ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2023 року 
м. Київ
справа №803/695/16
адміністративне провадження № К/9901/39476/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами адміністративну справу за позовом Державного підприємства ''Ківерцівське лісове господарство'' до Ківерцівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (процесуальний правонаступник Ківерцівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області) на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 25.05.2016 (суддя Ковальчук В. Д.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017 (головуючий суддя Ліщинський А. М., судді: Довга О. І., Запотічний І. І.),
У С Т А Н О В И В:
У травні 2016 року ДП ''Ківерцівське лісове господарство'' (підприємство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило скасувати прийняте ОДПІ (відповідач) податкове повідомлення-рішення від 21.04.2016 №0006591700 про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у сумі 247' 834,50 грн та нарахування пені у сумі 71' 980,89 грн (а.с. 4-9, 42).
Підставою для нарахування штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням став висновок контролюючого органу, викладений в акті позапланової виїзної документальної перевірки від 27.01.2016 №42/1700/00991551, про порушення підприємством підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України внаслідок несвоєчасного перерахування до бюджету податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) впродовж 2013-2014 роки.
Обґрунтовуючи позов, позивач не заперечував факт несвоєчасної сплати податку, водночас доводив, що контролюючий орган безпідставно застосував до нього штраф у розмірах 50% та 75%, встановлений статтею 127 Податкового кодексу (ПК) України. Позивач вважає, що застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення впродовж 1095 днів. Водночас раніше у попередніх періодах контролюючий орган не встановлював несвоєчасну сплату підприємстовм ПДФО. Крім того, позивач зазначив, що штрафні санкції розраховано неправильно, оскільки в акті перевірки контролюючий орган надав неправильну оцінку здійсненим підприємством коригуванням по дебету бухгалтерського рахунку 6411 ''Розрахунки за податками й платежами'' на суму 42' 022,34 грн.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 25.05.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017, позов задовольнив частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 21.04.2016 №0006591700 в частині збільшення підприємству грошового зобов`язання зі сплати штрафних (фінансових) санкцій на суму 140' 240,85 грн, в іншій частині позову відмовив.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що ОДПІ правомірно застосувала до позивача штрафні санкції на підставі статті 126 ПК України та нарахувало пеню відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України за несвоєчасну сплату податку. Водночас у контролюючого органу не було законних підстав для нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірах 50% та 75% відповідно до статті 127 ПК України з огляду на те, що застосування штрафу більшого розміру (50% та 75% суми податку) можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, зафіксоване в акті перевірки та у податковому повідомленні-рішенні. Водночас впродовж 1095 днів подібні правопорушення контролюючим органом не були зафіксовані актом перевірки та податкове повідомлення-рішення з цього приводу не приймалося. Відтак суд скасував лише штраф у розмірах 50% та 75%, залишивши в силі 25% штраф, нарахований на підставі статті 127 ПК України.
Контролюючий орган не погодився із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог та подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати зазначені судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
У касаційній скарзі відповідач зазначив, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 127.1 статті 127 ПК України. На переконання відповідача підставою для застосування штрафу згідно зі статтею 127 ПК України є саме несплата (неперерахування) податків податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки незалежно від того, чи приймалося контролюючим органом податкове повідомлення-рішення за подібне правопорушення протягом 1095 днів.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05.07.2017 (суддя Борисенко І. В.) відкрив касаційне провадження №К/800/22411/17 у цій справі.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів`` та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій, в акті перевірки від 27.01.2016 №42/1700/00991551 з урахуванням розрахунків штрафних санкцій та пені (т.І, а.с.10-20) йдеться мова про несвоєчасну сплату ПДФО внаслідок затримання виплати доходу та про несплату податку. Під час перевірки контролюючий орган встановив, що станом на 31.12.2014 у підприємства обліковувалась заборгованість зі сплати ПДФО до бюджету у сумі 309' 123,10 грн. Суму заборгованості щодо нарахованих підприємством до бюджету платежів станом на 31.12.2014 контролюючий орган розрахував на підставі даних Головної книги підприємства, виходячи із залишку кредиторської заборгованості по бухгалтерському рахунку 6411 ''Розрахунки зa податками й платежами'' станом на 01.01.2013 у сумі 37' 211,21 грн, нарахованого та сплаченого податку за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 (''+'' 1' 314' 149,37 грн; ''-'' 1' 000' 205,08 грн) та проведеними коригуваннями за дебетом рахунку на суму 42' 022,34 грн (37' 211,21 грн + 1' 314' 149,37 грн - 1' 000' 205,08 грн - 42' 022,34 грн). Також у період з 01.01.2013 по 31.12.2014 підприємство при нарахуванні заробітної плати та виплат за цивільно-правовими договорами не перераховувало ПДФО у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Згідно з податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2016 №0006591700 до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК України та на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахована пеня.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено нормами статті 168 ПК України.
Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 цієї статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 171.1 статті 171 ПК України встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно з підпунктами ``а``, ``б`` пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 розділу ІІ ПК України.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, податковим правопорушенням, відповідальність за яке встановлена нормою статті 126 ПК України, є вчинення, зокрема податковим агентом, дії щодо фактичної сплати ПДФО, нарахованого та утриманого із суми виплаченого (нарахованого) доходу, але із затримкою (несвоєчасно), і платник податку притягається до фінансової відповідальності залежно від строку затримки сплати узгодженого податкового зобов`язання.
Натомість, нормами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податку, у тому числі, й податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Питання розмежування правопорушень, відповідальність за які встановлена нормами статей 126 та 127 ПК України, було предметом вирішення Верховним Судом у справі №820/11382/15 за позовом Комунального підприємства ''Харківводоканал'' до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень рішень. У постанові від 21.01.2020, ухваленій у цій справі, колегія суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що нормами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі, і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податку, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. При чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Відповідно до висновку в цій же постанові податковим правопорушенням за статтею 126 ПК України є вчинення дії платником податку (податковим агентом) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно), тоді як за статтею 127 ПК України - бездіяльність платника податку (податкового агента), тобто ненарахування, неутримання та/або несплата ПДФО до або під час виплати доходу на користь іншої особи. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності, передбаченої нормами статті 127 ПК України, є порушення платником податків (податковим агентом) встановлених правил щодо утримання податку з джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету (до виплати заробітної плати або одночасно з виплатою заробітної плати).
Отже, статтею 126 ПК України встановлені штрафи саме за затримання сплати податку протягом строку, визначеного цим Кодексом. Тоді як розмір штрафних санкцій за статтею 127 ПК України залежить не від часу затримання сплати, а від кількості таких порушень, допущених протягом певного періоду. Суть порушення полягає в тому, що нарахування, сплата або утримання податку не відбулося до або в момент виплати доходу. І якщо під час документальної перевірки контролюючим органом буде встановлено кількаразове порушення строку нарахування, утримання, сплати та перерахування ПДФО до або під час виплати доходу, розмір штрафних санкцій застосовується диференційовано (25%, 50% та 50% протягом 1095 днів) на підставі одного акта перевірки. Також, якщо на момент перевірки ПДФО не сплачений, податковий агент відповідатиме у порядку, передбаченим пунктом 127.1 статті 127 ПК України.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду.
Суди першої та апеляційної інстанцій, скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення частково, виснували, що перевіркою встановлено порушення позивачем норм ПК України внаслідок несвоєчасної сплати ПДФО, тобто вчинення правопорушення, відповідальність за яке встановлена нормами статті 126 ПК України, тоді як штраф в розмірі 50 та 75 відсотків на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України застосовано до підприємства безпідставно, оскільки не мало місце повторність вчинення відповідного порушення, зафіксоване іншим актом впродовж 1095 днів, тому за всіма фактами несплати ПДФО, встановлені однією перевіркою, повинен застосовуватися один штраф - 25% суми податку, що належить до сплати до бюджету.
При цьому, згідно з розрахунком штрафних санкцій (додаток №2) штрафні (фінансові) санкції за несплату ПДФО застосовані до підприємства у розмірах 50% та 75% внаслідок того, що спочатку були застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25%. Також на момент перевірки у підприємства обліковувався борг зі сплати нарахованого (утриманого), але не сплаченого ПДФО.
Як вже було зазначено, неперерахування (несплата) до відповідного бюджету суми ПДФО з виплаченого доходу складає правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 127.1 статті 127 ПК України.
Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій, про те, що штрафні санкції в розмірах 50 та 75 відсотків на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України застосовані до позивача неправомірно, не може бути визнаний правильним, оскільки суперечить правовій позиції судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду викладеній у постанові від 21.01.2020 (справа №820/11382/15). 
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя зазначеної статті).
Підсумовуючи викладене, постанова Волинського окружного адміністративного суду від 25.05.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017 підлягають скасуванню в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2016 №0006591700 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 140' 240,85  грн.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України. У зв`язку чим обставини щодо правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині відмови у задоволенні позову підприємства про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення судом касаційної інстанції не перевірялись.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.
Скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 25.05.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017 в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2016 №0006591700 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 140' 240,85 грн та відмовити в задоволенні позову Державного підприємства ''Ківерцівське лісове господарство'' в цій частині.
В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.05.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.А. Васильєва
В.В. Хохуляк 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду