ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 липня 2023 року	Львів	Справа № 500/4533/22 пров. № А/857/5458/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Гуляка В.В., Довгополова О.М.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року (судді Чепелюк О.В., ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Тернопіль повний текст рішення складено 28.02.2023) у справі №500/4533/22 за позовом Приватного підприємства «ПАТМОС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:

ПП «ПАТМОС» 19.12.2022 звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення Регіональної комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі Головного управління ДПС України у Тернопільській області № 7659165/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3762 від 01.10.2022, №7659163/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3763 від 03.10.2022, №7659169/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3764 від 03.10.2022 та №7659166/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3765 від 14.10.2022, зобов`язати ГУ ДПС у Тернопільській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №3762 від 01.10.2022 на суму 23000,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 3833,33 грн, №3763 від 03.10.2022 на суму 7300,00 грн, з врахуванням ПДВ в розмірі 1216,67 грн, №3764 від 03.10.2022 на суму 23500,00 грн, з врахуванням ПДВ в розмірі 3916,67 грн, №3765 від 14.10.2022 на суму 10200,00 грн, з врахуванням ПДВ в розмірі 1700,00 грн, подані ПП «ПАТМОС», датою фактичного подання - 26.10.2022.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №7659163/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3763 від 03.10.2022, №7659169/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3764 від 03.10.2022,  №7659166/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3765 від 14.10.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №3763 від 03.10.2022, №3764 від 03.10.2022, №3765 від 14.10.2022, подані Приватним підприємством «ПАТМОС», датою їх фактичного подання – 26.10.2022. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Згідно статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.05.2023 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.
Оскільки позивач не оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «ПАТМОС» (код ЄДРПОУ 40756025) зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є вантажний автомобільний транспорт (код видів економічної діяльності 49.41), серед інших видів діяльності: роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (код видів економічної діяльності 45.32,) надання в оренду вантажних автомобілів (код видів економічної діяльності 77.12), інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код видів економічної діяльності 52.29); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; 01.10.2016 зареєстроване платником ПДВ.
21.01.2020 між ПП «ПАТМОС» (далі - перевізник) та ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» (далі - замовник) укладено договір перевезення вантажу №39/20 (далі Договір), відповідно до пунктів 1.1., 1.3. якого перевізник зобов`язується забезпечувати доставку власним автотранспортом, або з залученим, одержувачу (особі, яка має право на одержання вантажу), а замовник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу плату, обумовлену даним Договором. Перевезення вантажу здійснюється перевізником на підставі двосторонньо-погоджених заявок, які подає замовник та які є невід`ємною частиною даного Договору. 
За змістом пунктів 3.1., 3.3., 3.4. Договору розмір плати за надання транспортних послуг по перевезенню вантажів, а також розміри зборів за виконання перевізником пов`язаних з перевезенням операцій та послуг, погоджується сторонами у заявці. Замовник зобов`язаний оплатити вартість наданих Перевізником послуг на протязі 60-ти календарних днів з моменту отримання від останнього належно оформлених документів на оплату (згідно Додатку № 2), якщо інше не погоджено сторонами у заявці. Оплата вищевказаних послуг проводиться шляхом перерахування грошових коштів на рахунок перевізника (а.с.41-46).
На виконання умов Договору замовником ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» та перевізником ПП «ПАТМОС» погоджено заявки на перевезення: №00000006614 (за маршрутом: м. Львів, Львівська область – Софіївська Борщагівка, м. Київ Київська область); №00000006765 (за маршрутом: м. Львів, Львівська область – м. Коломия Івано-Франківська область); №00000006608 (за маршрутом: м. Львів, Львівська область – с. Мила, Київська область – с. Квітневе, Київська область); №00000006620 (за маршрутом: м. Львів, Львівська обл. – с. Княгининок, Волинська область) (а.с.18, 57, 66, 78).
Для здійснення перевезення вантажів на замовлення ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!», ПП «ПАТМОС» залучило таких контрагентів: ФОП ОСОБА_1 , ПП «ЛЄГО», ТОВ «БУДОВА-ЗАХІД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ» шляхом укладення відповідних договорів-заявок на транспортно експедиційне обслуговування:
№4919 від 01.10.2022 з ФОП ОСОБА_1 на перевезення вантажу (напої на палетах вагою до 20 т) за маршрутом: м. Львів, Львівська область – с. Княгининок, Волинська область, транспортний засіб MAN НОМЕР_1 , причіп номер державної реєстрації НОМЕР_2 , водій ОСОБА_2 , вартість перевезення 6500,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 1083,33 грн (а.с.19); №5158 від 13.10.2022 з ПП «ЛЄГО» на перевезення вантажу (напої на палетах вагою до 22 т), за маршрутом: м. Львів, Львівська область – м. Коломия Івано-Франківська область, транспортний засіб RENAYLT номер державної реєстрації НОМЕР_3 , причіп номер державної реєстрації НОМЕР_4 , водій ОСОБА_3 , вартість перевезення 8500,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 1416,67 грн (а.с.67); №4917 від 01.10.2022 з ТОВ «БУДОВА-ЗАХІД» на перевезення вантажу (напої на палетах вагою до 20 т), за маршрутом: м. Львів, Львівська область – Софіївська Борщагівка, м. Київ Київська область, транспортний засіб MAN номер державної реєстрації НОМЕР_5 , причіп номер державної реєстрації НОМЕР_6 , водій ОСОБА_4 , вартість перевезення 16600,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 2666,67 грн (копія а.с.79); №4905 від 30.09.2022 з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ» на перевезення вантажу (напої на палетах вагою до 20 т), за маршрутом м. Львів, Львівська область – с. Мила, Київська область – с. Квітневе, Київська область, транспортний засіб SCANIA номер державної реєстрації НОМЕР_7 , причіп номер державної реєстрації НОМЕР_8 , водій ОСОБА_5 , вартість перевезення 21000,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 3500,00 грн (а.с.58).
На виконання договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4919 від 01.10.2022 ФОП ОСОБА_1 здійснено перевезення вантажу замовнику ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» за маршрутом: м. Львів, Львівська область – с. Княгининок, Волинська область, що підтверджується товарно-транспортними накладними на переміщення алкогольних напоїв: №Р14649 від 01.10.2022, №Р14648 від 01.10.2022, № Р14647 від 01.10.2022; актом здачі-прийняття робіт(надання послуг) №АІ-63 від 01.10.2022 (а.с.20-25, 30).
На виконання договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №5158 від 13.10.2022 ПП «ЛЄГО» здійснено перевезення вантажу замовнику ТОВ ТВК “Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» за маршрутом: м. Львів, Львівська область – м. Коломия Івано-Франківська область, що підтверджується товарно-транспортними накладними на переміщення алкогольних напоїв: №Р15167 від 13.10.2022, №Р15168 від 13.10.2022; актом приймання-здачі виконаних робіт №05/10 від 14.10.2022 (а.с.68-71, 72).
На виконання договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4917 від 01.10.2022 ТОВ «БУДОВА-ЗАХІД» здійснено перевезення вантажу замовнику ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» за маршрутом: м. Львів, Львівська область – Софіївська Борщагівка, м. Київ Київська область, що підтверджується товарно-транспортними накладними на переміщення алкогольних напоїв: № Р14637 від 01.10.2022, №Р14638 від 01.10.2022; актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №1 від 03.10.2022 (а.с.26-29, 80-81, 82).
На підтвердження виконання договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4905 від 30.09.2022 ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ» та перевезення вантажу замовнику ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» за маршрутом: м. Львів, Львівська область – с. Мила, Київська область – с. Квітневе, Київська область, позивач зазначає, що надав до матеріалів позову копію товарно-транспортної накладної, проте такий документ неналежної якості та нечитабельний, жодний рядок такого документа і навіть його назва, дата тощо не читаються, і  акт здачі прийняття робіт (надання послуг) №5389 від 03.10.2022 (а.с.59, 60).
Відповідно до умов договору перевезення вантажу №39/20 від 21.01.2020 контрагентами ПП «ПАТМОС» та ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» складено акти надання послуг, а саме: акт надання послуг №ПП00-004363 від 03.10.2022 на суму 7300,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 1216,67 грн (а.с.31); акт надання послуг №ПП00-004226 від 01.10.2022 на суму 23000,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 3833,33 грн (а.с.61); акт надання послуг №ПП00-004475 від 14.10.2022 на суму 10200,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 1700,00 грн (а.с.73); акт надання послуг №ПП00-004365 від 03.10.2022 на суму 23500,00 грн, з урахуванням ПДВ в розмірі 3916,67 грн (а.с.83).
За фактом господарської операції з надання транспортно-експедиційних послуг ПП «ПАТМОС» сформовано замовнику ТОВ ТВК “Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» податкові накладні: №3762 від 01.10.2022 на суму 23000,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 3833,33 грн (а.с.56); №3763 від 03.10.2022 на суму 7300,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 1216,67 грн (а.с.17); №3764 від 03.10.2022 на суму 23500,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 3916,67 грн (а.с.77); №3765 від 14.10.2022 на суму 10200,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 1700,00 грн (а.с.65), і направлено їх на реєстрацію у ЄРПН.
ПП «ПАТМОС» отримало від контролюючого органу квитанції від 26.10.2022, якими платника податків поінформовано про те, що податкові накладні прийняті, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України їх реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.29 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.16, 55, 64, 76).
У подальшому позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено від 11.11.2022 №5. 
У поясненнях від 08.11.2022, долучених до вказаного повідомлення, серед іншого, зазначено, що 21.01.2020 між ПП «ПАТМОС» та ТОВ ТВК «Перша приватна броварня «Для людей – як для себе!» був укладений договір перевезення вантажу №39/20, на виконання умов якого замовником та перевізником підписано заявки на перевезення: №00000006614, №00000006765, №00000006620, №00000006608.
Для забезпечення перевезення вантажів замовника ПП «ПАТМОС» залучило до перевезення наступних контрагентів: договір-заявка на транспортно експедиційне обслуговування №4919 від 01.10.2022 з ФОП ОСОБА_1 , договір-заявка на транспортно-експедиційне обслуговування №5158 від 13.10.2022 з ПП «ЛЄГО», договір-заявка на транспортно експедиційне обслуговування №4917 від 01.10.2022 з ТОВ «БУДОВА-ЗАХІД», договір-заявка на транспортно-експедиційне обслуговування №4905 від 30.09.2022 з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ».
Усі вищевказані перевезення були виконані залученими ПП «ПАТМОС» перевізниками, що підтверджується товарно-транспортними накладними на переміщення алкогольних напоїв: № Р14649 від 01.10.2022, №Р14648 від 01.10.2022, №Р14647 від 01.10.2022, №Р14637 від 01.10.2022, №Р14638 від 01.10.2022, №Р15167 від 13.10.2022, №Р15168 від 13.10.2022, №Р22902 від 30.09.2022 та актами виконаних робіт (наданих послуг): №АІ-63 від 01.10.2022, № 05/10 від 14.10.2022, № 1 від 03.10.2022, № 1 від 03.10.2022.
ПП “ПАТМОС” та ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей – як для себе!” підписано відповідні акти виконаних робіт (наданих послуг), а саме: №ПП00-004365 від 03.10.2022, №ПП00-004475 від 14.10.2022, №ПП00-004363 від 03.10.2022, №ПП00-004226 від 01.10.2022.
Таким чином, ПП “ПАТМОС” належним чином забезпечило організацію даних перевезень згідно укладеного договору із замовником, а відтак повинно здійснити реєстрацію відповідних зобов`язань, що були призупинені контролюючим органом за надані послуги з організації перевезення вантажів за кодом економічної діяльності 52.29 в частині надання транспортно-експедиційних послуг: податкові накладні №3762 від 01.10.2022 на суму 23000,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 3833,33 грн; №3763 від 03.10.2022 на суму 7300,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 1216,67 грн; №3764 від 03.10.2022 на суму 23500,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 3916,67 грн; №3765 від 14.10.2022 на суму 10200,00 грн, в тому числі ПДВ в розмірі 1700,00 грн (а.с.37-40).
Разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 11.11.2022 №5 та поясненнями від 08.11.2022 позивачем надано первинну документацію по господарській операції за зупиненими податковими накладними, а саме:
По податковій накладній №3762 від 01.10.2022 подано копії: заявки №00000006608 від ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей - як для себе!”; договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4905 від 30.09.2022, укладеного з ТОВ “ТОРГОВИЙ ДІМ “ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ”; товарно-транспортної накладної (копія неналежної якості); акта надання послуг №ПП00-004226 від 01.10.2022;
По податковій накладній №3763 від 03.10.2022 подано копії: заявки №00000006620 від ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей - як для себе!”; договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4919 від 01.10.2022, укладеного з ФОП ОСОБА_1 ; товарно-транспортних накладних з відомостями про вантаж: №Р14649 від 01.10.2022; №Р14648 від 01.10.2022; №Р14647 від 01.10.2022; №Р14637 від 01.10.2022; №Р14638 від 01.10.2022; акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 03.10.2022; акта надання послуг №ПП00-004363 від 03.10.2022;
По податковій накладній №3764 від 03.10.2022 подано копії: заявки №00000006614 від ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей - як для себе!”; договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4917 від 01.10.2022, укладеного з ТОВ “БУДОВА-ЗАХІД”; товарно-транспортних накладних з відомостями про вантаж: №Р14637 від 01.10.2022; №Р14638 від 01.10.2022; акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1 від 03.10.2022; акта надання послуг №ПП00-004365 від 03.10.2022;
По податковій накладній №3765 від 14.10.2022 подано копії: заявка №00000006765 від ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей - як для себе!”; договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №5158 від 13.10.2022, укладеного з ПП “ЛЄГО”; товарно-транспортних накладних з відомостями про вантаж: №Р15167 від 13.10.2022; №Р15168 від 13.10.2022; акта приймання-здачі виконаних робіт №05/10  від 14.10.2022; акта надання послуг №ПП00-004475 від 14.10.2022; договору перевезення вантажу №39/20 від 21.01.2020, укладеного між ПП “ПАТМОС” (перевізник) та ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей - як для себе!” (замовник).
Подання ПП “ПАТМОС” до ГУ ДПС у Тернопільській області вказаного переліку документів до повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, підтверджується наданими представником відповідачів скріншотами електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.125-145).
Усі основні первинні документи по господарській операції за зупиненими податковими накладними містяться в матеріалах справи.
Судом встановлено, що Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкових накладних, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №7659165/40756025 від 17.11.2022, №7659163/40756025 від 17.11.2022, №7659169/40756025 від 17.11.2022, №7659166/40756025 від 17.11.2022 з підстав ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано пакет підтверджуючих документів по придбаних ТМЦ та отриманих послугах, необхідних для здійснення господарської діяльності (а.с.121-124).
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку (а.с.33-36). Однак рішеннями комісії ДПС України від 07.12.2022 скарга позивача залишена без задоволення, а відповідні рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.14, 53, 62, 74).
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За правилами абзаців 1, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців 10, 12 пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як встановлено судом, реєстрацію податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Відповідно до визначення термінів, наведених у пункті 2 Порядку №1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Пунктами 12, 14 Порядку №1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Зі змісту зазначених норм суд вбачає, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку. 
Судом встановлено, що на момент реєстрації спірних податкових накладних у ПП “ПАТМОС” була відсутня врахована таблиця даних платника податку на додану вартість, така таблиця була подана позивачем 27.10.2022 і врахована контролюючим органом (а.с.146). При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником. Також ГУ ДПС у Тернопільській області не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
Ознайомившись зі змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, суд зазначає, що такі містять загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку.
Суд зауважує, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
При цьому можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, що впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Вказане узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20.
Отже колегія суддів погоджується із висновком суду , у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН” є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як свідчить зміст рішень, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано пакет підтверджуючих документів по придбаних ТМЦ та отриманих послугах, необхідних для здійснення господарської діяльності (а.с.121-124).
Водночас судом встановлено, що позивачем стосовно податкових накладних №3763 від 03.10.2022, №3764 від 03.10.2022, №3765 від 14.10.2022 до контролюючого органу подано пояснення щодо господарських операцій, вчинених на виконання договірних зобов`язань з контрагентом ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей – як для себе!”, з первинними документами.
Також до матеріалів позовної заяви позивачем подано всю основну первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області на підтвердження господарської операції в межах вказаних спірних податкових накладних.
Суд звертає увагу, що документи щодо закупівлі паливно-мастильних матеріалів, не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної. Те ж саме стосується інформації про трудові відносини з водіями, вказаними у товарно-транспортних накладних, довіреності на водія, тощо, на необхідність подання яких вказують представники відповідачів у відзивах.
Щодо необхідності надання підтверджуючих документів по розрахунках ПП “ПАТМОС” з ФОП ОСОБА_1 , ПП “ЛЄГО”, ТОВ “БУДОВА-ЗАХІД” та ТОВ “ТОРГОВИЙ ДІМ “ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ”, то суд зауважує, що для позивача первинними документами, на підставі яких здійснюється реєстрація податкових накладних, передусім є: договір перевезення вантажу із замовником ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей – як для себе!” №39/20 від 21.01.2020; договори-заявки з перевізниками на транспортно-експедиційне обслуговування; відповідні товарно-транспортні накладні; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), складені із залученими перевізниками ФОП ОСОБА_1 , ПП “ЛЄГО”, ТОВ “БУДОВА-ЗАХІД” та ТОВ “ТОРГОВИЙ ДІМ “ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ”; а також акти надання послуг, складені із замовником ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей – як для себе!”, що було подані позивачем на розгляд комісії контролюючого органу.
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що податкові накладні №3763 від 03.10.2022, №3764 від 03.10.2022, №3765 від 14.10.2022 сформовані і подані на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (актів надання послуг №ПП00-004363 від 03.10.2022; №ПП00-004475 від 14.10.2022; №ПП00-004365 від 03.10.2022, складених на виконання умов договору перевезення вантажу №39/20 від 21.01.2020).
При цьому слід зазначити, що відповідно до пункту 3.3. договору перевезення вантажу №39/20 від 21.01.2020 замовник зобов`язаний оплатити вартість наданих перевізником послуг на протязі 60-ти календарних днів з моменту отримання від останнього належно оформлених документів на оплату (згідно Додатку № 2), якщо інше не погоджено сторонами у заявці (а.с.43).
Так, Додатком №2 до Договору передбачено, що після виконання перевезення по кожній заявці перевізник передає поштою (кур`єром) замовнику належним чином оформлені: оригінал видаткової накладної замовника з підписом і печаткою вантажоодержувача; оригінал ТТН з підписом і печаткою вантажоодержувача; оригінал ТТН вантажоодержувача у разі перевезення зворотної тари до складу замовника з підписом і печаткою замовника; акт приймання-передачі послуг, які перевізник надав замовнику по Договору; зареєстровану податкову накладну перевізника. Податкова накладна має надаватися в електронній формі, за допомогою спеціального програмного забезпечення, бути попередньо зареєстрованою в ЄРПН. Дата реєстрації має співпадати з датою акту приймання-передачі наданих послуг, та містити вірне посилання не реквізити Договору (№, дата); інші документи, які могли виникнути в процесі перевезення вантажів (наприклад, акт нестачі/надлишків і таке інше) (а.с.48).
Таким чином, за умовами Договору оплата наданих послуг здійснюється після реєстрації податкових накладних та надання повного пакету документі.
Оплата наданих послуг замовником не проводилась, що підтверджується актом звірки взаємних розрахунків за жовтень 2022 року, відповідно до якого станом на 31.10.2022 сума заборгованості ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей – як для себе!” перед ПП “ПАТМОС” складає 692540,00 грн (а.с.32).
Отже, у даному випадку зарахування коштів від замовника не є першою подією, яка зумовила виникнення податкових зобов`язань з постачання транспортно-експедиційних послуг, відтак не є першочерговим надання позивачем розрахункових документів (банківських виписок або платіжних доручень) про оплату послуг ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей – як для себе!”.
На думку суду, всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірні податкові накладні №3763 від 03.10.2022, №3764 від 03.10.2022, №3765 від 14.10.2022, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ПП “ПАТМОС” в ЄРПН.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Суд вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, за наведених вище обставин суд дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7659163/40756025, №7659169/40756025 та №7659166/40756025 від 17.11.2022, оскільки ПП “ПАТМОС” на розгляд комісії контролюючого органу по податковій накладній №3762 від 01.10.2022 було подано копії: заявки №00000006608 від ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей - як для себе!”; договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4905 від 30.09.2022, укладеного з ТОВ “ТОРГОВИЙ ДІМ “ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ”; товарно-транспортної накладної (копія неналежної якості); акта надання послуг №ПП00-004226 від 01.10.2022.
Водночас позивач стверджує, що на виконання договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4905 від 30.09.2022 ТОВ “ТОРГОВИЙ ДІМ “ЖИТОМИРСЬКІ ЛАСОЩІ” здійснено перевезення вантажу замовнику ТОВ ТВК “Перша приватна броварня “Для людей – як для себе!” за маршрутом: м. Львів, Львівська область – с. Мила, Київська область – с. Квітневе, Київська область, що підтверджується товарно-транспортною накладною на переміщення алкогольних напоїв №Р22902 від 30.09.2022, актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №5389 від 03.10.2022.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню. 
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, з наступними змінами та доповненнями, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції по поданих податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 05.01.2021 по справі № 640/11321/20, від 16.09.2022 по справі №380/7736/21, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Підсумовуючи вищенаведене, виходячи з системного аналізу норм законодавства та обставин справи, суд приймає до уваги твердження позивача, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі №500/4533/22 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                В.В. Гуляк

                                                                                            О.М. Довгополов

Повний текст постанови складено 27.07.2023