеляційної інстанції не знайшли свого підтвердження за наявними у справі доказами. 
Тобто,  як вірно вказав суд першої інстанції податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів від 03.10.2014 року №0001802201 є протиправним та таким, що суперечить вимогам податкового законодавства, що є підставою для задоволення позовних вимог.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 322, 327, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року в адміністративній справі №808/8910/14 (СН/280/56/21) - залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття, та може бути оскаржена у строки та в порядку встановлені ст. ст. 329, 331 КАС України. 

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко