ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2023 року 
м. Київ

справа №2а-269/10/1070
касаційне провадження № К/9901/1969/17  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Пасічник С.С., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді - Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.) у справі  за позовом Приватного акціонерного товариства «Росава» до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Росава» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.12.2008 №3251/001189232/0, №3253/001194232/0.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Коростеньпостач». Зазначив, що висновки акту перевірки ґрунтуються на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними, а прийняті контролюючим органом  податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. 
Київський окружний адміністративний суд постановою від 23.05.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.05.2014, позов задовольнив, визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 05.12.2008 №3253/001194232/0, №3251/001189232/0.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10.02.2015 скасував судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частинні задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2008 №3253/001194232/0 і в цій частині справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення попередніх інстанцій залишив без змін.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції виходив з того, що судами попередніх інстанцій не було досліджено і перевірено належними доказами порядок формування позивачем бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, не надано належної правової оцінки доводам податкового органу щодо не підтвердження первинними документами правомірності коригування позивачем податкових зобов`язань за травень 2008 року в сумі 4347481,00 грн по взаємовідносинам з ТОВ «Капрі Експорт». Суд касаційної інстанції зазначив, що судам для правильного вирішення справи необхідно встановити, чи відбулося перетинання митного кордону України вантажу (основи абразивних паст), який експортувався комісіонером ТОВ «Капрі Експорт» відповідно до господарського договору від 01.06.2006 № КЕ-1, укладеного між TOB «Капрі-Експорт» з компанією «Union of business advisers LTD» (Великобританія), і дослідити на підставі первинних документів, як вищевказана господарська операція була відображена у бухгалтерському та податковому обліках платника; необхідно дослідити коригування позивачем кількісних показників, а саме зміну кількості основи абразивних паст на 16940 кг, здійсненні на підставі звіту комісіонера ТОВ «Капрі Експорт» та встановити, чи оприбутковувався вказаний товар, і якими первинними документами це підтверджено в бухгалтерському обліку.
За результатами нового розгляду справи у визначеній судом касаційної інстанції частині, Київський окружний адміністративний суд постановою від 10.03.2017 у задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що у позивача не було підстав для застосування ставки податку на додану вартість при експорті товарів у розмірі « 0» до бази оподаткування, відтак були відсутні підстави для здійснення коригування податкового кредиту з податку на додану вартість у травні 2008 року на суму 4347481,60 грн, яке знайшло відображення в р.16 та р.16.3 податкової декларації з податку на додану вартість позивача за травень 2008 року та Додатку №1 до неї «Розрахунок коригування сум ПДВ по податкової декларації з податку на додану вартість».
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 20.09.2017 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 05.12.2008 №3253/001194232/0.
Задовольняючи позові вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за  господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, придбані товарно-матеріальні цінності (роботи, послуги) використовувалися позивачем у власній господарській діяльності. Позивачем було скориговано бухгалтерській облік, а саме в декларації з податку на додану вартість за травень 2006 року було зменшено податкове зобов`язання за ставкою 20%, але не було віднесено і до податкового зобов`язання за ставкою 0%, оскільки підтвердження перетину товаром митної території України було відсутнє. При цьому, при складанні податкової декларації за червень 2008 року, сума бюджетного відшкодування була зменшена на 4,3 млн. грн методом арифметичного зменшення податкового кредиту і вказані коригування не призвели до заниження податкових зобов`язань. Суд апеляційної інстанції враховав висновок судово-економічної експертизи по кримінальній справі №47-1172, за яким неможливо підтвердити порушення позивачем  вимог пункту 4.1 статті 4, пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та постанову Головного управління Міндоходів у Київській області від 13.06.2014, яким закрито кримінальне провадження від 19.11.2013 №3201300000000043 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтею 15, частиною  5 статті 191, частиною 3 статті 212, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України відносно колишнього голови правління - генерального директора та головного бухгалтера Товариства у зв`язку із відсутністю в діяннях складу кримінальних правопорушень.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що у позивача були відсутні підстави для застосування ставки податку на додану вартість при експорті товарів у розмірі « 0» відсотків до бази оподаткування, а тому у позивача відсутні підстави для здійснення коригування податкового кредиту з податку на додану вартість в травні 2008 року на суму 4347481,60 грн.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.09.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 27.09.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 по 30.06.2008, за результатами якої складено акт від 25.11.2008 №2684/23-2-032/30253385/331 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР), що призвело до завищення сум податку на додану вартість, які підлягають бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4347481,00 грн, у тому числі за червень 2008 року на суму 4347481,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 05.12.2008 №3253/001194232/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2008 року у розмірі 4347481,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки Інспекції, викладені в акті перевірки про те, що позивачем в порушення вимог підпункту 5.6 пункту 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 №166, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.1997 за №250/2054, в рядку 8.3 «коригування на основі попередніх періодів, згідно з пунктом 4.5 статті 4 Закону України від 03.04.1997 №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» податкової декларації з податку на додану вартість не відображаються суми коригувань на основі попередніх звітних періодів, а вираховуються суми податку на додану вартість, що відображаються у рядку 1 Декларації «операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 %, крім імпорту товарів».
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Питання формування податкового кредиту з податку на додану вартість на час виникнення спірних правовідносин було врегульовано Законом №168/97-ВР до 31.03.2011, починаючи з 01.04.2011 - положеннями ПК України.
Пунктом 1.7 статті 1 Закону №168/97-ВР визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації (підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР).
Наведене правове регулювання також було врегульовано положеннями ПК України.
За визначенням підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду. 

За правилами пункту 6.2 статті 6 Закону №168/97-ВР ставка податку при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг у розмірі « 0» до бази оподаткування.
Відповідно до підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 цього Закону товари вважаються експортованими платником податку в разі, якщо їх експорт засвідчено належно оформленою митною вантажною декларацією.
Відповідно до пункту 8 Положення про вантажну мінну декларацію, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.06.1997 №574 (у редакції, що діяла на момент оформлення вантажної митної декларації) та кореспондується із постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.2002 №243 «Про вдосконалення механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з експорту продукції», вантажна митна декларація, заповнена у звичайному порядку, вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митниці що здійснила митне оформлення товарів і транспортних засобів.
Згідно з підпунктом 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР об`єктом оподаткування податком на додану вартість -. зокрема, операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту.        
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Як установлено судом апеляційної інстанції, між позивачем (комітент) і ТОВ «Капрі - Експерт» (комісіонер) укладено договір комісії від 22.05.2006 №КЕ22/5-1419, за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за його рахунок, але від свого імені за обумовлену винагороду, здійснити продаж продукції за межі України. Асортимент, кількість, якість, терміни, визначена комітентом ціна та інші умови поставки та характеристики продукції, наданої на комісію, обумовлюються в специфікаціях до договору, які є його невід`ємною частиною. Комісіонер зобов`язується щомісяця надавати комітентові Звіт про продану продукцію. Комісіонер зобов`язується: передавати комітентові всі отримані по виконаному дорученню документи, у тому числі: 5-й екземпляр вантажно-митної декларації (у графі 2 вантажної митної декларації вказуються відомості про комітента; у графі 9 відомості про комісіонера; у графі 28 - банківські реквізити Комісіонера; у графі 44 - відомості про даний договір комісії) з відміткою митниці про фактичне вивезення вантажу за межі митної території України.
На виконання умов вказаного договору ТОВ «Капрі-Експорт» уклало контракт купівлі- продажу від 01.06.2006 №КЕ-1 з компанією «Union of business advisers LTD» (Великобританія), на підставі якого ТОВ «Капрі-Експорт» здійснило експорт товару - основу абразивних паст.
Відповідно до вантажно-митних декларацій товар пройшов митне оформлення, але товар, оформлений за вантажною митною декларацією від 26.10.2006 №12500000/6/930700 (в кількості 16940 кг, вартістю 22427001,52 грн) не був експортований, так як був затриманий Яворівською митницею. У подальшому цей товар постановою слідчого був визнаний речовим доказом у кримінальній справі.
Обсяги поставки за операціями на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%, крім імпорту товарів (р.1), становлять 21388158,00 грн, сума податку на додану вартість у розмірі  4277631,00 грн, обсяги поставки за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (р.7) - 299146,00 грн, сума податку на додану вартість 59829,00 грн, податкові зобов`язання з податку на додану вартість (р.9) за травень 2008 року складають 4337460,00 грн.
У додатку №5 до зазначеної податкової декларації «Розшифровки до податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» зазначено, що підприємством здійснено коригування податкових зобов`язань по покупцю (індивідуальний податковий номер 323615710247) на обсяг поставки (без податку на додану вартість - 21737408,00 грн, сума податку на додану вартість складає 4347481,60 грн.
За розрахунком №1/50801 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 31.12.2007 №50801, позивачем 29.05.2008 здійснено коригування товару - основи абразивних паст у кількості 16940 кг, в результаті чого підлягають коригуванню в сторону зменшення обсяги поставки без урахування податку на додану вартість на суму 21737408,00 грн та податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 4347481,60 грн.
Із реєстру виданих податкових накладних за травень 2008 року встановлено зменшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 4347481,00 грн та зменшення обсягу поставки без урахування податку на додану вартість на суму 21737408,00 грн.
Загальна сума обсягів поставки без урахування податку на додану вартість та податкове зобов`язання з податку на додану вартість, що відображені в реєстрі виданих податкових накладних, відповідають показникам відображеним в поданій декларації з податку на додану вартість позивача за травень 2008 року.
В тій же декларації за травень 2008 року позивачем зменшило податковий кредит з податку на додану вартість на суму 4347481,00 грн.
У травні 2008 року коригування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4347481,60 грн було здійснено на підставі звіту комісіонера від 29.05.2008 № 4 до договору комісії від 22.05.2006 №КЕ22/5-1419, згідно з яким комісіонер (ТОВ «Капрі- Експорт») повідомив позивача  про реалізацію на експорт товару - основи абразивних паст у кількості 16940 кг на суму 21737408,00 грн, комісійна винагорода комісіонера складає 689593,52 грн.
У звіті Комісіонера від 29.05.2008 №4 зазначено, що Комісіонер - ТОВ «Капрі- Експорт» реалізувало від імені комітента (позивача) на експорт товар - основу абразивних паст в кількості 16940 кг на загальну суму 21737408,00 грн без врахування податку на додану вартість.
Судом апеляційної інстанції також установлено, що позивачем скориговано бухгалтерській облік, а саме в декларації з податку на додану вартість за травень 2006 року було зменшено податкове зобов`язання за ставкою 20 %, але не було віднесено і до податкового зобов`язання за ставкою 0%, оскільки підтвердження перетину товаром митної території України було відсутнє. При цьому, при складанні податкової декларації за червень 2008 року, сума бюджетного відшкодування була зменшена на 4,3 млн. грн. методом арифметичного зменшення податкового кредиту.
Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду - травень 2008 року, зазначене позивачем у податковій декларації з податку на прибуток за травень 2008 року, залишилось незмінним та становить  11396858,00 грн, оскільки на ту же суму  4347482,00 грн у травні 2008 року не підлягає коригуванню (зменшенню) податковий кредит з податку на додану вартість.
Відповідно до висновку судово-економічної експертизи №4148/4149/10-19 по кримінальній справі №47-1172 встановити чи підтверджується документально та нормативно висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог пункту 4.1 статті 4, пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР, у зв`язку із чим зазначеним підприємством у черві 2008 року безпідставно заявлено до відшкодування з державного бюджету податок на додану вартість на суму 4347481,00 грн, не видається за можливе.
Постановою Головного управління Міндоходів у Київській області від 13.06.2014 закрито кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №3201300000000043 від 19.11.2013, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтею 15, частиною 5 статті 191, частиною 3 статті 212, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України відносно колишнього голови правління  - генерального директора та головного бухгалтера Товариства у зв`язку із відсутністю в діяннях складу кримінальних правопорушень.
Слідчим органом установлено, що факт умисного заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за травень 2008 року на суму 4,347 тис. грн (завищення бюджетного відшкодування у червні 2008 року) не знайшов свого підтвердження,  генеральний директор та головний бухгалтер Товариства при здійсненні фінансово-господарської діяльності правильно заповнювали документи щодо операцій з ТОВ «Коростеньпостач», ТОВ «Капрі-Експорт», та як наслідок, при складанні податкової декларації з податку на прибуток та податку на додану вартість відобразили наявний на той період дохід від господарської діяльності позивача.
Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   С.С. Пасічник